李冰冰

【摘 ?要】隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，債務重組在企業(yè)中越來越成為一種常見的處理債權債務關系的方式，債務重組準則發(fā)揮著越來越重要的作用。論文主要以舉例的形式分析以組合方式進行債務重組的情形，通過對案例的研究進一步發(fā)現(xiàn)債務重組不能反映出非金融資產(chǎn)的公允價值、債務重組不能說明債權人資產(chǎn)入賬的公允價值、債務人使用預付賬款清償債務時如何進行會計處理、以組合方式進行債務重組時非金融資產(chǎn)的會計處理和非貨幣性資產(chǎn)交換如何界定等問題，并針對這些問題提出相關建議。

【關鍵詞】債務重組；組合方式；非金融資產(chǎn)

【中圖分類號】F233 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0176-03

1 引言

2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，規(guī)范了債務重組這類特殊交易的計量、核算和披露，保持了與國際會計準則的趨同。2019年5月16日，財政部發(fā)布了關于修訂《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的通知，對《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》進行了修訂，新修訂的會計準則自2019年6月17日開始生效。債務重組準則作為我國會計準則的一項基本準則，其更能可靠地反映出公司的經(jīng)營情況。新會計準則中對于債務人遇到財務困難的前提進行了刪減，并且對于會計處理做出了非常大的變動，如會計科目的變化、處理方式的變化，這些變動簡化了企業(yè)日后的會計處理，并且計價也變得公允可靠。新修訂的會計準則主要分為以金融資產(chǎn)進行債務重組、以非金融資產(chǎn)進行債務重組、債務轉(zhuǎn)為權益工具進行債務重組以及修改其他條件進行債務重組，在此筆者主要研究以上幾種方式組合進行債務重組的情形。筆者認為，修訂后的新會計準則在實際應用過程中仍然存在一些問題，例如，在使用以組合方式進行債務重組時，并沒有反映出債權人受讓非金融的資產(chǎn)的公允價值等，因此就以組合方式進行債務重組的情形展開研究，并對其存在的問題進行進一步研究。

2 新舊會計準則下以組合方式進行債務重組的會計處理

債務重組準則修訂之后，會計科目進行了較大的改動，如表1所示。

為清晰地解釋新會計準則對于債務重組的修訂，特舉例進行分析。20X8年6月20日，A、B兩個公司簽訂購銷合同，A公司從B公司購買了一項無需安裝的固定資產(chǎn)，因某些原因，A公司沒有向B公司付款，而是向B公司簽發(fā)了一張票據(jù)，該票據(jù)面值60萬元，年利率10%，一年到期。20X9年6月20日，該票據(jù)到期，但是A公司的財務狀況并沒有得到顯著的改善，仍然無法按時兌現(xiàn)票據(jù)。于是，A公司與B公司進行協(xié)商，最終A、B兩公司達成債務重組協(xié)議：

①A公司欠B公司的利息免除；②A公司支付30萬元銀行存款；③A公司用一輛貨車抵償B公司15萬元的債務；④其余債務轉(zhuǎn)做乙公司4%的債權，其中A公司股票的面值1元，B公司有甲公司股票10萬股。

另外，用于抵債的貨車原值是40萬元，已經(jīng)計提20萬元的折舊。貨車的公允價值是12萬元，B公司將A公司作為抵債的貨車作為B公司的固定資產(chǎn)。為了進一步地突出問題，在這里我們不考慮相關包括增值稅的相關稅費。

2.1 舊會計準則解題過程分析

因會計準則主要對債權人的入賬價值產(chǎn)生影響，因此在這里暫不考慮債務人的會計處理。

A公司（債權人）的解題過程：A、B兩公司進行債務重組，包含以下幾種情況：

①A公司不再償還B公司的票據(jù)利息，因此作為修改其他條款的情形；②A公司需要歸還B公司銀行存款30萬元，作為以金融資產(chǎn)償還債務的情形；③A公司需用自己的貨車清償B公司的債務，作為非金融資產(chǎn)抵債的情形處理；④剩下的轉(zhuǎn)做債務轉(zhuǎn)為B公司的債權，作為債務轉(zhuǎn)為權益工具的處理，因此，此題應該考慮組合方式進行債務重組的情形。

A公司的應付票據(jù)在賬上沖銷；根據(jù)新會計準則的規(guī)定，以多項資產(chǎn)清償債務或者以組合方式進行債務重組的，債權人應當首先對受讓的金融資產(chǎn)（案例中為30萬元的銀行存款）和重組債權（案例中為60萬元的應付票據(jù)，為賬面價值）進項確認和計量，分別計入借方的銀行存款以及貸方的應收票據(jù)，貨車的公允價值是12萬元，B公司將A公司作為抵債的貨車作為B公司的固定資產(chǎn)，應該計入固定資產(chǎn)科目，另外甲公司也應該確認長期股權投資10萬元（面值1元乘以股數(shù)10萬股）。根據(jù)舊會計準則的規(guī)定，作為債權人的甲公司的會計分錄（萬元）為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30

長期股權投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10

固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12

營業(yè)外支出-債務重組損失 ? ? 8

貸：應收票據(jù) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2.2 新會計準則解題過程分析

因新會計準則主要對債權人的入賬價值產(chǎn)生影響，因此在這里暫不考慮債務人的會計處理。

A公司（債權人）的解題過程：A、B兩公司進行債務重組，包含以下幾種情況：

①A公司不再償還B公司的票據(jù)利息，因此作為修改其他條款的情形；②A公司需要歸還B公司銀行存款30萬元，作為以金融資產(chǎn)償還債務的情形；③A公司需用自己的貨車清償B公司的債務，作為非金融資產(chǎn)抵債的情形處理；④剩下的轉(zhuǎn)做債務轉(zhuǎn)為B公司的債權，作為債務轉(zhuǎn)為權益工具的處理，因此，此題應該考慮組合方式進行債務重組的情形。

A公司的應付票據(jù)在賬上沖銷；根據(jù)新會計準則的規(guī)定，以多項資產(chǎn)清償債務或者以組合方式進行債務重組的，債權人應當首先對受讓的金融資產(chǎn)（案例中為30萬元的銀行存款）和重組債權（案例中為60萬元的應付票據(jù)，為賬面價值）進項確認和計量；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)的公允價值比例（在本例中計算出受讓的固定資產(chǎn)的比例=12萬/（12萬+12萬）=50%，受讓的長期股權投資的比例=12萬/（12萬+12萬）=50%），接著對放棄債權的公允價值（60萬元）扣除受讓的金融資產(chǎn)（30萬元）進行分配，分配到固定資產(chǎn)15萬元，分配到長期股權投資15萬元。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，作為債權人的甲公司的會計分錄（萬元）為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 30

長期股權投資 ? ? ? 15

固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? 15

貸：應收票據(jù) ? ? ? ? ? 60

3 新會計準則實施過程中存在的問題

3.1 對于債權人而言，沒有明確對于放棄債權的公允價值的界定

對于債權人的會計處理，新債務重組準則中采用的基本過程是首先確定放棄債權的公允價值，并以此作為債權人受讓資產(chǎn)的初始確認金額，處置債權所獲得的損益為放棄債權的公允價值與放棄債權的賬面價值之差，在會計報表上應作為當期損益進行處理。新債務重組準則里提到的要確認“放棄債權公允價值”，是為了確定取得資產(chǎn)的支付對價，并以此作為確定取得資產(chǎn)入賬成本，這樣做也進一步使得新債務重組準則與其他相關準則關于資產(chǎn)入賬成本確定方法保持協(xié)調(diào)。但如何確定放棄債權公允價值，在實務中很難計量。此外，新債務重組準則中債權轉(zhuǎn)權益工具，未考慮對子公司的債權轉(zhuǎn)為對子公司的權益工具的情形，這可能需要準則制定部門予以進一步明確。

3.2 債務重組之后不能反映非金融資產(chǎn)的公允價值

以組合方式進行債務重組時，當非貨幣性資產(chǎn)只有一項時，相當于以非金融資產(chǎn)進行債務重組，假設甲、乙兩個公司進行債務重組，一方收到這部分非金融資產(chǎn)，此項非金融資產(chǎn)的入賬價值是依照其放棄的公允價值進行確認計量的，假設入賬的價值和自身的公允價值相差較大，那么這部分非貨幣性資產(chǎn)處置時，就會造成很大的偏差。對于這一部分的問題，應該如何處理？

3.3 債務重組之后不能說明債權人資產(chǎn)入賬的公允價值

延續(xù)上文舉例進行分析，根據(jù)會計處理我們可以看出長期股權投資的入賬價值是15萬元，相對于其公允價值12萬元增加了3萬元。因為新會計準則并沒有明確指出只有債務人財務困難才能進行債務重組，因此我們假設兩個公司因達成協(xié)定而進行了債務重組，那么債權人的非貨幣性資產(chǎn)相當于高估了，若處置這一部分資產(chǎn)，后續(xù)又該如何計量呢？筆者認為新會計準則并沒有嚴格地說明非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，如果兩個公司進行商議之后決定債務重組，然后這部分非貨幣性資產(chǎn)再進行處置，很有可能對財務報告造成影響，進而對盈余管理產(chǎn)生影響。

3.4 債務人使用預付賬款清償債務時如何進行會計處理

2019年修訂的新會計準則中采用組合方式進行債務重組時，首先按照金融工具計量來做會計處理。但是，金融負債不包括預收賬款，金融資產(chǎn)也不包括預付賬款。因此，預收和預付的情況不能根據(jù)債務重組來界定，但是，一些公司的往來款項只有應收和應付，根據(jù)實質(zhì)重于形式的計量原則，又可以將這部分轉(zhuǎn)到應收賬款和應付賬款中，那么，后續(xù)這部分究竟如何計量呢？

3.5 以組合方式進行債務重組時非金融資產(chǎn)的會計處理和非貨幣性資產(chǎn)交換如何界定

我們都知道在組合進行債務重組時，如果有非金融資產(chǎn)抵債的情況，債權人的會計處理與以非金融資產(chǎn)進行重組的情形一樣，但是新會計準則并沒有指出進行債務重組以債務人遇到了財務困難為前提，因此這部分債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換有很多相似之處，如果兩個公司是商定之后達成協(xié)議，而并非一方財務遇到了困難進行重組，那么這部分處理是按照債務重組的規(guī)定進行債務重組，還是進行非貨幣性資產(chǎn)交換？此時應該如何界定非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組？

4 以組合方式進行債務重組準則的相關展望

4.1 對于放棄債權的公允價值進行明確界定

由于新準則出臺時間以及實施時間較短，對于債權人而言，沒有明確對于放棄債權的公允價值的界定，筆者認為準則制定部門應該對放棄債權的公允價值進行明確的界定，子公司的債權是否轉(zhuǎn)為對子公司的權益工具，筆者認為準則制定部門應予以進一步明確。

4.2 提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)

新債務重組準則的發(fā)布對會計從業(yè)人員又提出了新的要求和挑戰(zhàn)，包括從會計科目的改變到計量方法的改變，在債務重組中，判定放棄債權的公允價值，測算是否進行實質(zhì)性修改，對未來現(xiàn)金流如何去估計并進行折現(xiàn)，不只是需要會計人員掌握基礎的技能，還要求會計人員能夠有效利用信息分析解決企業(yè)實際問題，因此企業(yè)應該注重培養(yǎng)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，使其能夠利用相關經(jīng)驗判定債務重組業(yè)務適用的情況以便于盡可能準確地處理業(yè)務。

4.3 對信息披露的相關規(guī)定進行完善

以組合方式進行債務重組時，應該使得債務重組中實際發(fā)生的債務利得與損失可以更加全面和真實地反映出來，提高數(shù)據(jù)的真實和可靠性。債務重組的利得和損失會影響企業(yè)當期的利潤，但是這樣的利潤很少會有真實的現(xiàn)金流，不能在現(xiàn)金流量表中合理反映出來，所以在以組合方式進行債務重組時應盡可能保證財務報表更加全面和完整。這樣也為財務報表的相關使用者提供更加可靠、清楚的財務信息。

5 結(jié)論

會計準則截至目前已經(jīng)進行了三次較大規(guī)模的修訂，并且一次比一次完善。但是新會計準則有很多不成熟的地方，如新會計準則并沒有指出只有債務人遇到財務困難時才能債務重組，因此，如果雙方有意進行債務重組，很有可能對企業(yè)的盈余有影響，所以，我們應該盡可能保證債務重組之后的公允性，使其更能反映出重組之后，債權人更真實的價值。筆者希望在各個準則趨同的情形下，使其更精準地界定每個準則所適應的情況，為每個企業(yè)保駕護航。

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