治理視角下事業(yè)單位內(nèi)控問題及對(duì)策

王軼惠

事業(yè)單位內(nèi)部控制是政府行政部門管理的延伸，是相關(guān)政府部門與事業(yè)單位信息分享與知識(shí)整合的過程。本質(zhì)上，事業(yè)單位管理角度的內(nèi)部控制是其表面屬性，治理角度的內(nèi)部控制才是其根本屬性。我國事業(yè)單位內(nèi)部控制中存在的問題，與政府行政部門對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控治理參與程度及有效性相關(guān)。治理單位明確各自內(nèi)控治理責(zé)任并正確履責(zé)，提高內(nèi)控要求及有效性、加大投入是做好事業(yè)單位內(nèi)控的關(guān)鍵。

財(cái)政部于2012年11月發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》），并于2014年開始實(shí)施。該規(guī)范要求事業(yè)單位必須實(shí)行內(nèi)部控制。事業(yè)單位內(nèi)控的產(chǎn)生是由出資人兼經(jīng)費(fèi)提供者的財(cái)政部門以治理者身份強(qiáng)制在事業(yè)單位內(nèi)部實(shí)施。十年過去了，內(nèi)控理論有了新的發(fā)展，但事業(yè)單位內(nèi)控仍然存在漏洞。本文從我國事業(yè)單位內(nèi)控的現(xiàn)狀談起，分析內(nèi)控的性質(zhì)，得出事業(yè)單位內(nèi)控的本質(zhì)是治理角度的內(nèi)控的結(jié)論，在此基礎(chǔ)上解析現(xiàn)階段我國事業(yè)單位內(nèi)控存在的問題，并提出對(duì)策建議。

一、我國事業(yè)單位內(nèi)部控制的法規(guī)及治理單位分析

（一）事業(yè)單位內(nèi)控制度體系及現(xiàn)狀

《內(nèi)控規(guī)范》發(fā)布后，財(cái)政部于2015年12月發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、2017年2月發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》等規(guī)章。這些規(guī)章對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控施行、報(bào)告及考核等提出了具體要求。

截至2020年底，全國56萬多家行政事業(yè)單位（約占總數(shù)的90%以上）編制并報(bào)送了單位年度內(nèi)控報(bào)告。我國行政事業(yè)單位的內(nèi)控意識(shí)與體系逐步完善提高，在防范行政事業(yè)單位內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整等方面發(fā)揮了積極作用。

（二）事業(yè)單位內(nèi)控的治理單位情況

事業(yè)單位的治理單位，是指依法為事業(yè)單位提供運(yùn)營資金、指定服務(wù)內(nèi)容及范圍、進(jìn)行人事任命、對(duì)違規(guī)行為監(jiān)督檢查并處理的相關(guān)國家行政部門和各級(jí)人民代表大會(huì)。我國事業(yè)單位治理部門有主管該單位的行政部門、該行政部門的同級(jí)財(cái)政部門、相應(yīng)級(jí)別的審計(jì)與監(jiān)察部門以及人大。

財(cái)政部門撥付預(yù)算資金，對(duì)財(cái)政資金使用進(jìn)行監(jiān)督。上級(jí)行政主管部門管理事業(yè)單位的整體業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括人員調(diào)派及資源分配、結(jié)果監(jiān)督等。它對(duì)推動(dòng)事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)具有權(quán)威性、執(zhí)行力。審計(jì)與監(jiān)察部門、人大則是政府的監(jiān)督治理機(jī)構(gòu)。財(cái)政和主管行政部門是事業(yè)單位的主要治理單位。兩部門在事業(yè)單位管理中各有側(cè)重點(diǎn)，財(cái)政部門負(fù)責(zé)撥付資金，行政部門負(fù)責(zé)分派各種資源及服務(wù)任務(wù)。但實(shí)踐中，各單位的治理功能存在履職不到位甚至缺位的情況。

二、事業(yè)單位內(nèi)部控制的本質(zhì)：治理視角分析

（一）內(nèi)控的性質(zhì)決定事業(yè)單位內(nèi)控是治理單位的意志及實(shí)施

1992年COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制－整合框架》，關(guān)于內(nèi)控性質(zhì)有如下解讀：內(nèi)控是持續(xù)流動(dòng)于組織機(jī)體的過程；內(nèi)控的目標(biāo)是為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。內(nèi)部控制是組織過程，存在于組織之中。黃壽昌認(rèn)為行為失范與行為失敗是組織目標(biāo)偏差產(chǎn)生的直接動(dòng)因，機(jī)會(huì)主義和有限理性是偏差產(chǎn)生的行為根源。內(nèi)控是組織實(shí)現(xiàn)權(quán)威擴(kuò)散、信息分享與知識(shí)整合的一體化過程。該過程通過使組織成員的行為模式及其關(guān)系模式結(jié)構(gòu)化，將秩序植入科層，構(gòu)建組織工作秩序，使組織成員發(fā)生行為失范與行為失敗的概率最小化，組織成員間的信息分享與知識(shí)整合成為應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義和有限理性的過程，為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

（二）事業(yè)單位內(nèi)控的本質(zhì)是治理視角的內(nèi)控

事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)控的主體是事業(yè)單位本身，這是內(nèi)控的管理視角。內(nèi)控的目標(biāo)，從表面看是“管理活動(dòng)”范疇，但目標(biāo)是治理單位期望并要求管理單位盡責(zé)完成的。而管理活動(dòng)在不同單位之間存在共通之處，有一套基本的框架性約束，即管理者應(yīng)秉持的“職業(yè)謹(jǐn)慎”，它限定管理者的非理性行為、限定其做出具體決策的過程（非決策內(nèi)容）。事業(yè)單位內(nèi)控就是防范管理者的決策偏離治理單位目標(biāo)的約束框架。

《內(nèi)控規(guī)范》和《內(nèi)控報(bào)告制度》以財(cái)政部規(guī)章形式發(fā)布，具有強(qiáng)制性。財(cái)政部以出資方身份要求各單位實(shí)施內(nèi)控，是事業(yè)單位內(nèi)控的治理角度的現(xiàn)實(shí)呈現(xiàn)。對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控的要求，是對(duì)事業(yè)單位管理者管理過程職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，是為了解決代理問題以及保護(hù)受眾利益而進(jìn)行的制度型安排?？傊卫硪暯堑膬?nèi)部控制才是事業(yè)單位內(nèi)控最確切、最深層的本質(zhì)。

三、事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題及原因分析——以M單位為例

（一）M單位及內(nèi)控治理基本情況

M單位是財(cái)政差額撥款的城市公用類事業(yè)單位，有本級(jí)預(yù)算單位一個(gè)，職能是公園管理，下設(shè)12個(gè)科室，轄三家全資及一家30.04%股權(quán)（非控股）的企業(yè)，員工69名。M單位70%的經(jīng)費(fèi)來自財(cái)政撥款，30%自籌來源于下屬企業(yè)經(jīng)營利潤。

M單位2017年至2022年編制了五版《內(nèi)控手冊》，對(duì)內(nèi)控流程、內(nèi)控制度、內(nèi)控表單等進(jìn)行了規(guī)范及匯編，按《內(nèi)控報(bào)告制度》要求連年上報(bào)單位內(nèi)控情況。M單位近五年在主管行政部門年終考核中，三次優(yōu)秀，兩次合格。主管行政單位相關(guān)處室每年基本會(huì)有一兩次來M單位檢查，每次半天完工。五年中有一次市級(jí)巡視組延伸巡視到M單位，時(shí)長一星期。財(cái)政部門基本沒來檢查，特殊事項(xiàng)經(jīng)由主管行政單位報(bào)批。人大監(jiān)督?jīng)]到過M單位這個(gè)層級(jí)。

（二）M單位內(nèi)部控制存在的問題

1.M單位的內(nèi)控環(huán)境差，內(nèi)控工作紙面化、靜態(tài)化

M單位機(jī)構(gòu)及人員職責(zé)分工不明晰，制衡機(jī)制不完善，定崗及授權(quán)制度漏洞大，定期輪崗沒執(zhí)行。在科室職能設(shè)計(jì)上沒有審計(jì)相關(guān)部門或人員。辦事人員按財(cái)務(wù)部門的要求提供資料和簽字手續(xù)以支取資金，部門員工按部門領(lǐng)導(dǎo)要求簽署紙質(zhì)文件，部門領(lǐng)導(dǎo)按照單位領(lǐng)導(dǎo)要求簽署紙質(zhì)文件，未按內(nèi)控原本的流程進(jìn)行及履責(zé)，導(dǎo)致業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)的內(nèi)控程序失效。錯(cuò)誤做法的理由反而是“為了符合內(nèi)控制度要求”。單位對(duì)員工年度考核實(shí)際上只有優(yōu)秀和合格兩檔，無辭退機(jī)制。M單位內(nèi)控沒有持續(xù)流動(dòng)于業(yè)務(wù)和管理過程中，內(nèi)控制度形式化、紙面化、靜態(tài)化，失去控制作用。

2.內(nèi)控制度制定不科學(xué)、不規(guī)范，造成制度殘缺或者前后不一致。

M事業(yè)單位未按照科學(xué)規(guī)范的流程、組織專業(yè)人員編寫內(nèi)控制度。為了完成行政主管單位對(duì)其內(nèi)控管理的要求，由財(cái)務(wù)部門牽頭成立臨時(shí)小組，編寫內(nèi)控制度。由于工作人員能力和精力及領(lǐng)導(dǎo)力等原因，采取了套改其他單位內(nèi)控制度的方法，造成內(nèi)控制度和單位管理、業(yè)務(wù)不匹配，或簡單適配。由于管理層與員工參與度低，內(nèi)控制度開始運(yùn)行后，除了財(cái)務(wù)人員基本熟識(shí)外，其他員工不了解不遵從單位內(nèi)控制度。也存在內(nèi)控制度沒有隨單位的組織設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)分工變化，出現(xiàn)了沒有員工的崗位和沒有人員及部門執(zhí)行的內(nèi)控環(huán)節(jié)。

3.業(yè)務(wù)層面內(nèi)控存在的問題

M單位六個(gè)業(yè)務(wù)層面內(nèi)控效果不佳。在預(yù)算業(yè)務(wù)方面，預(yù)決算數(shù)據(jù)差異較大。如2022年預(yù)算基本經(jīng)費(fèi)4592.36萬元；2022年底決算基本經(jīng)費(fèi)3937.09萬元，其中人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)預(yù)決算差額都較大，預(yù)算失效。在收支業(yè)務(wù)方面，存在不相容崗位未分離等情況，有收款錯(cuò)漏情況發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)；下屬企業(yè)的費(fèi)用有在M單位支取情況。在政采業(yè)務(wù)方面，招投標(biāo)過程中存在不規(guī)范行為。在資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)中，未指定不辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)人員定期和不定期查驗(yàn)資金使用及保管情況。固定資產(chǎn)使用登記與實(shí)際不符。對(duì)非控股投資單位疏于管理，該企業(yè)實(shí)際經(jīng)營被其他股東把持，收入長期不入賬。在建設(shè)項(xiàng)目業(yè)務(wù)中，存在項(xiàng)目建議、項(xiàng)目實(shí)施等所有項(xiàng)目相關(guān)程序由一個(gè)部門執(zhí)行，不相容崗位未分離，有項(xiàng)目建成后不能正常使用。合同管理業(yè)務(wù)方面，合同由各科室簽訂，蓋章時(shí)審核，但合同履行缺乏有效監(jiān)管。近期有一項(xiàng)金額較大的法律糾紛，就是因?yàn)閷?shí)際上解除了合同，但未簽訂解除協(xié)議導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）原因分析

1.各個(gè)治理單位分工不明確，致內(nèi)控治理出現(xiàn)缺失及敷衍問題

財(cái)政部門和上級(jí)主管行政單位治理分工不明確。財(cái)政部門對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控日常監(jiān)管較少，通常要求主管行政部門進(jìn)行管理檢查。而對(duì)主管行政單位來說，下屬事業(yè)單位的內(nèi)控建設(shè)屬于自身內(nèi)控建設(shè)的延伸，對(duì)下屬單位的內(nèi)控管理屬于自我管理。若管理結(jié)果政府或受眾不滿意，管理者可能將原因歸咎于無法控制的其他因素。在事業(yè)單位內(nèi)控治理方面，管理責(zé)任和監(jiān)督責(zé)任不明確，導(dǎo)致監(jiān)管缺失，這是事業(yè)單位內(nèi)控流于形式的根本原因。

2.治理單位對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控管理要求過于簡單

治理單位對(duì)事業(yè)單位的內(nèi)控工作要求只是實(shí)行內(nèi)控管理。具體來說，是要求事業(yè)單位制定內(nèi)控制度和每年按規(guī)定格式上報(bào)內(nèi)控報(bào)告。但其上報(bào)的內(nèi)控報(bào)告屬格式性文件，對(duì)于內(nèi)控的表述是靜態(tài)的。對(duì)于內(nèi)控制度是否被科學(xué)制定，是否貼合單位部門及崗位設(shè)置，是否符合事業(yè)單位的管理及業(yè)務(wù)過程沒被重視，也無法通過該報(bào)告設(shè)置的指標(biāo)反映出來。有什么樣的監(jiān)管要求，就會(huì)有相應(yīng)的管理結(jié)果，這是事業(yè)單位內(nèi)控成為應(yīng)付檢查的工作，制度紙面化、靜態(tài)化的重要原因。

3.治理單位在事業(yè)單位內(nèi)控治理方面投入較少

人力投入方面，每年治理單位內(nèi)控治理的專項(xiàng)檢查用時(shí)少、沒有專職人員深入活動(dòng)流程檢查各單位的內(nèi)控制度及執(zhí)行情況。物力投放方面，沒有針對(duì)內(nèi)控的信息系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)控方面的數(shù)據(jù)報(bào)送、抓取、評(píng)價(jià)以及監(jiān)督?，F(xiàn)階段已經(jīng)建立的某些信息系統(tǒng)平臺(tái)如財(cái)務(wù)云、財(cái)政部資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)等，主要用于會(huì)計(jì)核算等單功能作用，能起到少量的內(nèi)控作用，相比企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)共享、稅務(wù)系統(tǒng)的信息應(yīng)用系統(tǒng)，事業(yè)單位內(nèi)控信息系統(tǒng)建設(shè)才起步。

4.治理單位對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控評(píng)價(jià)少，監(jiān)督效果差，追責(zé)困難，改進(jìn)慢

治理單位也做了內(nèi)控評(píng)價(jià)、評(píng)比與監(jiān)督的一些工作，但主要停留在收集和整理單位內(nèi)控上報(bào)文件和數(shù)據(jù)上，指標(biāo)設(shè)置簡單。治理單位對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控日常運(yùn)行的測試還非常少。內(nèi)控效果的評(píng)價(jià)、評(píng)比不到位，無追責(zé)，久之導(dǎo)致機(jī)會(huì)主義泛濫，內(nèi)控效果減退。

四、解決事業(yè)單位內(nèi)部控制問題的對(duì)策

事業(yè)單位內(nèi)控的性質(zhì)和本質(zhì)決定了事業(yè)單位內(nèi)控是治理方的目標(biāo)、要求及責(zé)任。從M事業(yè)單位內(nèi)控存在的問題及原因分析可以看出，治理方工作中存在缺失。治理方需改進(jìn)對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控的治理。

（一）治理單位要做好事業(yè)單位的內(nèi)控環(huán)境建設(shè)工作

治理單位要將內(nèi)部控制環(huán)境逐步升華到文化層面，在事業(yè)單位的治理中形成積極向上、和諧一致的單位規(guī)范，激勵(lì)大家正確履責(zé)，引導(dǎo)員工個(gè)體向事業(yè)單位的目標(biāo)靠攏，最終形成我國事業(yè)單位獨(dú)特的治理文化。把事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)放在戰(zhàn)略高度進(jìn)行規(guī)劃，作為長期行為去管理。

治理單位依法明確各自的治理責(zé)任，相互協(xié)調(diào)、按照法律規(guī)定履行好職責(zé)，做好內(nèi)控治理工作。在組織和制度方面根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》和《制度報(bào)告》的要求，制定出更為具體細(xì)化的操作流程，形成明晰合理的規(guī)章制度、量化措施和評(píng)價(jià)指標(biāo)。財(cái)政部門利用本部門撥付資金、掌握預(yù)算資金使用情況抓取內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)，進(jìn)行資金安全防范與檢查。同時(shí)，同類項(xiàng)目進(jìn)行比較，選優(yōu)推廣，減少資金浪費(fèi)，提高資源利用效率。政府主管部門利用本部門管理同類事業(yè)單位的這一特點(diǎn)，按照本部門設(shè)定的目標(biāo)和被服務(wù)人員反饋情況，分析數(shù)據(jù)，對(duì)比評(píng)價(jià)，樹立優(yōu)秀單位標(biāo)桿，積極推廣經(jīng)驗(yàn)，提高事業(yè)單位服務(wù)效率和質(zhì)量。同時(shí)，同質(zhì)同類的業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，在不影響被治理單位機(jī)動(dòng)靈活的情況下，減少內(nèi)控事故易發(fā)生環(huán)節(jié)。兩部門協(xié)同建立內(nèi)控平臺(tái)，輸入和調(diào)取數(shù)據(jù)，設(shè)置關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，改造內(nèi)控流程，提高內(nèi)控效果。

（二）治理單位加大投入，建立高效的治理常態(tài)化機(jī)制

人員方面加大投入，建立事業(yè)單位內(nèi)控監(jiān)督檢查常態(tài)化機(jī)制。如設(shè)置及委派專職內(nèi)控人員至各事業(yè)單位中，直接參與事業(yè)單位內(nèi)控制度的建設(shè)及日常管理，專職內(nèi)控人員任命和調(diào)派由財(cái)政部門負(fù)責(zé)，工作向事業(yè)單位和主管行政部門和財(cái)政部門分情況匯報(bào)。如今，由于信息系統(tǒng)的使用，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員數(shù)量需求減少，治理單位可以抽調(diào)德才兼?zhèn)涞膬?yōu)秀財(cái)務(wù)工作人員從事內(nèi)控工作，以提高治理單位在內(nèi)控治理方面投入的工作數(shù)量和質(zhì)量。

物力方面，統(tǒng)一部署，研發(fā)內(nèi)控信息系統(tǒng)，重塑內(nèi)控流程。技術(shù)上可參照稅收管理系統(tǒng)等成熟好用、細(xì)致準(zhǔn)確的政府服務(wù)平臺(tái)，建立包含內(nèi)控關(guān)鍵環(huán)節(jié)的信息系統(tǒng)，并和財(cái)政部資產(chǎn)管理系統(tǒng)、各財(cái)政預(yù)算賬戶、財(cái)務(wù)云等連接，抓取數(shù)據(jù)，進(jìn)行對(duì)比、評(píng)價(jià)。也可以進(jìn)行強(qiáng)制抓取或強(qiáng)制上報(bào)關(guān)鍵環(huán)節(jié)內(nèi)控情況及關(guān)鍵數(shù)據(jù)，強(qiáng)制關(guān)鍵環(huán)節(jié)人員輪崗等工作。

（三）提高內(nèi)控要求，建立內(nèi)控評(píng)價(jià)、監(jiān)督和追究機(jī)制

提高內(nèi)控的治理標(biāo)準(zhǔn)。在包含資金使用效率，資金使用安全，三重一大決策、重大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)等方面對(duì)內(nèi)控工作中重大及重要內(nèi)容定期展開評(píng)價(jià)。好的單位和個(gè)人予以優(yōu)秀評(píng)價(jià)，并推廣學(xué)習(xí)，差的單位和個(gè)人給予裁撤和調(diào)離。建立內(nèi)控長效機(jī)制。

結(jié)語：

2023年1月9日，第二十屆中央紀(jì)律檢查委員會(huì)第二次全體會(huì)議上提到：要在不能腐上深化拓展，前移反腐關(guān)口，深化源頭治理，加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域監(jiān)督機(jī)制改革和制度建設(shè)，健全防治腐敗滋生蔓延的體制機(jī)制。事業(yè)單位內(nèi)部控制是這種體制機(jī)制最重要的組成部分。相關(guān)政府財(cái)政部門和主管行政單位作為事業(yè)單位內(nèi)控的治理單位，要切實(shí)履責(zé)，做好事業(yè)單位內(nèi)控的環(huán)境建設(shè)、加大投入，做好評(píng)價(jià)、監(jiān)督等內(nèi)控治理工作，在事業(yè)單位的內(nèi)控建設(shè)中與時(shí)俱進(jìn)，利用前沿信息技術(shù)，以改變事業(yè)資金浪費(fèi)、效率低下的狀況，并合理保證事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。