魏文揚

摘要：近年來我國農(nóng)業(yè)類上市公司財務造假案例頻發(fā)，相應的審計失敗也隨之而來。從早期的藍田股份、銀廣夏財務舞弊，到近年的綠大地、萬福生科造假事件，農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性為其造假提供了便利條件，從而加劇了審計風險，2014年的獐子島“黑天鵝”事件使輿論一片嘩然，引起了相關(guān)事務所和注冊會計師的高度重視。本文對農(nóng)業(yè)類上市公司審計情況進行了分析，并從注冊會計師角度提出了相應的改進方法，希望能對農(nóng)業(yè)類上市公司年報審計風險的防范和監(jiān)控有一定幫助。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)類上市公司；審計失??；農(nóng)業(yè)特殊性

引言

農(nóng)業(yè)行業(yè)是基礎性產(chǎn)業(yè)，受中央與地方政府高度重視，享有各種財政補貼和扶持專項基金，同時還能享受到財稅補貼優(yōu)惠政策。但由于農(nóng)業(yè)類公司具有盈利周期性強和利潤率低的特征，財務造假的動機就會更加強烈，為此2014年末中注協(xié)以“農(nóng)業(yè)類上市公司年報審計風險防范”為主題，對大華、致同等證券資格會計師事務所分別進行了當面約談和書面約談，就事務所承接的部分上市公司2014年年報審計業(yè)務可能存在的風險進行提示.闡明了農(nóng)業(yè)類上市公司存在很大的風險，為此會計師事務所和注冊會計師應高度重視，有針對性地設計和實施審計程序來應對審計風險.

一、農(nóng)業(yè)類上市公司審計問題及成因分析

（一）農(nóng)產(chǎn)品交易終端分散導致審計無據(jù)可尋

農(nóng)業(yè)類上市公司生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開種植、養(yǎng)殖、農(nóng)產(chǎn)品加工等基礎生產(chǎn)經(jīng)營要素，整合各個環(huán)節(jié)使其成為完整的生產(chǎn)系統(tǒng)。這些生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，會有農(nóng)戶以及小規(guī)模農(nóng)民專業(yè)合作組織的參與，因此一些交易活動的交易對象較為分散，在原材料采購以及銷售環(huán)節(jié)存在大量現(xiàn)金交易，這些交易在銀行系統(tǒng)、物流系統(tǒng)幾乎不會留下任何痕跡，其業(yè)務流和現(xiàn)金流不能像其他行業(yè)的公司那樣有規(guī)范而嚴格的交易票據(jù)與憑證，到底交易發(fā)生與否，數(shù)量、價格、金額是多少都很難查證，這一點在審計上造成了根本的困難。實際上，作為龍頭企業(yè)的上市公司，函證回函存在很大的舞弊風險，影響函證質(zhì)量和效率。運用銀行函證、現(xiàn)金盤點和檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表等常規(guī)審計程序時，審計人員并沒有給予足夠的重視，通常難以發(fā)現(xiàn)造假，這就導致農(nóng)業(yè)類上市公司虛構(gòu)客戶和虛構(gòu)合同行為的發(fā)生。

（二）農(nóng)產(chǎn)品特殊性加大存貨監(jiān)盤難度

農(nóng)業(yè)類上市公司主要為農(nóng)林牧漁業(yè)，其存貨多為生長型動物或植物，生物資產(chǎn)比重較大，受諸多條件限制，生物性存貨和生物資產(chǎn)的公允價值難以確認，存貨監(jiān)盤程序的實施也存在較大難度，便于農(nóng)業(yè)公司對利潤進行操控。另外，不可預測的自然災害也成為農(nóng)業(yè)類上市公司財務造假的一種手段，以自然災害為契機的財務造假往往不會引起懷疑，借助市場導向和政策傾向，偽造合理事項，審計人員如果沒有深入核查，就很難發(fā)現(xiàn)其中暗藏的造假手段。農(nóng)業(yè)類公司針對存貨的監(jiān)盤過程有很高的要求，由于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)銷售不同步，生產(chǎn)周期長，有些公司利用自然災害的影響來掩蓋虛構(gòu)存貨和資產(chǎn)的行為。每年的季末、半年末、年末是存貨盤點的時間，農(nóng)產(chǎn)品不是在固定的倉庫里，而是在非常大的空間區(qū)域。有些生物資產(chǎn)在海底，加大了存貨監(jiān)盤的難度。面對盤點中存在的困難，注冊會計師審計時不能保證有高的準確度。存貨盤點要求細致深入，出現(xiàn)一點差異就要一直追查下去，但是相當多的審計機構(gòu)都沒能堅持做到。

二、注冊會計師應對審計情況的完善方法

（一）關(guān)注收入和成本的真實合理性

在實際工作中，偽造虛假銷售收入的工作流程是很繁瑣的，只有在各環(huán)節(jié)都做了改動才能使虛增銷售收入貌似合理，還要到稅務部門交稅。因此，注冊會計師在審查收入計量的正確與否時，不但需要審查企業(yè)內(nèi)部與銷售流程相關(guān)的文件，查看資金流的變動，還需要重點審查外部相關(guān)文件，比如稅務局留存的納稅信息。另外，農(nóng)業(yè)企業(yè)涉及到的財政補貼收入，包括增值稅和所得稅減免、直接性的財政補助等形式也需要重點關(guān)注。注冊會計師應該在參考相關(guān)政府文件的基礎上，結(jié)合企業(yè)的自身的情況，驗證相關(guān)外部證明文件的有效性以及補助專門賬戶上轉(zhuǎn)賬的真實性。由于成本費用和收入共同影響利潤，為了虛增利潤，被審計單位如果沒有虛構(gòu)收入，那么可能就會借助于成本和費用操縱來達到目的。核算主營成本和其他成本時，關(guān)注其與主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入的對應關(guān)系，結(jié)合市場狀況關(guān)注相應的比例是否合理，同時關(guān)注企業(yè)成本核算方法的合理性，考慮其是否符合相關(guān)的會計制度和會計政策。

（二）加強存貨和生物資產(chǎn)的監(jiān)盤程序

注冊會計師應充分利用專家工作，根據(jù)農(nóng)業(yè)公司存貨實際情況，科學合理地設計并嚴格執(zhí)行監(jiān)盤計劃。在確定監(jiān)盤的時間、范圍時，應考慮企業(yè)相關(guān)管理制度和內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善情況。在對存貨制定監(jiān)盤計劃時，應該制定一個全面而詳細的監(jiān)盤計劃，在實施監(jiān)盤計劃之前應先了解企業(yè)多年來的情況，包括存貨和應收賬款的情況，盤點時應關(guān)注存在的以前年度的存貨、高價值的存貨、長期未使用的存貨、損壞報廢的存貨，針對大量變動的存貨是否進行經(jīng)常性地盤點。盤點前，應進行必要的人員和物資準備，測量設備、庫存表、標簽等應該要有全面、精心的準備。盤點時，審計人員必須親自到場，對存貨進行整理分類。在實際監(jiān)盤過程中，審計人員不應只注意庫存量，而且要注意影響質(zhì)量的相關(guān)因素，如包裝材料及包裝方式、保質(zhì)期等。另外，審計人員可以借助于拍照以及利用百度地圖搜索等信息技術(shù)對盤點結(jié)果進行驗證。

（三）關(guān)注資產(chǎn)減值情況并注重分析程序的應用

注冊會計師應注意存貨和生物資產(chǎn)的分類和成本分配是否適當，是否有借助這些項目虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象，計提減值準備的政策和做法是否合理，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計提方法是否合理。在對農(nóng)業(yè)行業(yè)的存貨和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)項目進行審計時，審計人員不但需要有豐富的實踐經(jīng)驗，而且還應該有異常敏銳的專業(yè)判斷和認知能力以及與此相關(guān)的綜合分析能力。并且要注重分析性程序的運用，一般情況下，通過與去年同期、同行業(yè)平均水平或其他相對規(guī)范的公司相關(guān)的數(shù)據(jù)以及分析企業(yè)的會計報表內(nèi)部結(jié)構(gòu)，往往能夠有效地發(fā)現(xiàn)股票欺詐跡象的存在，在此基礎上考慮被審計單位虛增存貨及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可能；測試那些完整的與存貨庫存及生物資產(chǎn)管理與處置相關(guān)的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。通過對企業(yè)采購、生產(chǎn)、倉儲、會計、市場營銷、實地盤存和記錄傳遞過程以及其他方面采用測試程序來了結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制情況。如果發(fā)現(xiàn)該公司未能建立健全相關(guān)的內(nèi)部控制制度，或相關(guān)的內(nèi)部控制制度己經(jīng)建立，但還沒有得到有效執(zhí)行，注冊會計師應密切關(guān)注這一風險狀況，并考慮其影響的程度與廣泛性。

（四）分析關(guān)聯(lián)方交易是否合理

農(nóng)業(yè)類上市公司存在普遍的關(guān)聯(lián)交易，這也成為其財務造假的手段之一。關(guān)聯(lián)方復雜隱秘，有些是很不容易找到的，為了找到隱藏的關(guān)聯(lián)方，注冊會計師在審計過程中，應根據(jù)對市場情況和行業(yè)特點的分析判斷是否有不合理的收入或利潤，要注意是否有不合理的商業(yè)理由的關(guān)聯(lián)交易，交易價格是否公平，有無存在利用關(guān)聯(lián)交易輸送利益的跡象，未實現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易是否得到抵消。

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