呂君杰（博士）許漢友（教授/博士）

（南京審計大學(xué)社會審計學(xué)院 江蘇南京 211815）

一、引言

黨的二十大報告提出實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展是中國式現(xiàn)代化的本質(zhì)要求。政府治理現(xiàn)代化的核心就是政府的結(jié)構(gòu)、職能和運行方式要適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，那么基于審計在國家治理中的地位和作用，提升審計質(zhì)量是中國式現(xiàn)代化實現(xiàn)過程中更大程度發(fā)揮審計作用的必然要求。審計審理工作是由審計審理人員對一線審計人員在審計方案實施過程中所進行的審計活動進行全面復(fù)核以提升審計質(zhì)量的重要工作，它既是對審計工作質(zhì)量的全面檢視，也是對一線審計隊伍專業(yè)能力的一次全面檢閱。從審計質(zhì)量的角度分析，審計審理工作既關(guān)系到當(dāng)次審計工作質(zhì)量是否達標(biāo)，也是未來審計工作質(zhì)量得到持續(xù)提升的關(guān)鍵。因此從研究型審計角度分析，不但要防止審計審理工作流于形式，更要特別加強審計審理工作的研究，使審計審理工作真正成為審計項目質(zhì)量的保證，促進審計為中國式現(xiàn)代化的實現(xiàn)做出更大貢獻。

審計審理工作的研究可以從審計審理人員、技術(shù)、工作內(nèi)容以及流程和制度等多方面進行研究，而審計關(guān)系人是審計能力建設(shè)的關(guān)鍵要素（賈云潔等，2022），本文從審計審理工作的內(nèi)涵出發(fā)，集中討論審計審理人員作為重要的審計關(guān)系人所要承擔(dān)的角色，進而給出了審計審理人員應(yīng)當(dāng)具備的素質(zhì)能力。

二、審計審理人員角色分析的前提和基礎(chǔ)

對審計人員應(yīng)具備的專業(yè)能力，我國許多學(xué)者進行了研究，賈云潔等（2022）采用文獻研究法和數(shù)據(jù)分析法，闡釋有關(guān)審計人員專業(yè)勝任能力的研究熱點和趨勢，直觀呈現(xiàn)出審計人員專業(yè)勝任能力框架研究的脈絡(luò)、現(xiàn)狀，并據(jù)此分析未來發(fā)展的熱點及趨勢。本文主要具體到審計審理人員，對其角色地位和專業(yè)能力進行闡釋。從崗位職責(zé)與角色的關(guān)系分析，審計審理工作的工作內(nèi)容、工作要求、崗位責(zé)任是分析審計審理人員角色的基礎(chǔ)，因此審計審理工作的內(nèi)涵分析是角色分析的前提。審計審理工作是審計方案實施后由審計審理機構(gòu)和人員對審計工作底稿、審計證據(jù)、審計依據(jù)、審計發(fā)現(xiàn)問題結(jié)論及定性進行的全面復(fù)核。從內(nèi)涵分析，審計審理工作既是對審計方案從審計證據(jù)、審計底稿、審計疑點等進行全面檢視，也是對一線審計人員在實際的審計過程中能查、能說和能寫能力的一次全面檢閱。

從一些優(yōu)秀的審計審理案例看，出色的審計審理工作可以堵塞審計工作漏洞，完整審計證據(jù)鏈，增加審計結(jié)論和審計建議的說服力，從而進一步增進審計的權(quán)威性。從系統(tǒng)角度分析，審計審理工作要提升審計報告質(zhì)量和審計效率。一旦審計報告或?qū)徲嫿ㄗh存在質(zhì)量問題，可能連帶許多審計成果不被認可，并給后續(xù)的審計整改帶來困難，甚至要求審計返工從而導(dǎo)致審計資源浪費；反之，如果審計質(zhì)量比較高，則使審計成果更容易得到認可，并且后續(xù)的審計整改面臨的困難也將降低。

要使審計審理工作真正發(fā)揮作用，確實成為審計質(zhì)量的生命線，審計審理人員還要做好兩個方面的工作。一是處理好工作關(guān)系。按照國家審計的原則標(biāo)準(zhǔn)、范圍、內(nèi)容和程序加強對一線審計人員審計方案實施的過程及其結(jié)果進行跟蹤式的復(fù)核、審查、監(jiān)督、指導(dǎo)和評價，嚴格把控審計質(zhì)量，并據(jù)以提出審理意見。二是處理好人際關(guān)系。審計審理人員面對的一線的審計組成員、審計組主審和審計組長既是審計審理的對象，也是自己的領(lǐng)導(dǎo)或下級，盡管提升審計質(zhì)量的目標(biāo)是一致的，但是崗位職責(zé)分工又有所不同，分工中有協(xié)作，協(xié)作中又要區(qū)分責(zé)任界限；監(jiān)督中需要理解，理解中又需要相互監(jiān)督，這就需要對審計審理人員的角色從多方面加以理解才能把審計審理工作做好。

三、審計審理人員的多重角色定位

審計審理人員不但要處理工作關(guān)系，還要處理人際關(guān)系，并且此人際關(guān)系比一線審計組成員、審計組主審及審計組組長所面對的人際關(guān)系更復(fù)雜，處理難度更大，這是因為后者處理的是審計人員與被審計人員之間的關(guān)系，既有較明確的相關(guān)制度約束，比如“八不準(zhǔn)”制度，又存在相對較少的交集，而審計審理人員所涉及的人際關(guān)系主要是審計隊伍的內(nèi)部關(guān)系，所有各方都要對審計質(zhì)量負責(zé)，責(zé)任界限往往難以明確，工作交集也更多，這就需要審計審理人員注意從多種角色理解審計審理工作，防止片面化、單一化的理解。

（一）監(jiān)督員。監(jiān)督員是審計審理人員的首要角色，其主要職責(zé)是鑒定審計全過程是否符合相關(guān)的法律法規(guī)要求。這里往往存在兩個誤區(qū)：一是認為審計審理人員的主要職能是發(fā)現(xiàn)問題，如果沒有發(fā)現(xiàn)問題就是失職。審計審理人員的過于謹慎和嚴格，給審計人員帶來壓力，從而影響到審計工作，容易讓被審計單位對審計工作產(chǎn)生一些負面看法，進而傳導(dǎo)到與審計人員的工作溝通，降低溝通效率和質(zhì)量。二是認為審計工作經(jīng)過審計組成員現(xiàn)場審計、審計組主審和審計組組長把關(guān)到審計審理所有環(huán)節(jié)，已經(jīng)基本完成，審計底稿、審計證據(jù)、審計疑點等也已完成，后續(xù)的審計審理相當(dāng)于走個程序而已。以上誤區(qū)應(yīng)當(dāng)避免，一是不論審計組成員、審計組主審還是審計組組長，他們都處在審計一線，在完成審計底稿、審計證據(jù)、審計報告的過程中都或多或少地受自身認知的影響，缺乏站在審計報告使用者立場思考問題的意識，即使是換位思考也常常難免有疏漏之處，這就導(dǎo)致審計證據(jù)或?qū)徲媹蟾嫱嬖诓粔驀乐數(shù)牡胤?，從而存在主觀判斷，并把這種判斷帶入到審計底稿、審計推斷和審計報告中，這時審計審理環(huán)節(jié)就應(yīng)該發(fā)揮提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵作用，審計審理人員可以從標(biāo)準(zhǔn)、事實、影響、原因四個方面獲取審計證據(jù)，發(fā)揮審計審理職能。

審計審理人員作為監(jiān)督員的角色要從審計工作的本質(zhì)要求出發(fā)開展審計審理工作，不能放過任何一個審計工作中的瑕疵和弊端，要考慮到審計工作的長遠發(fā)展，審計結(jié)論要經(jīng)得起時間的檢驗，如果不注意細節(jié)，審計的權(quán)威性就會受到挑戰(zhàn)，審計人才在實戰(zhàn)中的成長也會受到不利影響。

審計審理人員作為監(jiān)督員的角色，在工作中要堅持原則，做到既要對事又要對人。所謂對事就是要堅持原則，在審計工作中講政治就是堅持原則，在大是大非問題上秉公辦事；所謂對人就是在面對審計隊伍中一些缺乏經(jīng)驗或責(zé)任心不夠強的審計人員，不僅僅是糾錯，還要把道理講明白，使他們心悅誠服。

審計審理人員作為監(jiān)督員的角色還要頂住壓力，不要擔(dān)心導(dǎo)致審計工作返工甚至推倒重來，因為避免審計風(fēng)險發(fā)生是審理的目的。審計工作具有系統(tǒng)性，有時看似問題涉及金額不大，但有可能性質(zhì)嚴重，涉及深層次制度或管理問題，需要改革審計工作方法，這時審計人員要提高政治領(lǐng)悟力和政治執(zhí)行力，站在講政治的高度看待審計審理工作的影響，一旦審計工作存在工作瑕疵，不但會增加審計風(fēng)險，也會影響審計治理能力發(fā)揮。

（二）教練員。教練員的職責(zé)是幫助審計人員發(fā)現(xiàn)更多的深層次問題。其角色比監(jiān)督員的角色要求更高，不但要防微杜漸，更要換位思考，對審計一線工作進行跟蹤審理，深入了解一線審計人員的能力、經(jīng)驗、性格和審計工作的詳細過程，分析問題產(chǎn)生的原因，熟練利用控制表、甘特圖、魚骨圖等控制工具發(fā)現(xiàn)問題，還要耐心細心，特別是對年輕的審計人員，要循循善誘、認真說服。

比如某次經(jīng)濟責(zé)任審計中，發(fā)現(xiàn)被審計人存在停車費報銷600元和97號汽油費報銷1 400元的情況，如果僅僅站在監(jiān)督員的角色可能在指出證據(jù)不足的同時要求補充證據(jù)即可。但如此做，是否能從根本上解決問題呢？如果跟蹤相關(guān)審計人員就還可能發(fā)現(xiàn)此問題會反復(fù)出現(xiàn)，這就需要審計審理人員承擔(dān)起教練員的角色，不但可以促進一線審計人員的成長，也可能減輕后續(xù)審計審理工作的壓力。在這種情況下作為教練員應(yīng)當(dāng)進一步與一線審計人員溝通，查明導(dǎo)致此問題發(fā)生的各種可能原因，比如有時是審計組成員對審計證據(jù)的理解不到位，在審計工作中缺乏邏輯分析、邏輯推理的應(yīng)用能力，也可能是審計時間限制、資源限制或條件限制，有時也可能是審計人員責(zé)任心不夠強，究竟是哪種原因就需要對審計一線情況進行實地調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果繪制甘特圖和魚骨圖，分析原因所在，并提出相應(yīng)的解決方案。

（三）拉拉隊員。拉拉隊員的主要職責(zé)是激發(fā)審計人員的士氣與能量。一般來說，審計審理人員不論是經(jīng)驗、專業(yè)能力、技術(shù)素養(yǎng)還是業(yè)務(wù)素質(zhì)都要強于一線審計組成員甚至審計組組長或主審，而工作內(nèi)容作為監(jiān)督或教練的角色又容易使審計審理人員滋生驕傲或自滿情緒，長期的審計工作互動中審計審理角色的定位也容易使審計審理人員對一線審計工作中的成績視而不見，難以發(fā)現(xiàn)審計工作中的亮點，甚至產(chǎn)生輕視的心理，從而使一線審計隊伍的士氣、工作的積極性等受到打擊，甚至產(chǎn)生對審計審理工作的畏懼情緒，不利于一線審計隊伍的更好成長。

審計工作講究以戰(zhàn)代訓(xùn)，要求把每一次審計項目作為審計組成員成長的一次機會，那么作為審計審理人員就要發(fā)現(xiàn)他們的成長并給予鼓勵。在實際的審理工作中審計審理人員要注意到自己的拉拉隊員角色，對一線審計隊伍工作的亮點加以肯定和鼓勵。當(dāng)然，作為拉拉隊員角色還應(yīng)注意工作方式方法并區(qū)別不同人員、不同情況，鼓勵要以事實為依據(jù)，以事理為原則，不能為了鼓勵而鼓勵，不要進行任何夸大，要出自真誠，發(fā)自內(nèi)心，實現(xiàn)與一線審計人員的同頻共振，這樣的鼓勵才會真正起作用。

（四）宣傳員。宣傳員的職責(zé)是讓外界理解審計成果。審計審理工作本身既是審計質(zhì)量監(jiān)督，也是審計傳播平臺。在審計審理工作中審計審理人員要傳播正能量、傳播審計職業(yè)精神和傳播審計知識、經(jīng)驗、能力和技能。一是傳播正能量。由于審計工作的特殊性，不論是審計審理人員還是一線審計隊伍都會接觸到負面問題，作為審計審理人員，首先要以身作則正確客觀看待審計所發(fā)現(xiàn)的問題，不進行任何夸大和扭曲，非因工作需要不進行過多的談?wù)?，特別是絕不能因為同屬于審計隊伍不涉及審計泄密隨意地把這些問題作為私下談資。二是傳播審計職業(yè)精神。所謂身教重于言教，對于審計職業(yè)精神的宣傳不能僅限于掛在墻上或口頭上，要把審計審理工作作為傳播審計職業(yè)精神的平臺，使一線審計隊伍時時感受到審計職業(yè)精神的內(nèi)涵。三是傳播審計知識和經(jīng)驗、能力和技能。審計審理工作人員既要重視審計知識傳播，還要重視審計技能和能力傳播，要認識到審計審理工作其實是一個很好的審計技能和能力的傳播平臺，結(jié)合實際工作啟發(fā)一線審計隊伍對審計方法、審計經(jīng)驗進行思考，其效果要遠好于審計脫產(chǎn)教育培訓(xùn)。而且在審計過程中，技能和能力不僅有利于審計效率的提高，對審計人員的工作趣味性、工作氛圍、工作態(tài)度、工作熱情也有重大影響作用。

四、審計審理人員的素質(zhì)能力要求

一般來講，特殊的崗位需要對審計人員有更高的能力要求（王穎等，2022；王海兵等，2022）。本文結(jié)合審計審理人員在從事審計審理工作中承擔(dān)的多重角色，對其能力培養(yǎng)的要求作出分析。

（一）更高的政治領(lǐng)悟與實踐能力。政治能力是能力體系的首要要求。審計長侯凱指出，必須善于用政治眼光分析審計發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟社會問題，這都要求審計審理人員要特別重視政治能力建設(shè)。監(jiān)督員、教練員、拉拉隊員、宣傳員都要求審計審理人員具有更高的政治能力，因此審計審理人員應(yīng)對自己提出更高的政治能力要求。審計審理人員要提升政治能力，提高政治站位，充分利用審計審理工作不斷加強政治領(lǐng)悟力、政治執(zhí)行力的訓(xùn)練。本著對黨、對人民、對工作負責(zé)的態(tài)度開展審計審理工作。

（二）更嚴的自律自覺與慎獨能力。審計審理人員的教練員角色和宣傳員角色都強調(diào)身教重于言教，那么如何才能身教重于言教？從更高的自律要求角度講，就是要在自律的基礎(chǔ)上做到自覺，在自覺的基礎(chǔ)上做到慎獨，審計審理人員要有更強的自律精神。唯有自律，才能以身作則；唯有自律，才能一以貫之；也唯有自律，才能使人心服口服，才能更好地教育人。自律精神要求審計審理人員要以最嚴格的審計標(biāo)準(zhǔn)和最崇高的審計職業(yè)精神要求自己，做到慎獨。什么是審計審理工作者的慎獨？就是即使是沒有任何人在場、沒有任何人監(jiān)督也要堅持最嚴格的審計標(biāo)準(zhǔn)和最崇高的審計職業(yè)精神，把最嚴格的審計標(biāo)準(zhǔn)和最崇高的審計職業(yè)精神作為審計審理人員自覺的一貫追求。另外，除了教練員和宣傳員角色，自律能力也是作為監(jiān)督員角色最基本的要求。

（三）更強的系統(tǒng)理解能力、綜合分析能力和敏銳表達能力。能查能說能寫是對審計相關(guān)人員的基本要求。一是系統(tǒng)理解能力，理解能力是能查能說能寫的基礎(chǔ)，一是審計審理人員不但要深刻理解審計工作中發(fā)生的各類審計事項，還要結(jié)合審計人員的行為性格習(xí)慣等理解其產(chǎn)生的原因。由于各種條件限制，審計審理人員獲取的審計資料畢竟只是一線審計人員掌握的一部分，一線審計人員也沒有可能把所聽到、所看到的一切信息全部傳達給審計審理人員，這就要求審計審理人員具備比一線審計人員更強的理解能力。二是綜合分析能力。分析能力是能說和能寫的基礎(chǔ)。只有具備分析能力，才能說得明白，寫得清楚。比如某次專項資金審計中發(fā)現(xiàn)兩處資產(chǎn)長期閑置未出租。此問題事實清楚證據(jù)確鑿，但是在掌握事實依據(jù)的基礎(chǔ)上，還要求審計審理人員具備相當(dāng)?shù)姆治瞿芰Α４藛栴}是否存在客觀原因？是否是出租條件不具備而長期閑置？這就要求審計審理人員具有敏銳的分析能力。三是敏銳表達能力。表達能力是能查能說能寫的關(guān)鍵，審計審理人員不但要會表達，表達還要敏捷清晰，才能在多重角色中游刃有余。

五、結(jié)束語

本文從審計審理工作的內(nèi)涵出發(fā)，提出審計審理人員在審計系統(tǒng)中既是監(jiān)督員，又是一線審計隊伍的教練員、拉拉隊員、宣傳員。通過分析審計審理人員所承擔(dān)的這些角色，我們認為審計審理人員應(yīng)當(dāng)具備更高的政治能力、更嚴格的自律能力和更強的系統(tǒng)理解能力、綜合分析能力和敏銳表達能力，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)特別加強審計審理工作者以上方面能力的培養(yǎng)，選用更優(yōu)秀更富有經(jīng)驗的人員承擔(dān)審計審理工作。