鄭國洪

【摘 要】 國家審計基于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的現(xiàn)實需要產(chǎn)生并不斷演變，是國家治理的一項重要制度安排，同時也是一項需要持續(xù)加以完善的法制實踐。以憲法確立審計法律地位為標(biāo)志性起點，我國國家審計立法的歷史變遷歷經(jīng)起步、發(fā)展、不斷完善三大階段。現(xiàn)階段，我國審計法律制度已成體系化且趨向成熟，但仍存在不足之處。從國家治理出發(fā)，國家審計法制化是其內(nèi)生需求。審計立法不僅組成了維系國家有效治理的實現(xiàn)機(jī)制，而且促使國家治理良性曲線不斷延伸?；诖耍恼略谌婵偨Y(jié)審計立法進(jìn)程和工作實踐的基礎(chǔ)上，通過規(guī)范分析與理論分析相結(jié)合，深入探尋國家審計法制化發(fā)展的原因，并提出了完善審計法律規(guī)范的幾點建議，以助力實現(xiàn)國家審計及其立法工作的高質(zhì)量發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 國家審計； 國家治理； 審計立法； 審計法制

【中圖分類號】 F235.99；F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）14-0002-08

一、國家審計：一項需要持續(xù)完善的法律制度安排

國家審計是基于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的現(xiàn)實需要而產(chǎn)生的，在不同的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展階段，國家審計活動本身會根據(jù)發(fā)展?fàn)顩r變化而進(jìn)行調(diào)整與適應(yīng)。我國的國家審計制度有著長達(dá)三千余年的歷史，西周宰夫職位是最早萌芽[ 1 ]，可以說，它的產(chǎn)生遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于民間審計（或稱社會審計）。我國有審計一詞的機(jī)構(gòu)最早是宋代設(shè)立的審計司（公元992年）。辛亥革命后，北洋政府和國民黨政府先后成立了審計院，并頒布審計法。新中國成立后實行計劃經(jīng)濟(jì)期間，獨立的國家審計機(jī)構(gòu)并未設(shè)立，其監(jiān)督職能蘊(yùn)含于財政、財務(wù)和監(jiān)察工作中，主要由財政和監(jiān)察等部門負(fù)責(zé)。改革開放后，為了適應(yīng)發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的需要，1982年頒布的《中華人民共和國憲法》①規(guī)定實行獨立的國家審計監(jiān)督制度。次年國務(wù)院設(shè)立審計署，地方各級審計機(jī)關(guān)相繼組建。與其他國家治理制度一樣，審計同樣需要法律支撐。應(yīng)當(dāng)看到，伴隨國家審計的成長與發(fā)展，專門性的審計立法活動也經(jīng)歷了初創(chuàng)階段、發(fā)展階段及成熟階段，包括從最初暫行規(guī)定的發(fā)布到審計法規(guī)的制定，再到國家性審計法律的出臺。目前來看，審計立法已經(jīng)形成了包括憲法、審計法、審計法實施條例以及其他審計法規(guī)、審計準(zhǔn)則規(guī)章在內(nèi)的全方位系統(tǒng)的審計法律體系。審計立法的完善與發(fā)展為國家審計工作提供了相應(yīng)的法律支撐與保障，極大規(guī)范了審計行為，同時也強(qiáng)化了審計監(jiān)督的法制力度[ 2-3 ]，使得國家審計在推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中發(fā)揮了越來越重要的作用。

從政治學(xué)意義上講，國家治理本質(zhì)是與國家公共事務(wù)管理相關(guān)的政治活動。作為國家政治制度重要組成部分的國家審計，實際上也是國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)之一。在新形勢下，從國家治理層面對國家審計的本質(zhì)和定位展開剖析尤其必要。十八大期間，時任審計長劉家義聚焦國家治理和國家審計的關(guān)系，提出了國家審計的“免疫系統(tǒng)”理論，即國家審計是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，能夠發(fā)揮保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能。類似免疫維持人體健康的形象比喻，國家審計的建設(shè)和發(fā)展會反作用于國家治理，是通過特有的獨立監(jiān)督活動來服務(wù)于國家治理的。由此看來，國家審計與國家治理是相互依存的，審計的國家治理作用是國家審計存在的基本前提②。已有文獻(xiàn)對國家審計與國家治理之間的關(guān)系進(jìn)行了相應(yīng)研究。蔡春等[ 4 ]基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任視角，從創(chuàng)新審計對象載體、推進(jìn)政府績效審計、深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等方面詳細(xì)闡釋了國家審計服務(wù)于國家治理的實現(xiàn)路徑。譚勁松和宋順林[ 5 ]探討了實現(xiàn)路徑的具體做法，指出國家審計應(yīng)堅持以提升人民幸福為中心，圍繞建立善治政府這一基本目標(biāo)，充分發(fā)揮監(jiān)督、評價和鑒證職能，同時要抓住國家審計參與國家治理的監(jiān)督政府責(zé)任、評價政府效率、提高政府透明度和促進(jìn)民主法治四個具體方面。此外，還有學(xué)者從文化與結(jié)構(gòu)、政權(quán)合法性基礎(chǔ)、政治體系設(shè)計以及組織設(shè)計管理四個影響國家體制的因素來分析國家治理與國家審計的關(guān)系及其互動機(jī)制，他們認(rèn)為正是這些因素才使得國家治理與國家審計的互動關(guān)系得以實現(xiàn)與展開[ 6 ]。

基于上述分析不難發(fā)現(xiàn)，文獻(xiàn)更多是基于經(jīng)濟(jì)和政治視角討論國家審計與國家治理的關(guān)系，卻往往忽視了法律視角下的相關(guān)研究。需要重申的是，對國家審計而言，遵循全面依法治國是國家審計活動的保障和指引。正因如此，審計法制才使得國家審計有章可循、有法可依，從而使其可以更好地服務(wù)于國家治理。所以本文將基于法律視角，研究國家審計與國家治理之間的關(guān)系。

二、審計立法：歷史變遷與現(xiàn)狀

新中國成立初期，審計理論思想帶有濃厚的蘇聯(lián)模式。在憲法層面，1954年憲法頒布，以及1975年、1978年兩次修憲都沒有涉及國家審計制度。隨著十一屆三中全會后的改革開放，民主法治成為國家治理方略，而審計法律法規(guī)作為中國特色社會主義法制的重要組成部分之一，必將伴隨民主法治社會的全面建設(shè)而逐步發(fā)展。筆者以為，我國國家審計立法歷史變遷大體可以劃分為起步、發(fā)展、不斷完善三大階段。

（一）1982—1988年：我國審計立法的起步階段

“八二憲法”對國家審計制度有著重要意義，是我國現(xiàn)代審計監(jiān)督制度確立的起點。這是新中國憲法中第一次對國家審計作出明確規(guī)定，為審計工作奠定了堅實的法制基礎(chǔ)，成為審計立法持續(xù)發(fā)展的根本性依據(jù)。1985年國務(wù)院頒布了新中國成立以來的首個審計法規(guī)——《國務(wù)院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》（以下簡稱《審計暫行規(guī)定》），拉開了審計專門性立法的序幕。早期的審計立法主要圍繞國家審計的性質(zhì)定位、組織架構(gòu)以及審計機(jī)關(guān)的職能職權(quán)、業(yè)務(wù)活動等進(jìn)行界定與規(guī)范。應(yīng)當(dāng)指出的是，雖然《審計暫行規(guī)定》在當(dāng)時審計立法中具有許多突破性的規(guī)定，但同時存在局限性，主要表現(xiàn)為：（1）立法層級較低，處于行政法規(guī)層次，未形成正式意義上的法律規(guī)范；（2）立法體例的條理性與系統(tǒng)性欠缺，且結(jié)構(gòu)形式上并不完善；（3）立法內(nèi)容過于簡單，難以妥適化解大部分審計工作所面臨的現(xiàn)實問題。

（二）1988—1994年：我國審計立法的發(fā)展階段

在《審計暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，國務(wù)院于1988年制定頒布了《中華人民共和國審計條例》（以下簡稱《審計條例》）。相比《審計暫行規(guī)定》，《審計條例》宏觀上結(jié)合了政治經(jīng)濟(jì)體制改革，以及考慮到對外開放中出現(xiàn)的相應(yīng)問題與現(xiàn)實狀況，在內(nèi)容上進(jìn)行了較大幅度修改。具體來說，其大體上由總則、審計機(jī)關(guān)和審計工作人員、審計機(jī)關(guān)的主要任務(wù)、審計機(jī)關(guān)的職權(quán)、內(nèi)部審計、社會審計、審計程序、法律責(zé)任、附則等內(nèi)容構(gòu)成。而且，與《審計暫行規(guī)定》相比，《審計條例》更加符合法律規(guī)范性文本之特征，明確指出了具體審計工作中應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范。這一階段《審計條例》在立法層面的主要特點：（1）強(qiáng)調(diào)審計的獨立性和權(quán)威性，在組織體制和領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系上保證審計機(jī)關(guān)能夠依法獨立行使職權(quán)；（2）擴(kuò)大審計對象和范圍，進(jìn)一步明確了審計機(jī)關(guān)的主要任務(wù)以及應(yīng)審的單位和應(yīng)審的事項；（3）審計程序和法律責(zé)任更加完善，不僅對審計單位的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，而且規(guī)定了審計工作人員的法律責(zé)任。

（三）1994年至今：我國審計立法的不斷完善階段

在已有審計立法的基礎(chǔ)上，1994年8月，第八屆全國人大常委會第九次會議審議通過了《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》），并于1995年1月1日正式實施（《審計條例》同時廢止）。此外，國務(wù)院又于1997年10月頒布了《中國人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱《審計法實施條例》）。《審計法》是審計領(lǐng)域的基礎(chǔ)性法律，它的實施標(biāo)志著我國審計法制體系日趨成熟和完善，是我國審計法制建設(shè)的一個重要里程碑。與之前的審計法制形式相比，作為法律的《審計法》在審計立法中的最主要特點是法律位階顯著提高，即在立法層級與法律效力上均高于先前的審計法規(guī)與規(guī)章。據(jù)此，國家審計的法律文本經(jīng)歷了從《審計暫行規(guī)定》到《審計條例》再到《審計法》的一個演進(jìn)過程，相應(yīng)地，我國審計立法也經(jīng)歷了起步階段、發(fā)展階段與成熟階段。更進(jìn)一步看，審計立法的發(fā)展趨勢總體上呈現(xiàn)正態(tài)分布的特征：在起步階段，由于審計工作處于初步探索環(huán)節(jié)且審計覆蓋范圍較窄，審計法律法規(guī)制定頒布較少；在發(fā)展階段，審計工作逐步復(fù)雜且深化，審計范圍日益擴(kuò)大，需要制定大量的法律法規(guī)予以保障支持，因而此階段審計立法文件增長較快；在成熟階段，由于前期已有大量的審計法律法規(guī)作為鋪墊，新增審計立法文件明顯較少。

（四）現(xiàn)階段審計法制的基本樣態(tài)呈現(xiàn)

在我國現(xiàn)今的審計法制體系內(nèi)部的位階秩序中，雖然《審計法》居于最高層次，但并不意味著《審計法》可以涵蓋和代替其他所有審計法制形式。事實上，在審計法制發(fā)展的進(jìn)程中，《審計法》并非是孤立地發(fā)揮作用，而是與其他審計法律規(guī)范共同發(fā)揮作用[ 7 ]。從體系結(jié)構(gòu)的視角切入分析，《審計法》在我國審計監(jiān)督法律制度體系中具備最高的效力，而效力相對較低的《審計法實施條例》《國家審計準(zhǔn)則》以及其他審計規(guī)范性文件的配套實施，能夠與《審計法》合力發(fā)揮更大效用，增強(qiáng)審計立法的系統(tǒng)性和可操作性。為了更清晰地認(rèn)識我國現(xiàn)行審計法制的框架結(jié)構(gòu)，本文在“北大法寶”法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫中以“審計”為關(guān)鍵詞（標(biāo)題）進(jìn)行檢索（截至2023年1月）③，擬從審計立法文本實證分析角度來考察我國國家審計的立法形式。

根據(jù)表1，從效力位階的層級來看，和其他領(lǐng)域的法律大體一致，審計立法文件總體上呈現(xiàn)出“金字塔形”的特征。其中，行政法規(guī)和部門規(guī)章的數(shù)量遠(yuǎn)超審計法律，原因在于行政法規(guī)和部門規(guī)章會涉及國家審計的具體工作細(xì)節(jié)，需要保持在一定的數(shù)量水平以滿足具體審計工作的需要?？梢钥闯觯胤叫苑ㄒ?guī)和地方政府規(guī)章的文件數(shù)量較多，也就是說，審計工作除了需要以《審計法》作為宏觀上的規(guī)范依據(jù)外，在微觀上也同樣需要相應(yīng)的法律依據(jù)支撐。在司法解釋方面，最主要的是兩高工作文件，如《最高人民檢察院、審計署關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)檢察機(jī)關(guān)與審計機(jī)關(guān)在反腐敗工作中協(xié)作配合的通知》。從現(xiàn)實情況出發(fā)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的審計立法文件數(shù)量較多，典型的如廣東、山東和浙江，不僅有省級的審計法律法規(guī)，而且部分計劃單列市和省轄市也制定了審計法規(guī)，如深圳、青島和湖州，這些非省會城市結(jié)合自身工作需要，通過審計立法來規(guī)范指導(dǎo)地方審計工作。具體到部門規(guī)章這一層面，包括國資委、衛(wèi)生部、教育部和國稅總局在內(nèi)的多個部門也發(fā)布了不少審計規(guī)定或?qū)嵤┺k法，有效繼承銜接了審計法及其實施條例中的有關(guān)規(guī)定。

表2列出了我國當(dāng)前地方審計的立法情況（審計工作的重點業(yè)務(wù)類型），從中可以明顯看出，數(shù)量最多的是有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的立法文件。這是因為我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計最初來源于廠長（經(jīng)理）的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，后來發(fā)展到黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，可以預(yù)見的是，未來經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計將成為我國國家審計的主戰(zhàn)場[ 8 ]。從此角度分析，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計系我國社會主義審計制度的創(chuàng)新探索，國外鮮有可借鑒的經(jīng)驗；加之經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計涉及事項多、范圍大，且不同工作性質(zhì)的責(zé)任人員所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任會有所區(qū)別，因此相應(yīng)的立法文件也較多。

從上文分析可知，當(dāng)前我國的審計立法已經(jīng)形成涵蓋多層次、多內(nèi)容、不同地區(qū)、不同部門的綜合體，但是，仍存在進(jìn)一步改進(jìn)的空間。比如，有相當(dāng)一部分審計下位法存在因?qū)ι衔环ê唵握粘霈F(xiàn)內(nèi)容高度重復(fù)之積弊。又如，審計法律體系在回應(yīng)供給側(cè)改革、生態(tài)環(huán)境保護(hù)、循環(huán)與低碳經(jīng)濟(jì)、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展，以及績效審計、大數(shù)據(jù)審計、重大事項跟蹤審計等方面還需要根據(jù)新發(fā)展理念和審計活動的法治思維與時俱進(jìn)地加以調(diào)整。

三、國家審計法制化：國家治理的內(nèi)生需求

審計立法與國家治理關(guān)系的建立需要一個媒介，這個媒介就是國家審計。審計立法與國家審計是相輔相成的——審計立法為國家審計提供法律支撐，有利于國家審計服務(wù)國家治理；國家治理內(nèi)容的豐富和范圍的擴(kuò)展使得國家審計職能發(fā)生相應(yīng)的變化，國家治理的目標(biāo)和重點往往決定了國家審計的發(fā)展方向。顯然，國家審計的媒介作用會對國家治理產(chǎn)生積極影響?；诖?，本文以國家審計為媒介，分別從法律供給與法律環(huán)境的視角分析審計立法與國家治理間的內(nèi)在關(guān)系。

（一）基于法律供給視角：審計立法與國家治理水平之間的正相關(guān)性

基于法律供給的視角，本文將審計立法、國家審計與國家治理間的關(guān)系表現(xiàn)為圖1。從圖1表現(xiàn)的內(nèi)容來看，國家審計為縱軸，縱軸左邊為審計立法與國家審計間的關(guān)系，右邊為國家治理與國家審計間的關(guān)系。對審計立法與國家審計而言，法律的需求是剛性的，這是因為一方面審計立法相對于實踐探索具有一定的滯后性，在國家審計實踐表現(xiàn)出一定的需求后，審計立法才能有的放矢進(jìn)行補(bǔ)充。另一方面審計立法可以滿足不同層次的審計需要，如審計法律法規(guī)既可以滿足國家層面的審計需要，又可以兼顧地方層面的個性需求。審計的供給曲線表現(xiàn)為向左上方傾斜的趨勢，這是因為當(dāng)審計立法的水平提升時，國家審計的質(zhì)量通常也會有所提升，也就是說審計立法水平與國家審計質(zhì)量存在一種正向關(guān)系。而法律的需求曲線與供給曲線的交叉點便是審計立法水平與國家審計質(zhì)量的均衡點，在該點上代表著審計立法為國家審計所提供的最優(yōu)法制水平。比較而言，在縱軸右邊，國家審計與國家治理的關(guān)系表現(xiàn)為向右上方傾斜的曲線，即“治理良性曲線”。不難發(fā)現(xiàn)，國家審計質(zhì)量與國家治理水平之間也保持了正向關(guān)系，國家審計質(zhì)量的提高能夠極大提升國家治理效能。

從動態(tài)上看，當(dāng)審計立法水平提升，譬如審計法律法規(guī)文件數(shù)量增多、內(nèi)容更趨完善，縱軸左邊的供給曲線就會向上移動，于是，供給曲線與需求曲線的均衡點便由A點上升至B點。這意味著，當(dāng)審計立法供給能力不斷提升時，其之于國家審計的最佳服務(wù)水平也會有所上升。而在引入國家審計制度這一具體媒介的基礎(chǔ)上再進(jìn)行分析可知：在審計立法供給能力未變動時，均衡點A對應(yīng)的國家治理水平為C點；審計立法供給能力提升后，與均衡點B直接對應(yīng)的國家治理水平為D點。毫無疑問，在審計立法水平提升后，治理良性曲線得到有效延伸，反映出逐步提高的國家治理水平。

（二）基于法律環(huán)境視角：審計立法維系國家有效治理的實現(xiàn)機(jī)制

基于法律環(huán)境的視角，參考戚振東和王會金[ 9 ]關(guān)于國家審計治理職能定位圖，本文將審計立法、國家審計與國家治理間的關(guān)系具體表現(xiàn)為圖2。從圖2表現(xiàn)的內(nèi)容整體來看，由審計立法所引發(fā)的一系列變化，最終會給國家治理帶來一定程度的影響。特別地，當(dāng)審計立法的數(shù)量和質(zhì)量有所上升尤其是審計立法質(zhì)量不斷改善時，國家審計的法律環(huán)境在透明度方面會保持在一個較好的水平，從而有利于為國家審計營造出民主法治的社會環(huán)境。在此基礎(chǔ)上，國家審計方可充分發(fā)揮其監(jiān)督、鑒證及評價的作用與功能，進(jìn)而可以更好地獲取國家治理資源。鑒于國家審計是基于公共受托責(zé)任而建立起來的，故其在獲取國家治理資源后的責(zé)任度也會大大提升。相應(yīng)地，國家審計使得國家治理資源可以得到更為合理的配置，這是國家審計服務(wù)于國家治理的關(guān)鍵路徑所在。在國家治理資源配置合理以及國家治理服務(wù)效率提高的基礎(chǔ)上，國家審計為維系國家的有效治理注入了強(qiáng)大力量?？傮w而言，國家審計是國家治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，也是一種保障形式，其職能定位觸及國家治理的多個方面，在很大程度上架構(gòu)了國家治理的作用空間。從審計法制環(huán)境建設(shè)的意義上講，當(dāng)國家審計存在于一個透明度良好、民主公正的法律環(huán)境中，就可以通過傳導(dǎo)機(jī)制幫助提升國家治理績效，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

四、國家審計法制化發(fā)展的原因探析

（一）審計實踐需求是審計立法不斷進(jìn)步的根本原因

我國自開展審計工作以來，已經(jīng)取得了巨大成效。實踐表明，審計工作取得的巨大進(jìn)步與審計立法的不斷完善密不可分。在理論上，審計工作的實施與開展需要依照相應(yīng)的法律法規(guī)來進(jìn)行，但在審計實踐中仍存在制約審計監(jiān)督能效發(fā)揮的負(fù)面因素，造成審計質(zhì)量與審計獨立性受損的客觀事實。之所以會出現(xiàn)這種現(xiàn)象，除了審計監(jiān)督體制不健全的原因外，還同審計法制體系不完備、法制化程度不高有關(guān)。應(yīng)當(dāng)指出的是，正是一系列的審計制度規(guī)范才構(gòu)成了審計工作獨立性以及審計質(zhì)量提高的保障。由此可見，審計工作順利開展的前提和基礎(chǔ)必然在于對審計法律制度規(guī)范的嚴(yán)格遵循。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入新時代，一個典型的標(biāo)志即在于經(jīng)濟(jì)增長方式發(fā)生了巨大變化。在這樣的大背景下，作為國家機(jī)構(gòu)體系的重要組成部門，審計機(jī)關(guān)理應(yīng)肩負(fù)起憲法和法律所賦予的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與管理責(zé)任，以此來滿足國家經(jīng)濟(jì)形勢全面改革與創(chuàng)新的要求。當(dāng)然，這同時意味著審計工作將面臨一系列新的挑戰(zhàn)，審計實踐需求亦會發(fā)生相應(yīng)變化。面對新形勢下的新任務(wù)與新挑戰(zhàn)，我們需要從新的時代坐標(biāo)、新的歷史方位，科學(xué)認(rèn)識和全面把握國家審計新的發(fā)展動向。就此而言，加強(qiáng)審計立法工作，進(jìn)一步完善審計法律規(guī)范體系和提高審計立法質(zhì)量便顯得尤為重要，我國在審計法制化建設(shè)方面也需要持續(xù)秉承制度規(guī)范與實踐探索相統(tǒng)一的基本原則。

（二）法律環(huán)境的變遷是審計立法不斷改進(jìn)的內(nèi)在動力

法律環(huán)境決定了我國企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位等組織進(jìn)行外部經(jīng)濟(jì)活動時應(yīng)遵守的法律法規(guī)，其變遷對我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展有著至關(guān)重要的影響。審計法律環(huán)境作為審計環(huán)境的核心要素，規(guī)定了審計活動等應(yīng)遵守的法律規(guī)章制度。審計行為是在一定的法律環(huán)境背景下產(chǎn)生并發(fā)展的，在所處的審計環(huán)境的約束下對審計質(zhì)量直接產(chǎn)生影響。從這個方面來說，法律環(huán)境的變遷對審計立法有著極其重要的影響。首先，審計立法必須以宏觀層面的法律法規(guī)環(huán)境為前提和基礎(chǔ)。法律是權(quán)力機(jī)關(guān)與立法機(jī)關(guān)的產(chǎn)物，它決定了所有制度的存在及地位。我國是最先通過憲法對國家審計制度加以規(guī)定的，而從根本大法的角度直接對國家審計制度進(jìn)行確立，充分表明審計監(jiān)督應(yīng)有的地位。其次，國家審計必須是一種具有高度權(quán)威性的監(jiān)督行為，它的法律地位是這種權(quán)威性的保障。國家審計制度因憲法和法律的規(guī)定而獲得正當(dāng)性和相應(yīng)的法律地位，也正是在此意義上，我國審計監(jiān)督工作才走上規(guī)范化、法制化的軌道[ 10 ]。隨著《審計法》《審計法實施條例》等法律規(guī)范的頒布實施及更新迭代，審計監(jiān)督制度正在逐步完善?？梢哉f，法律環(huán)境的變遷有助于我國審計立法不斷做出改進(jìn)。

（三）國家治理水平提升的要求是審計立法不斷完善的關(guān)鍵

國家審計法治化是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要標(biāo)志，國家審計法治化建設(shè)水平?jīng)Q定著國家治理能力的高低。黨的十八屆三中全會首次提出“國家治理”的概念，不僅標(biāo)志著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化新要求的出現(xiàn)，而且標(biāo)志著國家審計所面臨的外部治理環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大變化。這一定程度上說明一方面國家治理需求是國家審計發(fā)展的根本動力，另一方面國家審計也須積極回應(yīng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化所提出的新要求。侯凱審計長發(fā)表在《求是》的文章指出：“審計監(jiān)督成效顯著提升，在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的作用更加彰顯。”[ 11 ]現(xiàn)實中，伴隨著國家治理對國家審計要求的不斷提升，后者在功能上已經(jīng)實現(xiàn)了多維擴(kuò)展，從原來單一的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能擴(kuò)展至多樣的服務(wù)功能、預(yù)防功能、抵御功能等。目前來說，國家審計實踐已經(jīng)回應(yīng)了國家治理的現(xiàn)實需求并進(jìn)行了重大改革，尤其是在黨的十八大以來出現(xiàn)一系列治國理政的新理念新思想新戰(zhàn)略的形勢下，針對審計機(jī)關(guān)人財物管理、審計管理體制和審計監(jiān)督范圍等方面都進(jìn)行了實踐探索并取得一定成果。更為重要的是，這些審計改革成果需要以條文規(guī)定的形式及時在審計立法中體現(xiàn)出來。立足新的實踐探索，聚焦實際工作需要，審計立法需要將黨的十八大以來審計實踐中的成熟做法與創(chuàng)新成果通過法律的形式固定下來。

（四）新發(fā)展理念是審計立法不斷前進(jìn)的指導(dǎo)方向

以習(xí)近平同志為核心的黨中央統(tǒng)籌國際和國內(nèi)兩個格局，審時度勢地提出了“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的新發(fā)展理念，構(gòu)建起我國發(fā)展戰(zhàn)略的新圖景。需要言明的是，服務(wù)國家的工作大局和中心任務(wù)是國家對審計工作的必然要求，也是審計事業(yè)發(fā)展的必然選擇。就現(xiàn)階段而言，審計監(jiān)督及其相關(guān)立法工作必須緊緊圍繞國家發(fā)展新戰(zhàn)略，即以新發(fā)展理念為引領(lǐng)。第一，堅持創(chuàng)新發(fā)展。對國家審計制度而言，既要推動深化改革政策、重大創(chuàng)新項目落地，又要及時突破自身存在的不合時宜的條條框框，讓創(chuàng)新貫徹審計全過程、各環(huán)節(jié)。第二，堅持協(xié)調(diào)發(fā)展。圍繞這一目標(biāo)，審計立法注重實現(xiàn)各方利益的大致均衡，通過協(xié)調(diào)社會審計力量，增強(qiáng)審計監(jiān)督合力，致力于幫助經(jīng)濟(jì)社會形成一種“整體性發(fā)展”的路徑和模式。第三，堅持綠色發(fā)展。即以改善生態(tài)環(huán)境為目標(biāo)，大力推進(jìn)環(huán)境資源審計，把環(huán)境資源審計結(jié)果納入領(lǐng)導(dǎo)干部考核范圍，不斷健全自然資源資產(chǎn)離任審計的法律依據(jù)。第四，堅持開放發(fā)展。為了實踐這一理念，需要以公共投資審計為切入點，加強(qiáng)政府對外投資和國際金融組織貸款審計，并關(guān)注境外國有資產(chǎn)保值增值情況，藉此提升公共財政投資效益，使審計立法適應(yīng)于發(fā)展更高水平的開放型經(jīng)濟(jì)新體制。第五，堅持共享發(fā)展。審計機(jī)關(guān)以促進(jìn)公平正義、增進(jìn)民生福祉為導(dǎo)向，加強(qiáng)鄉(xiāng)村振興、農(nóng)村治理、社會保障、公共服務(wù)等領(lǐng)域的民生專項資金審計監(jiān)督力度，與此相適應(yīng)，審計立法需要以維護(hù)人民群眾的切身利益作為根本目標(biāo)，確保各項惠民政策落到實處。

五、加強(qiáng)當(dāng)下審計法制建設(shè)的幾點建議

第一，根據(jù)審計實際需求變化修訂審計法律法規(guī)。黨的十八大以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新階段，黨和國家對審計工作提出了更新、更多、更高的要求。在此背景下，隨著經(jīng)濟(jì)社會不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)社會生活中各種利益關(guān)系在不斷變化，《審計法》在實施過程中必然會遇到一些新情況、新問題，也給審計立法提出了新課題。為了緊密結(jié)合時代需求做到與時俱進(jìn)，我國于2006年、2021年先后對《審計法》進(jìn)行了兩次修訂。據(jù)此，審計立法不僅應(yīng)當(dāng)對我國審計法治實踐具有精準(zhǔn)的解釋力，而且應(yīng)當(dāng)對我國審計理論體系和話語體系的變革具有強(qiáng)大的引領(lǐng)力，尤其是要適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展進(jìn)步新需要，配合國家的戰(zhàn)略需求。故而，審計立法要結(jié)合審計實踐，著眼于當(dāng)前審計需求的變化，解決審計工作中存在的常態(tài)化問題。不僅如此，從審計法律法規(guī)是涉及重大利益歸屬與調(diào)整的行政監(jiān)督法的意義上講，審計立法還要充分做好事前的調(diào)研工作。反之，在沒有事前充分準(zhǔn)備、缺乏認(rèn)真思考與咨詢調(diào)查的條件下，審計立法必然會出現(xiàn)條文抽象空洞、不切實際，甚至漏洞百出的現(xiàn)象。這不僅使得審計法律法規(guī)的實施舉步維艱，而且會損害其作為強(qiáng)制性規(guī)范的尊嚴(yán)和權(quán)威。所以，本文建議審計立法的首要前提是準(zhǔn)確了解和掌握審計實踐需求，廣納諫言。一方面全面汲取各方學(xué)者、專家的意見和建議，另一方面要充分了解一線審計人員在具體工作中遇到的突出問題與訴求呼聲。

第二，依據(jù)審計法律環(huán)境變化提高審計立法的針對性和回應(yīng)性。新《審計法》已于2022年1月1日起正式實施。作為標(biāo)志著審計監(jiān)督進(jìn)入新時代的一部重要法律，從新《審計法》中可以勾畫出審計立法的特點：充分彰顯了新時代在審計監(jiān)督制度落實上的新高度，進(jìn)一步增強(qiáng)審計結(jié)果運(yùn)用，著力打通審計整改最后“一公里”；直面新時代在審計法律實踐中面臨的新問題，回應(yīng)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代大數(shù)據(jù)審計帶來的制度挑戰(zhàn)和規(guī)則需求；與新時代的《民法典》《個人信息保護(hù)法》等法律規(guī)范相銜接，將保護(hù)個人信息作為審計機(jī)關(guān)和審計人員應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)與義務(wù)。由此可見，宏觀層面上的法律環(huán)境變化是審計立法需要關(guān)注并予以回應(yīng)的，唯有如此，審計立法才會逐步規(guī)范，與其他法律法規(guī)也會越來越適應(yīng)。此外，應(yīng)當(dāng)指出的是，自現(xiàn)行憲法生效以來，審計立法一直未曾對審計相關(guān)內(nèi)容作出修改，法學(xué)研究者也日益注意到憲法中審計規(guī)范與審計現(xiàn)實之間的裂隙。比如在審計全覆蓋方面，審計立法應(yīng)當(dāng)根據(jù)黨的十八大以來對審計機(jī)關(guān)的職責(zé)要求，在憲法和法律框架下對審計覆蓋范圍進(jìn)行拓寬，減少修正后的審計法規(guī)范和憲法規(guī)范之間的張力。

第三，緊跟國家治理經(jīng)驗及動態(tài)來推動審計法律法規(guī)的完善。黨的二十大報告指出我國“全面依法治國的總體格局基本形成”，審計法律體系的完善是國家治理進(jìn)程中的階段性成果。因此，“改革先行法治附隨”仍不失為一種行之有效的審計法治改革觀?？v觀我國審計法治四十年來的發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)，審計法律制度不斷發(fā)展、成熟的原因，主要在于審計理論研究人員和工作人員經(jīng)過長期探索后的經(jīng)驗總結(jié)。這些經(jīng)驗的來源主要在于：針對國家審計制度中存在的突出問題，黨中央、國務(wù)院及其有關(guān)部門，陸續(xù)出臺了一系列政策性文件，持續(xù)加強(qiáng)審計法治建設(shè)的頂層設(shè)計；各地方結(jié)合本地審計工作的實際情況，相應(yīng)出臺了一大批針對性強(qiáng)、實效性好的地方性政策，有效解決了行政區(qū)域內(nèi)出現(xiàn)的各類審計問題。上述政策措施的實行，不僅推動了審計監(jiān)督工作的順利開展，而且為國家審計立法積累了諸多寶貴的成功經(jīng)驗。在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新形勢下，國家審計在國家政治體系和經(jīng)濟(jì)體系中將發(fā)揮越來越重要的作用，也將承載更多的功能預(yù)期和使命擔(dān)當(dāng)?；谶@樣的新定位，黨中央及時對審計工作作出了一系列重大決策部署，提出了更多新要求，而審計立法也應(yīng)當(dāng)及時將這些決策部署要求寫入其中，主動適應(yīng)和跟進(jìn)國家治理大環(huán)境的變化。

第四，進(jìn)一步完善審計程序的法律規(guī)范。程序是實體的保障，是依法行政的必要條件，如果程序混亂或者違法，必將導(dǎo)致行政行為失效。目前我國有關(guān)法律規(guī)范確定的審計程序?qū)ΡＷC審計的獨立性和公正性起到了積極作用，但也存在一些盲區(qū)。主要是法律規(guī)定的審計程序比較單一，難以適應(yīng)多種審計類型或規(guī)模不同的審計單位；審計程序與其他行政程序銜接不暢，如審計報告征求意見與行政處罰告知程序?qū)嵤┑牟町愋缘取Ｒ虼?，建議對現(xiàn)行法定審計程序規(guī)范進(jìn)行修改和完善：一是在審計立法中明確規(guī)定一般審計程序和簡易審計程序；二是在審計法律規(guī)范中簡化審計報告程序，以提高審計效率為導(dǎo)向；三是進(jìn)一步規(guī)范審計調(diào)查取證程序。

結(jié) 語

如今，國家審計愈發(fā)具有前瞻性、建設(shè)性及監(jiān)督制衡性的功能，這些功能使得國家審計從早期單一的負(fù)有監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動安全的“守護(hù)者角色”，上升到一種更高層次的保障國家經(jīng)濟(jì)社會正常運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。由此可見，審計立法的不斷完善以及相關(guān)領(lǐng)域法律法規(guī)的逐步健全，有利于夯實國家審計的功能屬性，更有利于帶動國家治理體系中不同組織機(jī)構(gòu)間的相互關(guān)聯(lián)、相互作用。與此同時，國家審計回應(yīng)國家治理現(xiàn)實需求所做出的改革成果，需要以條文規(guī)定的形式在審計立法中體現(xiàn)出來，使得審計實踐工作的開展于法有據(jù)。此外，在黨的二十大報告中，“高質(zhì)量發(fā)展”是高頻詞匯之一，同時，“創(chuàng)新”“耕地紅線”“糧食安全”“防范化解風(fēng)險”均是關(guān)鍵詞。為了把黨的二十大的決策部署、目標(biāo)任務(wù)細(xì)化落實到審計全過程各領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)堅持創(chuàng)新審計制度，充分發(fā)揮國家審計防范化解財政、糧食、金融等領(lǐng)域重大風(fēng)險隱患的“免疫系統(tǒng)”功能，聚焦國家審計事業(yè)及其立法工作的高質(zhì)量發(fā)展。

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