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      我國上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計失敗的原因及建議

      2023-05-30 12:52:48曾麗穎
      現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè) 2023年1期
      關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方交易審計失敗建議

      曾麗穎

      摘?要:隨著我國經(jīng)濟(jì)和證券市場的發(fā)展,上市公司互相持股的趨勢逐漸增長。然而,由于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易本身存在形式多樣且紛繁復(fù)雜的特點,再加上我國目前關(guān)聯(lián)方相關(guān)制度尚不完善,給上市公司利用關(guān)聯(lián)方舞弊制造了機(jī)會。導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計一直是行業(yè)領(lǐng)域中的重難點,也是審計失敗的多發(fā)地帶。本文首先解釋了關(guān)聯(lián)方交易審計的相關(guān)概念;然后從會計師事務(wù)所層面分析關(guān)聯(lián)方交易審計失敗的主要原因;進(jìn)而提出了防范在關(guān)聯(lián)方交易審計失敗的建議。

      關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方交易;審計失??;原因;建議

      中圖分類號:F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A??????doi:10.19311/j.cnki.16723198.2023.01.044

      1?關(guān)聯(lián)方交易審計及其失敗的相關(guān)概念

      1.1?關(guān)聯(lián)方的界定

      關(guān)聯(lián)方,顧名思義是指有聯(lián)系的雙方或多方,一直以來,關(guān)聯(lián)方如何界定對行業(yè)內(nèi)大多數(shù)人來說都是一件困難的事情。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中的定義,將關(guān)聯(lián)方定義為某一企業(yè)能控制或共同控制其他企業(yè),或者對另一企業(yè)具有重大影響的意義,則雙方屬于關(guān)聯(lián)方的范疇??刂剖侵改称髽I(yè)可以對其他企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營活動和重大事項起決定作用,且在此基礎(chǔ)上能夠從該企業(yè)的日常購銷活動中獲得利益;共同控制則通常發(fā)生在合營合同中,依據(jù)合同規(guī)定,企業(yè)雙方能夠共同決定第三方合營企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),但這項權(quán)利僅在與該項經(jīng)營活動相關(guān)領(lǐng)域決策需另一共同控制企業(yè)同意時存在;重大影響是某公司能參與另一公司的財務(wù)、經(jīng)營活動以及重大事項的決策,但和控制、共同控制不同,不能單獨(dú)決定或與其他公司共同決定。因此,在CPA教材中關(guān)于控制、共同控制和重大影響有一個大致的持股比例來界定:普遍認(rèn)為控股比例達(dá)到50%或以上構(gòu)成控制關(guān)系,共同控制和重大影響的控股比例一般在20%~50%之間,由于實務(wù)工作中具體情況不同,其界限較難確定。

      如果上市公司想要通過關(guān)聯(lián)方達(dá)到財務(wù)舞弊的目的,他們在設(shè)立關(guān)聯(lián)方時通常會采用隱蔽的方式,選擇不披露關(guān)聯(lián)方。利用隱瞞的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行轉(zhuǎn)移資金、實行擔(dān)保等重大經(jīng)濟(jì)活動達(dá)到自己的舞弊目的。因此,眾多研究中對關(guān)聯(lián)方界定都秉持“實質(zhì)重于形式”的觀點,認(rèn)為對于關(guān)聯(lián)方的界定不應(yīng)簡單的依據(jù)股權(quán)比例的持有數(shù),更應(yīng)該從實質(zhì)上分析是否有決策權(quán)以及決策權(quán)的大小。審計人員在實踐中運(yùn)用這種原則才能較好地對關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行認(rèn)定。

      1.2?關(guān)聯(lián)方交易的界定

      關(guān)聯(lián)方交易簡單來講,是指存在關(guān)聯(lián)聯(lián)系的雙方之間進(jìn)行的往來活動。同樣依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》,對其認(rèn)定為:關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行有償或無償?shù)馁Y源與勞務(wù)、義務(wù)的往來活動。學(xué)者均認(rèn)為對于關(guān)聯(lián)方交易,不應(yīng)全面否定,應(yīng)從利弊雙方來看待。一方面,關(guān)聯(lián)方交易能夠簡化企業(yè)間的交易形式,減少企業(yè)間的交易成本,在市場發(fā)達(dá)的今天為企業(yè)間的資源轉(zhuǎn)移提供了便利,使企業(yè)在同行市場中有足夠的優(yōu)勢。另一方面,關(guān)聯(lián)方交易由于自身具有多樣性和復(fù)雜性的特點,容易被上市公司利用成為舞弊的工具,通過隱瞞關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易,占用關(guān)聯(lián)方資金、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易等達(dá)到相應(yīng)目的。導(dǎo)致審計人員難以發(fā)現(xiàn)上市公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系,關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性對審計人員來說是一個審計難點。

      1.3?審計失敗

      審計失敗是指在審計工作中由于自身沒有遵從審計工作準(zhǔn)則導(dǎo)致發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。審計失敗與經(jīng)營失敗無關(guān),前者是由于審計主體在審計中自身執(zhí)業(yè)行為的瑕疵導(dǎo)致的失敗,其后果往往是形成了錯誤的審計意見;后者主要表現(xiàn)為審計客體管理層經(jīng)營不善導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生巨額虧損,其后果主要是審計客體無法再持續(xù)經(jīng)營下去。

      目前,學(xué)者所公認(rèn)的審計失敗定義有兩種不同的觀點,一種是廣義的審計失敗,它指的是不管注冊會計師如何執(zhí)行的審計過程,只要注冊會計師最后的成果是不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡瑒t是審計失?。涣硪环N是狹義的審計失敗,指的是首先要考慮注冊會計師在審計過程中是否按規(guī)定遵守審計工作標(biāo)準(zhǔn),要在未嚴(yán)格遵從審計工作標(biāo)準(zhǔn)的前提下發(fā)布了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姴耪J(rèn)為是審計失敗。二者的主要區(qū)別在于前者只考慮審計結(jié)果,后者不僅考慮審計結(jié)果,更加關(guān)注其審計過程。

      筆者認(rèn)為,審計失敗應(yīng)該采用狹義的觀點,在研究審計失敗時,雙重關(guān)注審計結(jié)果和相應(yīng)的審計過程。

      1.4?關(guān)聯(lián)方交易審計失敗

      根據(jù)前面的探討,在這里筆者給關(guān)聯(lián)方交易的審計失敗一個定義——CPA在進(jìn)行被審計上市企業(yè)的關(guān)聯(lián)方及其交易審計時,未嚴(yán)格遵從相關(guān)的審計工作標(biāo)準(zhǔn),導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)該公司財務(wù)報表中關(guān)于關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的錯報、漏報,最終發(fā)表了錯誤類型的審計意見。主要有如下類型。

      (1)未發(fā)現(xiàn)非公允關(guān)聯(lián)方交易。非公允關(guān)聯(lián)交易包括上市企業(yè)虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易、將關(guān)聯(lián)方之間的往來活動非關(guān)聯(lián)化及利用關(guān)聯(lián)方之間的交易活動達(dá)到操縱報表的目的。公允與非公允主要從交易目的、交易價格、交易形式來判斷,注冊會計師如果在審計過程中未發(fā)現(xiàn)或未判斷出這些不公允的關(guān)聯(lián)方交易,則容易出現(xiàn)審計失敗的情況。

      (2)上市公司未及時、完整、準(zhǔn)確披露的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。由于上市公司存在隱蔽設(shè)立或隱瞞關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方交易的情形,而不披露的主要目的是為了操縱財務(wù)報表,進(jìn)行財務(wù)舞弊。注冊會計師很難發(fā)現(xiàn)這些隱瞞的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方交易,對公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系沒有準(zhǔn)確的了解,導(dǎo)致相關(guān)審計判斷失誤,容易出現(xiàn)審計失敗的情況。

      2?上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計失敗的原因

      2.1?會計師事務(wù)所未審慎選擇審計項目

      隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的發(fā)展,審計應(yīng)運(yùn)而生,發(fā)展到現(xiàn)在,審計行業(yè)逐漸趨于成熟和飽和。會計師事務(wù)所的數(shù)量逐步增加,審計行業(yè)之間的競爭也更為激烈,出現(xiàn)了一種無序競爭的現(xiàn)象。在這種現(xiàn)象下,會計師事務(wù)所開始更注重所承接的審計業(yè)務(wù)數(shù)量而不在乎質(zhì)量,不經(jīng)過篩選和事先進(jìn)行調(diào)查就承接上市公司的審計業(yè)務(wù)將使事務(wù)所面臨更大的審計風(fēng)險,更容易導(dǎo)致審計失敗。更有甚者,部分事務(wù)所讓所內(nèi)的注冊會計師以掛靠公司并給公司介紹事務(wù)所的方式來尋找審計業(yè)務(wù),也有事務(wù)所選擇承接熟人、老同學(xué)、老朋友的公司的業(yè)務(wù),使得事務(wù)所及注冊會計師審計喪失了最基本的獨(dú)立性,成了上市公司利用關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的幫兇,失去了其作為獨(dú)立第三方為財務(wù)報表使用者提供真實、公允的審計報告的公信力,公眾漸漸地對事務(wù)所和審計行業(yè)失去信心。在這種審計市場供需失衡的情況下,事務(wù)所面臨巨大的行業(yè)生存壓力,在這種壓力下,其承接審計項目也不再進(jìn)行承接前的風(fēng)險評定,而是追求有項目可做,這種壓力迫使事務(wù)所選擇審計項目時不采取謹(jǐn)慎的原則,從而慢慢將自己推向?qū)徲嬍〉纳顪Y。

      2.2?會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系不健全

      審計質(zhì)量控制體系的概念在近幾年才開始出現(xiàn)在人們視野,隨著證券市場的發(fā)展,審計越來越發(fā)揮著其應(yīng)有的作用,但由于審計體系發(fā)展尚不健全,往往會在審計中遇到很多問題導(dǎo)致審計失敗,這才有了審計質(zhì)量控制體系。審計質(zhì)量控制體系是會計師事務(wù)所為了讓注冊會計師在審計過程遵循審計準(zhǔn)則,出具恰當(dāng)意見的審計報告,預(yù)防審計失敗而建立的體系。它包括對項目審計事前、事中及事后的質(zhì)量控制,事前對審計計劃、審計人員的安排加以控制,事中對審計程序及審計底稿的控制,事后對審計報告和審計底稿的復(fù)核。全方位的控制預(yù)防審計失敗。

      而我們可以看到在證監(jiān)會過去因關(guān)聯(lián)方交易審計失敗而處罰的事務(wù)所中,有部分是因為未制定明確的審計計劃或者風(fēng)險評估程序不到位;另一部分則是由于在審計工作中對審計程序的實施不到位,包括未對函證過程予以控制、未對異常情況進(jìn)行進(jìn)一步審計程序、未執(zhí)行實質(zhì)性程序和分析性程序或執(zhí)行不到位等。這些都說明目前會計師事務(wù)所對內(nèi)部的質(zhì)量控制體系建設(shè)不完善,導(dǎo)致對審計過程中的事前、事中及事后控制不到位,這種情況下容易導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計的失敗。

      2.3?注冊會計師缺乏獨(dú)立性

      獨(dú)立性是關(guān)乎審計質(zhì)量好壞的主要因素之一,是CPA在工作當(dāng)中最重要的一個準(zhǔn)繩,要求會計師在審計工作中無論從表面還是本質(zhì)方面均維持獨(dú)立第三方的身份。

      獨(dú)立性要求CPA對被審計單位保持第三方的獨(dú)立地位,該行業(yè)內(nèi)的鑒證職能要求了其要保持應(yīng)有的獨(dú)立性,才能發(fā)表出公允、真實、合法的審計意見,提高審計意見的可信度。由前面的證監(jiān)會報告我們不難看到,部分審計失敗的出現(xiàn)也是由于關(guān)聯(lián)方交易審計的注冊會計師在審計過程中未保持獨(dú)立性,明知上市公司存在隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的行為而不在報告中反映,幫助上市公司隱瞞其關(guān)聯(lián)方交易舞弊,導(dǎo)致審計失敗。

      2.4?注冊會計師專業(yè)勝任能力欠缺

      專業(yè)勝任能力指CPA完成審計任務(wù)所應(yīng)具有的能力,是其開展審計工作的基礎(chǔ)。能力不夠,即使保持了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注也無法找到被審計單位舞弊的審計證據(jù)。

      專業(yè)勝任能力要求CPA需要不斷充實自身,會計師作為上市公司的監(jiān)督者,需要具備全方位的知識,包括會計、審計等專業(yè)知識及金融、法律、信息技術(shù)的技術(shù)與知識。如果注冊會計師執(zhí)業(yè)中沒有持續(xù)學(xué)習(xí),會處于落后的地步,跟不上時代的發(fā)展和審計工作的需要。由于關(guān)聯(lián)關(guān)系和交易本身具有復(fù)雜和隱蔽的特點,因此CPA在對其進(jìn)行審計時應(yīng)該掌握關(guān)于被審計單位全方位的關(guān)聯(lián)知識,而往往在審計過程中,注冊會計師為了自己工作簡便對于自己應(yīng)了解的專業(yè)知識選擇了遺忘,沒有完全履行專業(yè)勝任能力原則,導(dǎo)致了審計失敗。

      2.5?關(guān)聯(lián)方交易審計起步較晚,審計依據(jù)和審計程序不明確

      由于我國證券市場發(fā)展較慢,對于關(guān)聯(lián)方及其交易概念的引進(jìn)較晚,當(dāng)然,對于關(guān)聯(lián)方及其交易的審計起步更晚。關(guān)聯(lián)方交易審計對于審計領(lǐng)域來說是一個全新的審計對象,審計人員通常的審計對象是被審計單位財務(wù)報表中的財務(wù)數(shù)據(jù)及財務(wù)信息,然而由于上市公司目前多通過關(guān)聯(lián)關(guān)系和交易進(jìn)行財務(wù)造假和舞弊,所以注冊會計師如果想判斷被審計單位是否有舞弊行為,就必須對關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審計。

      關(guān)聯(lián)方交易審計與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計略有不同,因此不能完全按照財務(wù)報表審計來審計關(guān)聯(lián)方及其交易。首先目前審計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易如何界定與審計沒有明確的規(guī)定,而在會計準(zhǔn)則、公司法及相關(guān)領(lǐng)域中對關(guān)聯(lián)方及其交易又有不同針對性的界定,因此,注冊會計師在關(guān)聯(lián)方交易審計中對于關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的界定尤為困難,猶如“摸著石頭過河”,只能在實踐中不斷摸索;再者對于關(guān)聯(lián)方及其交易的審計程序沒有財務(wù)報表審計如此明確,注冊會計師仍然不知在關(guān)聯(lián)方交易審計中用何種審計程序能更好地找出上市公司舞弊的證據(jù)。在關(guān)聯(lián)方交易審計中,CPA應(yīng)執(zhí)行的審計程序不明確,或者說執(zhí)行得不到位。從證監(jiān)會的處罰決定書中來看,注冊會計師往往對于風(fēng)險評估、函證、分析程序沒有一個較好的控制和把握,往往得不到有用的審計證據(jù),反而查不出上市公司的作假行為,導(dǎo)致審計失敗。

      2.6?對注冊會計師的監(jiān)管不到位及懲罰力度過低

      隨著證券市場的發(fā)展,上市公司的數(shù)量越來越多,為了保障市場中廣大中小投資者、政府等報表使用者的利益,證監(jiān)會要求上市企業(yè)每年公開其經(jīng)過CPA審計的財務(wù)報表,由此可見,注冊會計師在證券市場中突出的鑒證作用。從已有處罰看,證監(jiān)會對于注冊會計師的處罰有一定的滯后性,缺乏時效性,說明證監(jiān)會對于注冊會計師的監(jiān)管并不到位。

      3?防范關(guān)聯(lián)方交易審計失敗的對策

      3.1?選擇審計項目需謹(jǐn)慎合理

      隨著審計行業(yè)的發(fā)展,目前CPA行業(yè)處于供過于求的狀態(tài)。為了事務(wù)所的生存,部分事務(wù)所通常會為了利益而選擇審計風(fēng)險較大的審計項目,更有甚者,在審計過程中會喪失獨(dú)立性,為上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊而服務(wù)。殊不知,這樣不僅僅會導(dǎo)致會計師事務(wù)所受罰,更會影響事務(wù)所的聲譽(yù)及未來的發(fā)展,與眼前的利益相比,長遠(yuǎn)的品牌發(fā)展對事務(wù)所來說更重要的是以各個事務(wù)所來說,最重要的在于如何選擇審計項目。不同上市企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險不一樣,面臨的審計難題不一樣。如果選擇了一家即將IPO上市的公司和已經(jīng)上市3年的公司,明顯前者比后者的審計風(fēng)險更高,原因在于前者面臨更大的舞弊動機(jī)和壓力。

      在選擇審計項目時,要全方面知悉被審計單位及其環(huán)境,包括上市公司的內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境及所處的法律監(jiān)管環(huán)境,在全方面了解的基礎(chǔ)上分析上市公司目前的處境,是否有舞弊的動機(jī)和機(jī)會。在這個基礎(chǔ)上,從審計質(zhì)量控制體系出發(fā),由不同層級的人員對所選擇的審計項目進(jìn)行評估和認(rèn)定,最終選定審計項目,在審計工作開始之前降低事務(wù)所的審計風(fēng)險。

      3.2?建立健全審計質(zhì)量控制體系

      建立審計質(zhì)量控制體系有利于提升關(guān)聯(lián)方交易審計的質(zhì)量,預(yù)防其審計失敗。質(zhì)量控制體系可從事前、事中、事后三方面建立。

      首先,會計師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對審計項目事前的質(zhì)量控制,包括選擇關(guān)聯(lián)方審計項目時要經(jīng)過多層級的共同評估和認(rèn)定;委派審計人員和項目負(fù)責(zé)人時應(yīng)依據(jù)項目風(fēng)險大小與專業(yè)勝任能力的相關(guān)性委派審計人員進(jìn)行審計;制定審計計劃要經(jīng)過質(zhì)量復(fù)核小組的復(fù)核并提出相應(yīng)的意見。

      其次,在關(guān)聯(lián)方交易審計過程中,由于關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易的隱蔽性和復(fù)雜性,針對其審計應(yīng)單獨(dú)設(shè)立審計質(zhì)量控制小組,對項目注冊會計師和審計人員執(zhí)行的審計程序進(jìn)行進(jìn)一步的檢查和復(fù)核,力求審計程序和方法的有效性。

      最后,在審計報告階段,對于審計報告和審計工作底稿應(yīng)保證會計師事務(wù)所三級復(fù)核程序的執(zhí)行。包括項目內(nèi)部審計人員、項目組負(fù)責(zé)人注冊會計師和會計師事務(wù)所合伙人三方面的復(fù)核,保證審計報告的恰當(dāng)性和審計工作底稿的完整性、準(zhǔn)確性。

      3.3?保持注冊會計師的獨(dú)立性

      影響審計質(zhì)量的一個重要因素是注冊會計師的獨(dú)立性。在上市公司通過日益復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易舞弊的前提下,如若注冊會計師不能保持獨(dú)立,很容易因為未發(fā)現(xiàn)上市公司的關(guān)聯(lián)舞弊而導(dǎo)致審計失敗。

      保持CPA的獨(dú)立性要求其不論從實質(zhì)上還是形式上均是獨(dú)立于第三方上市公司的。關(guān)聯(lián)方審計能否較好地發(fā)揮作用取決于能否保持獨(dú)立性。要保持獨(dú)立性必須培養(yǎng)CPA的職業(yè)道德,提高其獨(dú)立性意識;需要進(jìn)行注冊會計師的回避制度建設(shè)。比如注冊會計師與上市公司存在利益關(guān)系(直接或間接),注冊會計師選擇回避該審計項目,選擇另一名無任何聯(lián)系的能保持獨(dú)立性的注冊會計師審計該項目。

      3.4?提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力

      審計質(zhì)量和注冊會計師的專業(yè)勝任能力直接相關(guān)。隨著上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊的形式越來越多樣化和復(fù)雜化,如若注冊會計師沒有職高自身的專業(yè)能力和技術(shù)水平,很難應(yīng)對日益增高的關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險。

      提高CPA的專業(yè)勝任能力要求其不斷地學(xué)習(xí)專業(yè)知識技能。由于關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易自身的復(fù)雜性和隱蔽性,關(guān)聯(lián)交易審計的風(fēng)險也較大。此時,應(yīng)加強(qiáng)CPA對關(guān)聯(lián)方交易審計的培訓(xùn),包括與之相關(guān)最新的界定和法律規(guī)定,如關(guān)聯(lián)方交易審計的風(fēng)險點、審計技術(shù)方法等。同時在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計的過程中,對于一些專業(yè)的知識及時請教相關(guān)專業(yè)人士,保證注冊會計師知識的掌握,必要時可以請專業(yè)人士為注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)與講解。

      參考文獻(xiàn)

      [1]劉銀玲.上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計問題研究[J].榆林學(xué)院學(xué)報,2019,29(01):4750.

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