審計產(chǎn)品經(jīng)濟屬性、委托制與獨立性缺失治理

程曉陵

【摘要】注冊會計師審計制度是資本市場的基本制度。本文運用公共經(jīng)濟學(xué)理論分析發(fā)現(xiàn)， 資本市場上的基本審計產(chǎn)品是純公共產(chǎn)品。在現(xiàn)行審計委托制下， 由對財務(wù)報告的可靠性、 完整性負(fù)責(zé)的一方委托注冊會計師， 導(dǎo)致審計獨立性缺失， 使得審計質(zhì)量主要依賴于注冊會計師的職業(yè)道德， 審計報告成為“信用品”。對此， 本文提出兩項治理措施： 一是建立由審計產(chǎn)品的使用者購買注冊會計師審計產(chǎn)品的使用者委托制； 二是在審計署設(shè)立“公眾利益實體審計司”， 采用授權(quán)委托制， 由政府購買注冊會計師審計產(chǎn)品， 為社會公眾提供基本的審計公共服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計制度；審計產(chǎn)品；委托制；獨立性

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）05-0086-8

一、 問題的提出

康美藥業(yè)、 康得新的巨額財務(wù)舞弊案的發(fā)生， 又一次將注冊會計師審計推到風(fēng)口浪尖。注冊會計師審計牽動億萬投資者， 其審計質(zhì)量關(guān)乎資本市場的有效運行和國家的經(jīng)濟安全。

以康得新為例， 如表1所示， 2015 ～ 2018年， 其年報中虛構(gòu)的利潤分別占重要性水平的1417.26%、 1343.04%、 1365.64%、 2285.29%， 說明報表中存在的重大錯報遠(yuǎn)超重要性水平。對此， 恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姂?yīng)該是否定意見， 而瑞華會計師事務(wù)所在2015 ～ 2017年出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見， 在2018年出具的是無法表示審計意見， 構(gòu)成審計失敗（從結(jié)果來看，見表2）。

康美藥業(yè)是多年的“白馬股”， 廣東正中珠江會計師事務(wù)所于2012 ～ 2017年為其年報均出具了無保留意見審計報告； 直到康美藥業(yè)更正近300億元貨幣資金“差錯”， 引起社會公眾關(guān)注、 交易所問詢、 證監(jiān)會立案調(diào)查， 該會計師事務(wù)所才為康美藥業(yè)2018年年報出具了保留意見審計報告。從證監(jiān)會及其派出機構(gòu)的處罰公告來看， 康美藥業(yè)2016 ～ 2018年年報因存在重大錯報而應(yīng)該出具否定意見的審計報告， 而注冊會計師均出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?構(gòu)成審計失敗。事實上， 自渝鈦白1997年年報被注冊會計師出具否定意見以來， 上市公司（不含新三板公司）年報少見被出具否定意見的審計報告（僅2021年年報出現(xiàn)1份否定意見審計報告）。如果不是康得新不能償還到期債務(wù)、 康美藥業(yè)更正巨額貨幣資金“差錯”而引起社會公眾關(guān)注、 證監(jiān)會立案調(diào)查， 其財務(wù)舞弊還有可能繼續(xù)下去。

注冊會計師審計是在法律框架下進(jìn)行的， 并有政府部門的行政管理、 職業(yè)團體和行為準(zhǔn)則、 職業(yè)道德和激勵約束機制（韓麗榮等， 2014）， 卻沒能發(fā)揮有效作用。那么， 應(yīng)如何防止審計失敗的頻繁發(fā)生呢？為什么訓(xùn)練有素的專業(yè)機構(gòu)連續(xù)多年不能發(fā)現(xiàn)該公司的舞弊行為， 或者是發(fā)現(xiàn)了舞弊行為仍然發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娔?？為什么證監(jiān)會的稽查人員能在較短的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)3 ～ 4年的錯報并披露出來呢？

審計是生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)， 是當(dāng)前存在有需求但未得到有效滿足的領(lǐng)域之一， 需要優(yōu)化供給結(jié)構(gòu)， 通過制度創(chuàng)新增加審計服務(wù)有效供給、 推動審計高質(zhì)量發(fā)展。本文從注冊會計師審計業(yè)務(wù)的產(chǎn)品經(jīng)濟屬性出發(fā)， 分析現(xiàn)行審計委托制存在的問題， 揭示審計失敗的原因， 為政策制定部門完善注冊會計師審計制度頂層設(shè)計、 改進(jìn)資本市場審計業(yè)務(wù)流程提出理論依據(jù)與政策建議， 以完善社會主義市場經(jīng)濟治理體系和提升治理能力， 防范系統(tǒng)性經(jīng)濟風(fēng)險， 促進(jìn)資本市場安全穩(wěn)健發(fā)展。

二、 文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計產(chǎn)品經(jīng)濟屬性的研究

注冊會計師審計提供鑒證服務(wù)， 其最終的產(chǎn)品是審計報告（含經(jīng)審計的財務(wù)報告）， 資本市場上的每一次審計失敗， 基本上就是注冊會計師向市場提供了假冒偽劣審計產(chǎn)品造成的。這坑害了審計產(chǎn)品的消費者——投資者（社會公眾）， 增加了社會公眾對注冊會計師服務(wù)能力和水平的質(zhì)疑， 降低了社會公眾對資本市場所披露會計信息質(zhì)量的信心。

但對審計產(chǎn)品的經(jīng)濟屬性進(jìn)行研究的文獻(xiàn)很少， 而不同經(jīng)濟屬性產(chǎn)品的有效供給途徑是不同的。根據(jù)審計產(chǎn)品的消費特征， 胡波（2007）認(rèn)為獨立審計產(chǎn)品已從私人產(chǎn)品發(fā)展為準(zhǔn)公共產(chǎn)品， 他得出這一判斷的主要依據(jù)是當(dāng)前的獨立審計產(chǎn)品在“購買方式”“配置方式”方面體現(xiàn)了私人產(chǎn)品的特質(zhì)， 而不是審計產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)具備的“購買方式”“配置方式”特征。韓麗榮等（2014）也認(rèn)為是被審計單位選擇注冊會計師并負(fù)擔(dān)了審計費用， 注冊會計師審計制度提供的審計服務(wù)不是純公共產(chǎn)品， 而是一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品?，F(xiàn)有文獻(xiàn)在認(rèn)識上仍有不足， 注冊會計師提供的審計產(chǎn)品有271種之多， 各產(chǎn)品的消費特征不盡相同， 那么審計產(chǎn)品到底是公共產(chǎn)品還是私人產(chǎn)品？或?qū)徲嫯a(chǎn)品中哪些是純公共產(chǎn)品， 哪些是準(zhǔn)公共產(chǎn)品， 哪些是私人產(chǎn)品？屬于純公共產(chǎn)品的審計產(chǎn)品如何供給更有效？公共經(jīng)濟學(xué)研究表明， 公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的有效供給途徑是不同的， 如果由私人部門來提供純公共產(chǎn)品往往是無效的， 如供給不足、 質(zhì)量差， 或是價格奇高等。

（二）關(guān)于審計委托制與獨立性缺失的研究

審計委托模式分為直接委托模式和間接委托模式。黃一鳴和張文斌（2004）認(rèn)為： 直接委托模式能形成一種比較清晰的委托受托關(guān)系和明確的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)； 在間接委托模式下， 會計師事務(wù)所接受代理人委托并直接向被審計單位收取審計費用， 被審計單位與注冊會計師合謀的概率相對于直接委托模式更大（張文斌， 2005）。但是審計業(yè)務(wù)具有多樣性， 委托也有自愿委托和法定委托， 不是所有情況下審計委托制都會導(dǎo)致獨立性缺失。那么， 在什么情況下會造成獨立性缺失并可能導(dǎo)致嚴(yán)重后果呢？針對委托制的缺陷， 白曉紅（2006）提出了“分類委托方式”以改進(jìn)委托制、提高審計獨立性。注冊會計師審計委托模式或委托制， 本質(zhì)上是看由誰購買并提供注冊會計師審計產(chǎn)品， 如果在沒有精準(zhǔn)識別審計產(chǎn)品經(jīng)濟屬性的基礎(chǔ)上研究其有效供給， 則提出的改進(jìn)措施都是不完整的或沒有價值的。

三、 審計產(chǎn)品經(jīng)濟屬性及其有效供給

（一）審計產(chǎn)品及其分類

注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的基本職能是經(jīng)濟鑒證， 注冊會計師基于公正的立場做出客觀的專業(yè)判斷， 使鑒證報告使用者免于受其他市場主體的經(jīng)濟利益侵害。經(jīng)濟鑒證的本質(zhì)是經(jīng)濟公正， 專業(yè)和不偏不倚是其最高品質(zhì)。

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（財會［2006］4號）第五條規(guī)定， “鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論， 以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)”。在注冊會計師經(jīng)濟鑒證業(yè)務(wù)中， 主要的或最受人關(guān)注的是審計業(yè)務(wù)。在審計業(yè)務(wù)中， 注冊會計師接受委托人的委托， 依據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)對被審計事項進(jìn)行審計， 收集充分、 適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 就鑒證對象信息的合法性、 公允性發(fā)表專業(yè)意見， 并將審計報告提交委托人或相關(guān)部門， 或“在證券交易場所的網(wǎng)站和符合國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)規(guī)定條件的媒體發(fā)布， 同時將其置備于公司住所、 證券交易場所， 供社會公眾查閱”（《證券法》第八十六條）。審計報告是審計業(yè)務(wù)活動的成果， 也是注冊會計師向?qū)徲嬑腥颂峁┑膶徲嫯a(chǎn)品。

本文根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014）》整理得到鑒證業(yè)務(wù)類型分類， 其中： 鑒證業(yè)務(wù)共有271項， 相關(guān)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)共有149項， 會計服務(wù)示范基地創(chuàng)新業(yè)務(wù)共有17項。鑒證業(yè)務(wù)中， 報表審計業(yè)務(wù)有53項， 專項審計業(yè)務(wù)有68項， 其他鑒證業(yè)務(wù)有150項。鑒證報告（主要是審計報告）的使用者包括社會公眾、 政府相關(guān)部門、 企事業(yè)單位及個人， 具體分類見表3。

注冊會計師從事鑒證業(yè)務(wù)的來源有兩種， 分別是法定委托業(yè)務(wù)和自愿委托業(yè)務(wù)。法定委托業(yè)務(wù)涉及面廣， 報告使用者主要為社會公眾或政府部門， 如上市公司年報審計業(yè)務(wù)、 IPO審計業(yè)務(wù)等； 報告使用者為企事業(yè)單位及個人的較少， 如清算審計、 海外并購審計等。對注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)來源分類， 見表4。

（二）審計產(chǎn)品的經(jīng)濟屬性

公共經(jīng)濟學(xué)將社會產(chǎn)品分為公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品。按照薩繆爾森（1954）的定義， 純公共產(chǎn)品是指每個人消費某種產(chǎn)品或勞務(wù)不會導(dǎo)致別人對該種產(chǎn)品或勞務(wù)消費的減少， 它具有效用的不可分割性、 消費的非競爭性和受益的非排他性。私人產(chǎn)品是指可以由個別消費者所占有和享用的產(chǎn)品， 它具有敵對性、 排他性和可分性。而介于二者之間的產(chǎn)品被稱為準(zhǔn)公共產(chǎn)品。

注冊會計師生產(chǎn)的產(chǎn)品是審計報告， 利用審計報告作出生產(chǎn)經(jīng)營或投資決策的人是審計產(chǎn)品的消費者。根據(jù)審計產(chǎn)品在消費或使用上的競爭性和受益上的排他性特點， 審計產(chǎn)品可以分為純公共產(chǎn)品、 準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品， 具體分析如下：

1. 純公共產(chǎn)品。注冊會計師依法接受委托， 開展審計業(yè)務(wù)， 審計報告在規(guī)定媒體被公告披露， 并同時被置備于公司， 供社會公眾自由查閱、 下載使用， 具有共同受益或聯(lián)合消費的特點， 其效用為整個社會成員所共享， 具有不可分割性。一部分人對審計報告的消費不會影響另一部分人對該審計報告的使用， 具有非競爭性； 一部分人在使用審計報告獲得利益的同時， 不能排斥另外一些人在使用審計報告過程之中獲得利益， 在消費收益上具有非排他性。表4 中審計報告使用者為社會公眾的法定委托業(yè)務(wù)共53項， 這類業(yè)務(wù)的產(chǎn)品為純公共產(chǎn)品。

2. 準(zhǔn)公共產(chǎn)品。相關(guān)上市公司、 非上市公眾利益實體等自愿委托注冊會計師的審計業(yè)務(wù)， 如中期財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)， 如果委托注冊會計師開展這類審計業(yè)務(wù)， 并將審計報告在規(guī)定媒體公告披露， 則審計報告是公共產(chǎn)品。如果委托注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)， 但審計報告不在規(guī)定媒體公告披露， 只提供給一部分人使用， 則審計報告是私人產(chǎn)品。準(zhǔn)公共產(chǎn)品則介于純公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品之間。表4 中審計報告使用者為社會公眾的自愿委托業(yè)務(wù)共6項， 這類業(yè)務(wù)的審計產(chǎn)品為準(zhǔn)公共產(chǎn)品。

3. 私人產(chǎn)品。審計報告使用者為政府相關(guān)部門、 企事業(yè)單位及個人的審計業(yè)務(wù)， 審計報告使用范圍受限， 審計產(chǎn)品的消費具有競爭性和排他性。表4 中審計報告使用者為政府相關(guān)部門、 企事業(yè)單位及個人的審計業(yè)務(wù)共216項， 這類業(yè)務(wù)的產(chǎn)品為私人產(chǎn)品。

（三）具有純公共產(chǎn)品屬性的審計產(chǎn)品有效供給

具有純公共產(chǎn)品屬性的審計產(chǎn)品， 是服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟的基本經(jīng)濟公正業(yè)務(wù)， 涉及社會公眾利益， 量大面廣。隨著市場經(jīng)濟規(guī)模的擴大， 經(jīng)濟活動愈加復(fù)雜， 對于上市公司等公眾利益實體提供的會計信息， 一般投資者很難判斷其質(zhì)量的高低， 即使是機構(gòu)投資者、 專業(yè)的估空公司、 財務(wù)報表分析專家也只能利用有限的、 不確定的證據(jù)推測公眾利益實體的會計信息是否可能存在重大錯報或漏報。這就導(dǎo)致公眾利益實體大股東（或?qū)嶋H控制人）、 經(jīng)營管理人員利用虛假會計信息侵占投資者、 債權(quán)人（如銀行儲戶）或全國人民（如國有企業(yè)）的利益。注冊會計師運用其專業(yè)能力深入企業(yè)內(nèi)部調(diào)查收集證據(jù)， 發(fā)表公正的審計意見， 對維護市場公平、 保護包括責(zé)任方在內(nèi)的各方利益越來越重要。

純公共產(chǎn)品概念來自馬斯格雷夫， 最典型的純公共產(chǎn)品是“安全”和“公正”（葉子榮，2010）。相對司法公正而言， 注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)是經(jīng)濟公正， 它是維護市場經(jīng)濟秩序、 促進(jìn)公平交易、 優(yōu)化資源配置、 避免各市場主體遭受不法侵害的基礎(chǔ)。莫茨和夏拉夫（1961）指出， 審計活動具有準(zhǔn)司法的性質(zhì)。公共經(jīng)濟學(xué)研究表明， 公共產(chǎn)品在消費上所具有的非競爭性和非排他性特征， 決定了政府或者公共部門必須介入公共產(chǎn)品的供應(yīng)。馬斯格雷夫在其《財政學(xué)原理》（1959）中認(rèn)為， 公共產(chǎn)品的公共供應(yīng)是指公共產(chǎn)品所需的資金是通過預(yù)算獲取的， 而且人們在享有公共產(chǎn)品的時候無須直接付款， 與如何生產(chǎn)公共產(chǎn)品無關(guān)。

我國現(xiàn)行的注冊會計師審計制度安排由私人部門購買并提供這一基本的審計產(chǎn)品。如《公司法》第一百六十九條規(guī)定， 公司聘用、 解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所， 按公司章程的規(guī)定， 由股東會、 股東大會或者董事會決定。金融保險機構(gòu)的審計業(yè)務(wù)委托人是金融機構(gòu)的全體股東或董事會。國有企業(yè)的審計業(yè)務(wù)委托人為企業(yè)董事會， 或履行出資人職責(zé)的機構(gòu)， 或國有資本控股公司?？梢?， 是公司、 金融機構(gòu)的少數(shù)股東或經(jīng)營者選聘會計師事務(wù)所， 并與之協(xié)商確定審計費用與支付方式， 相關(guān)審計費用計入公司管理（經(jīng)營）費用， 是私人部門購買并提供經(jīng)濟公正這一純公共產(chǎn)品。

從世界范圍來看， 歐美等發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟國家的基本審計制度也是如此。盡管由公共部門執(zhí)行審計職能是否更好或更經(jīng)濟仍是一個未知數(shù)（阿爾文·A·阿倫斯等，2012）， 但以營利為目的的私人部門不能有效供應(yīng)純公共產(chǎn)品， 必須由政府或非營利組織來提供， 這是客觀經(jīng)濟規(guī)律。而現(xiàn)行的注冊會計師審計制度違背了這一經(jīng)濟規(guī)律， 這就是審計失敗頻繁發(fā)生的深層體制原因。

四、 審計委托制與獨立性缺失

審計產(chǎn)生的兩個基本前提是資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離和合理懷疑。兩權(quán)分離導(dǎo)致委托代理關(guān)系產(chǎn)生， 受托人有提供虛假或低質(zhì)量會計信息的動機， 也有對會計政策的錯誤理解或工作失誤而提供含有重大錯報漏報的會計信息。為了督促經(jīng)營者受托責(zé)任履行及其編制提供的財務(wù)報告是否真實可靠， 所有者委托獨立的具有專業(yè)勝任能力的第三方注冊會計師對財務(wù)報告進(jìn)行鑒證。注冊會計師進(jìn)駐被審計單位就鑒證對象或其信息開展審計活動， 經(jīng)營者向所有者提交經(jīng)過鑒證的財務(wù)報告， 即通過提高會計信息的可靠性， 來維護所有者與經(jīng)營者的合法經(jīng)濟利益， 見圖1。

這種審計關(guān)系中， 隱含的前提是審計業(yè)務(wù)的委托人（也是資源的所有者）與財務(wù)報告責(zé)任方（經(jīng)營者）之間存在潛在的利益沖突和信息不對稱。根據(jù)審計委托人的不同， 本文將委托制分為責(zé)任方委托制和使用者委托制， 以下分別論述其對獨立性的影響。

（一）責(zé)任方委托制

就資本市場而言， 在股權(quán)分散的背景下， 少量資本利用控股公司架構(gòu)控制整個行業(yè)和產(chǎn)業(yè)（阿道夫·A.伯利和加德納·C.米恩斯，1932）， 其主要矛盾的雙方已經(jīng)發(fā)生了變化， 是少數(shù)大股東和經(jīng)營者與分散的投資者之間存在利益沖突和信息不對稱。注冊會計師法定委托審計業(yè)務(wù)（如年報審計、IPO審計等）的委托人是公司董事會或股東會或股東大會， 其實際控制權(quán)掌握在少數(shù)大股東和經(jīng)營者手中（在股權(quán)高度分散的情況下，其控制權(quán)掌握在經(jīng)營者手中）， 見圖2。從社會經(jīng)濟整體來看， 家庭是資金凈盈余單位， 企業(yè)是資金凈短缺單位， 資本市場資金主要來源于分散的家庭， 分散的社會股東（或機構(gòu)投資者）是公司會計信息劣勢方， 是審計報告的實際使用者。

注冊會計師的金融、 保險法定委托審計業(yè)務(wù)和國有企業(yè)法定委托審計業(yè)務(wù)中的審計關(guān)系見圖3、 圖4。審計業(yè)務(wù)委托人是金融保險機構(gòu)經(jīng)營者和國有企業(yè)經(jīng)營者。

《會計法》（修訂稿）第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、 完整性負(fù)責(zé)”， 第五十六條明確規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人， 是指單位法定代表人或者法律、 行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人”。《公司法》第十三條規(guī)定“公司法定代表人依照公司章程的規(guī)定， 由董事長、 執(zhí)行董事或者經(jīng)理擔(dān)任， 并依法登記”， 第一百六十九條規(guī)定， “公司聘用、 解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所， 依照公司章程的規(guī)定， 由股東會、 股東大會或者董事會決定”。

在這種制度安排下， 少數(shù)大股東（或其代理人）和經(jīng)營者既是公司財務(wù)報告的責(zé)任方， 又是財務(wù)報告審計關(guān)系中的委托方。審計關(guān)系由三方關(guān)系變成了兩方關(guān)系， 分散的投資者（儲戶、 保險戶、 社會公眾）只能通過公開的媒體或到公司駐地查閱經(jīng)審計的財務(wù)報告。責(zé)任方掌握了公司真實的會計信息， 因此是會計信息優(yōu)勢方。正是基于合理懷疑責(zé)任方是否履行受托責(zé)任、 財務(wù)報告的真實性， 才需要獨立的第三方來鑒證， 而現(xiàn)有注冊會計師審計制度下是由責(zé)任方委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計， 本文將這種委托制稱為責(zé)任方委托制。

而聘請來的會計師事務(wù)所是什么角色呢？會計師事務(wù)所于1998年改制， 由自收自支的事業(yè)單位改為自我約束、 自我發(fā)展、 自主經(jīng)營、 自擔(dān)風(fēng)險的市場中介組織。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定， 會計師事務(wù)所可以注冊為合伙制企業(yè)（含特殊普通合伙制）或有限責(zé)任公司， 并依法納稅?？梢?， 會計師事務(wù)所是企業(yè)， 是以營利為目的的經(jīng)濟組織， 與其他企業(yè)的區(qū)別在于其提供的產(chǎn)品或服務(wù)不同。就像合理懷疑責(zé)任方或經(jīng)濟資源受托人有可能謀求自身不當(dāng)利益而損害經(jīng)濟資源委托人利益一樣， 也可以合理懷疑注冊會計師可能謀求不當(dāng)利益而發(fā)生不道德行為， 甚至是犯罪行為。

責(zé)任方委托制從兩個方面影響?yīng)毩⑿裕?一方面， 責(zé)任方可能利用支付審計費用來誘惑注冊會計師做出不道德行為， 合謀做出有利于責(zé)任方的鑒定意見， 導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生， 而且這種誘發(fā)注冊會計師不道德行為是以支付高額審計費用的合法形式掩蓋起來的， 社會公眾很難識別。另一方面， 責(zé)任方有提供低質(zhì)量會計信息的動機， 而會計師事務(wù)所之間又存在高度競爭性。責(zé)任方可能支付低審計費用（低價招標(biāo)）， 而注冊會計師迫于成本壓力做出不道德行為， 減少必要的審計程序， 生產(chǎn)低質(zhì)量審計產(chǎn)品。

獨立性要求旨在使注冊會計師免于利益沖突， 而責(zé)任方委托制使注冊會計師深陷自身利益與其作為審計人員應(yīng)盡的義務(wù)之間的沖突之中。當(dāng)注冊會計師職業(yè)道德缺失時， 責(zé)任方與注冊會計師合謀、 低價低質(zhì)量就成為可能。注冊會計師如果堅守職業(yè)道德， 不為利益所誘惑， 就可能為資本市場提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品， 但是有可能失去客戶， 面臨生存與發(fā)展的難題。

責(zé)任方委托制下， 責(zé)任方掌握了選聘、 費用和支付方式， 注冊會計師只能接受或合謀或“用腳投票”（周華， 2019）， 從而受制于責(zé)任方， 導(dǎo)致審計獨立性缺失。 溢價合謀導(dǎo)致審計失敗， 以及低價競爭導(dǎo)致審計質(zhì)量低劣， 是審計未能滿足社會有效需求的主要原因。

注冊會計師對存在重大錯報漏報的財務(wù)報告發(fā)表不恰當(dāng)審計意見（除去審計風(fēng)險）， 是其主動追求或故意放縱的結(jié)果， 是欺騙審計報告使用者的舞弊行為。根據(jù)舞弊三角理論， 在責(zé)任方委托制下， 注冊會計師舞弊三要素見表5。

在動機、 機會、 借口三要素都存在的情況下， 注冊會計師舞弊行為就不可避免會發(fā)生。

（二）使用者委托制

使用者委托制， 是指由審計產(chǎn)品的實際使用者委托注冊會計師開展審計活動并支付審計費用的制度。根據(jù)使用者的范圍， 審計關(guān)系分以下兩種情形：

第一種情形， 使用者是責(zé)任方以外不特定的市場主體， 比如審計報告的實際使用者為不特定的投資者、 儲戶等， 但現(xiàn)實中注冊會計師業(yè)務(wù)目錄中還沒有這一類業(yè)務(wù)（之所以沒有， 是因為缺少明確的委托人）， 其審計關(guān)系見圖5。

第二種情形， 使用者是責(zé)任方， 即審計報告實際使用者是責(zé)任方自己， 或同時有少數(shù)其他特定使用者， 比如經(jīng)濟效益審計、 經(jīng)濟責(zé)任審計、 內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)等， 其審計關(guān)系見圖6。

使用者是會計信息劣勢的一方， 自身缺乏足夠的專業(yè)知識與經(jīng)驗， 或由于空間、 成本限制而無法準(zhǔn)確判斷財務(wù)報告會計信息質(zhì)量。出于自身的需求， 為了減少信息不對稱， 使用者會委托注冊會計師開展審計活動， 并支付審計費用， 希望獲得高質(zhì)量的審計產(chǎn)品， 以利于其決策， 實現(xiàn)利益最大化目標(biāo)， 這是審計產(chǎn)生的初衷。

如南海事件發(fā)生后， 英國議會迫于輿論的壓力， 組織了一個由13人參加的特別委員會， 對南海公司進(jìn)行查證。該委員會邀請了倫敦地區(qū)著名的資深會計師查爾斯·斯內(nèi)爾， 對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會計賬目進(jìn)行檢查。查爾斯于1721年提交了一份對索布里奇商社的會計賬簿進(jìn)行檢查的意見， 指出南海公司存在舞弊行為、 會計記錄嚴(yán)重不實等問題。英國議會根據(jù)這份查賬報告， 將南海公司董事之一的雅各希·布倫特以及他的合伙人的不動產(chǎn)全部予以沒收。南海事件中的審計關(guān)系見圖7。

圖7中， 特別委員會代表了分散的南海股份公司的債權(quán)人和投資者， 委托查爾斯·斯內(nèi)爾審查索布里奇商社的會計賬目并提交審查報告。查爾斯·斯內(nèi)爾與索布里奇商社實實在在毫無利害關(guān)系， 特別委員會也向查爾斯·斯內(nèi)爾支付了審查費。南海案例被認(rèn)為是注冊會計師審計的起點， 審計初始審計人員就獨立于被審計單位， 由政府（或類似的權(quán)力機構(gòu)）委托并支付審計費用。那么在這種情形下審計費用的支付會不會影響審計獨立性呢？

如果使用者與注冊會計師合謀， 出具一個虛假的或低質(zhì)量的審計報告， 就不符合使用者委托審計的目的， 與其利益最大化目標(biāo)背道而馳。如果兩者合謀出具一個更加客觀公正的審計報告， 則對注冊會計師不利， 因為更高質(zhì)量意味著要付出更多的審計成本， 在審計費用不增加的情況下， 不符合注冊會計師利益最大化目標(biāo)。如果使用者愿意支付更高的審計費用， 注冊會計師也愿意提供更高質(zhì)量的審計報告， 那么對雙方都有利， 對責(zé)任方也有利， 那就不是合謀了。雙方博弈的結(jié)果是： 使用者支付合理的審計費用， 注冊會計師提供符合審計準(zhǔn)則要求的審計報告。因此本文認(rèn)為， 在使用者委托制下， 使用者沒有通過審計費用引誘注冊會計師做出不實審計報告的動機， 在形式上獨立②。

使用者委托制下， 要理順權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 遵守市場規(guī)律， 促進(jìn)注冊會計師按照市場經(jīng)濟規(guī)律配置資源。在使用者委托制下， 注冊會計師舞弊三要素見表6。

在這種情況下， 注冊會計師舞弊的動機下降、 機會減少， “拿人錢財、 替人消災(zāi)”的借口發(fā)揮著促進(jìn)注冊會計師提高審計質(zhì)量的作用， 其他借口不變， 舞弊行為發(fā)生的可能性下降。

五、 獨立性缺失治理

市場經(jīng)濟需要職業(yè)道德， 而要預(yù)防審計失敗和低價競爭， 不能僅僅依靠注冊會計師的職業(yè)道德。法律是道德的底線， 如果某種行為依靠道德約束， 行為底線很容易被突破， 那么就要用法律來進(jìn)行強約束， 將誘發(fā)不誠信行為的動機、 機會降到可以容忍的程度， 守住行為底線， 或者至少使得突破行為底線的發(fā)生概率大大降低。對于獨立性缺乏的治理， 本文建議從以下幾個方面著手。

（一）建立使用者委托制

在注冊會計師審計制度設(shè)計上， 應(yīng)當(dāng)將當(dāng)前的責(zé)任方委托制轉(zhuǎn)變?yōu)槭褂谜呶兄疲?即由審計產(chǎn)品的使用者選聘注冊會計師并支付審計費用。這是因為： 其一， 審計報告的使用者是需要高質(zhì)量審計產(chǎn)品的消費者， 高質(zhì)量審計能提高會計信息質(zhì)量， 有助于使用者在進(jìn)行投資、 投保等時做出明智的經(jīng)濟決策， 符合使用者利益最大化的目標(biāo)。其二， 使用者委托制從制度上保障了注冊會計師經(jīng)濟獨立于被審計單位， 以形式上的獨立促進(jìn)實質(zhì)上的獨立。另外， 使用者委托制遵循了等價交換這一市場經(jīng)濟基本規(guī)則， 審計報告使用者要想獲得高質(zhì)量的審計產(chǎn)品， 必須支付相應(yīng)的審計費用， 降低審計期望差距。精神上， 注冊會計師也能順應(yīng)“受人之托、 忠人之事”“拿人錢財、 替人消災(zāi)”的傳統(tǒng)道德觀。

對于純公共產(chǎn)品的審計業(yè)務(wù)， 由政府代表社會公眾委托會計師事務(wù)所開展， 用稅收支付審計費用， 為市場提供基本的公共審計產(chǎn)品； 對于準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的審計業(yè)務(wù)， 由審計報告使用者根據(jù)需要委托會計師事務(wù)所開展。本文建議， 對相關(guān)法律做如下修改： 一是在《公司法》第一百六十九條中， 增加一款“公司有義務(wù)配合股東、 債權(quán)人或政府審計部門授權(quán)委托的會計師事務(wù)所的審計。就相關(guān)交易或事項接受會計師事務(wù)所的延伸審計”。其余兩款保留， 并將第一百七十條中“聘用的”刪除。二是在《證券法》第七十九條中， 將條款（一）修改為“在每一會計年度結(jié)束之日起四個月內(nèi)， 報送并公告年度報告， 其中的年度財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)經(jīng)政府審計部門授權(quán)委托的會計師事務(wù)所審計”。三是將《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》第三十三條中的“注冊會計師”改為“政府審計部門授權(quán)委托的會計師事務(wù)所”。四是將《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》第四條中的“由符合資質(zhì)條件”改為“審計署授權(quán)委托”。將第二十五條中的“國資委統(tǒng)一”改為“審計署授權(quán)”。刪除第二十六、 二十七條。

（二）成立公眾利益實體審計機構(gòu)

政府審計部門采購注冊會計師生產(chǎn)的具有公共產(chǎn)品屬性的審計產(chǎn)品供社會公眾使用， 既是政府為資本市場提供的基本公共服務(wù)， 也是防范系統(tǒng)性經(jīng)濟風(fēng)險和維護國有資產(chǎn)安全保值增值的制度保障， 其中的審計關(guān)系見圖8。

在審計署下設(shè)立“公眾利益實體審計司”， 由其負(fù)責(zé)選聘注冊會計師， 用財政預(yù)算支付相應(yīng)的審計費用。同時， 建立財政部負(fù)責(zé)注冊會計師隊伍建設(shè)、 審計署負(fù)責(zé)采購注冊會計師審計產(chǎn)品、 證監(jiān)會負(fù)責(zé)監(jiān)督注冊會計師審計質(zhì)量的資本市場審計制度體系。由于串通舞弊成為被審計單位舞弊的一種重要手段， 政府審計部門在采購審計服務(wù)時應(yīng)采用“授權(quán)委托制”， 即提高注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的權(quán)威性， 授予注冊會計師“延伸審計”的權(quán)限。公眾利益實體審計司的具體設(shè)計如下：

1. 公眾利益實體審計司的審計范圍。對于證券期貨業(yè)務(wù)、 金融保險業(yè)務(wù)、 國有企業(yè)業(yè)務(wù)及其他業(yè)務(wù)中以社會公眾為使用者的法定委托審計業(yè)務(wù)（表4中53項業(yè)務(wù)）， 以及證監(jiān)會、 銀保監(jiān)會和國資委等部委辦委托的審計業(yè)務(wù)， 根據(jù)社會經(jīng)濟發(fā)展實際情況進(jìn)行調(diào)整?？上葟纳蟼€年度報告被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的上市公司或科創(chuàng)板上市公司年報審計開始試點， 積累經(jīng)驗， 逐步擴展到創(chuàng)業(yè)板， 再擴展到主板上市公司、 系統(tǒng)性重要銀行、 大型保險公司和國資委管轄的國企。

2. 公眾利益實體審計司的內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置。在“公眾利益實體審計司”下設(shè)三個職能部門：

（1）審計定價部門。針對公司不同審計項目， 根據(jù)影響審計定價的因素構(gòu)建分行業(yè)、 分業(yè)務(wù)類型的審計定價估計模型， 參考該公司上年度審計定價、 同行業(yè)公司審計定價以及國家發(fā)展改革委、 財政部制定的《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》， 確定每個審計項目的應(yīng)支付審計費用， 并根據(jù)年度國民經(jīng)濟增長水平、 物價水平、 審計技術(shù)進(jìn)步等因素不斷優(yōu)化調(diào)整。每個項目結(jié)束后， 根據(jù)注冊會計師實際發(fā)生的工作量評估審計定價的合理性， 為制定下年度該項目審計定價提供依據(jù)。

審計署應(yīng)與銀保監(jiān)會、 人民銀行、 稅務(wù)、 海關(guān)、 社會保障、 市場管理等政府部門， 以及交通物流、 水、 電、 氣等公用事業(yè)部門合作， 利用現(xiàn)代信息技術(shù)和政府相關(guān)部門、 公用事業(yè)單位的數(shù)據(jù)資源建立數(shù)據(jù)核對平臺， 為注冊會計師與第三方數(shù)據(jù)核對提供便利， 以節(jié)約審計成本， 降低財政支付的審計定價。

（2）審計授權(quán)部門。審計業(yè)務(wù)授權(quán)委托采取“雙隨機”模式， 即在審計業(yè)務(wù)規(guī)模與會計師事務(wù)所規(guī)模審計業(yè)務(wù)能力匹配的前提下， 被審計單位與會計師事務(wù)所隨機組合， 隨機抽取被審計單位， 隨機授權(quán)會計師事務(wù)所。根據(jù)隨機組合結(jié)果， 該部門直接向會計師事務(wù)所簽發(fā)授權(quán)委托書（主要內(nèi)容包括政府支付的審計費用， 會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的范圍、 質(zhì)量、 時間、 底稿等權(quán)利義務(wù)）， 隨機組合結(jié)果及時向社會公開。隨機組合全程錄音錄像并進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)直播， 接受社會公眾、 被審計單位和會計師事務(wù)所的監(jiān)督。審計署對相關(guān)參與人員實行定期或不定期輪崗、 強制休假制度。審計署內(nèi)部審計部門定期或不定期對相關(guān)制度設(shè)計的合理性、 執(zhí)行的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查， 以不斷完善制度設(shè)計和優(yōu)化業(yè)務(wù)流程； 駐署紀(jì)檢監(jiān)察機構(gòu)對相關(guān)人員進(jìn)行檢查監(jiān)督； 財政部門監(jiān)督檢查相關(guān)財務(wù)收支情況。用制度規(guī)范權(quán)力運行， 減少審計授權(quán)委托過程中的權(quán)力尋租行為， 預(yù)防腐敗與舞弊的發(fā)生。

（3）審計質(zhì)量評估部門。會計師事務(wù)所在提交審計報告的同時， 及時移交審計實施過程中所形成的全部紙質(zhì)資料和電子資料③， 用以評估會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。雖然社會公眾難以觀察審計質(zhì)量， 觀察也不經(jīng)濟， 但對于具有同等勝任能力的專業(yè)人員就不存在這一問題。這種制度設(shè)計使得注冊會計師的不道德或未盡勤勉行為被發(fā)現(xiàn)的可能性大大增加。同時， 也能發(fā)現(xiàn)注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中的共性問題， 以便準(zhǔn)則制定部門完善相關(guān)會計或?qū)徲嫓?zhǔn)則， 或提供更加具體的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)。在這種審計制度安排下， 注冊會計師舞弊三要素見表7。

在這種情況下， 注冊會計師舞弊的動機下降， 機會大幅度減少， “拿人錢財、 替人消災(zāi)”的借口發(fā)揮著促進(jìn)注冊會計師提高審計質(zhì)量的作用， 其他借口不變， 舞弊行為發(fā)生的可能性進(jìn)一步下降， 被審計單位串通舞弊導(dǎo)致審計風(fēng)險下降。

審計質(zhì)量評估部門研究制定審計質(zhì)量評價模型和指標(biāo)體系。根據(jù)審計質(zhì)量評估結(jié)果， 對于不遵守審計準(zhǔn)則、 未勤勉盡責(zé)、 未能履行約定義務(wù)、 質(zhì)量管理不到位或收受賄賂等的會計師事務(wù)所， 應(yīng)依法進(jìn)行處置或轉(zhuǎn)交財政部、 證監(jiān)會、 司法部門依法處置。對于審計質(zhì)量高的會計師事務(wù)所， 應(yīng)在下一年相關(guān)審計業(yè)務(wù)中增加隨機概率或溢價率， 以激勵其通過提高審計質(zhì)量實現(xiàn)利益（或價值）最大化。

六、 研究結(jié)論

注冊會計師提供的審計產(chǎn)品， 按經(jīng)濟屬性可以分為純公共產(chǎn)品、 準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品， 現(xiàn)行注冊會計師審計制度下是私人部門購買并提供純公共產(chǎn)品， 這違背了客觀經(jīng)濟規(guī)律?，F(xiàn)行的責(zé)任方委托制是導(dǎo)致注冊會計師獨立性缺失的主要原因， 而使用者委托制可以提高注冊會計師的獨立性。治理獨立性缺失的措施是建立使用者委托制， 設(shè)立“公眾利益實體審計司”， 代表分散的社會公眾使用者購買注冊會計師生產(chǎn)的審計產(chǎn)品， 為資本市場提供基本的公共審計產(chǎn)品。

從制度設(shè)計的角度看， 完善的制度體系只能將風(fēng)險降到可接受水平， 不可能將風(fēng)險降為零。通過上述治理措施， 不能杜絕審計失敗的發(fā)生， 但可以降低審計失敗發(fā)生頻率和審計風(fēng)險， 提高審計質(zhì)量， 進(jìn)而提升會計信息質(zhì)量， 并通過市場優(yōu)勝劣汰機制來提高公眾利益實體質(zhì)量， 以實現(xiàn)資本市場穩(wěn)定有效運行、 防范金融保險機構(gòu)系統(tǒng)性風(fēng)險和國有資產(chǎn)保值增值的目標(biāo)。

【 注 釋 】

① 責(zé)任方在某些情況下也需要高質(zhì)量的審計報告，例如在責(zé)任方自己是審計報告的使用者，或證明自身清白等時。

② 形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實和情況后，認(rèn)為會計師事務(wù)所或?qū)徲嬳椖拷M成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。

③ 會計師事務(wù)所可以保留全部紙質(zhì)資料和電子資料的復(fù)印件或電子化資料。

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【作者單位】南京農(nóng)業(yè)大學(xué)金融學(xué)院， 南京 210095