郭雙慶

【摘要】由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法政策存在差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中在銷(xiāo)售延期收款業(yè)務(wù)出現(xiàn)了稅會(huì)差異。如何在合規(guī)前提下妥善處理該項(xiàng)稅會(huì)差異，是財(cái)務(wù)從業(yè)者面臨的一大難題。文章結(jié)合案例，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，分析延期收款銷(xiāo)售，對(duì)購(gòu)銷(xiāo)雙方的核算方法進(jìn)行比較，并探討不同處理方法對(duì)稅收可能產(chǎn)生的影響，為這一難題提出合規(guī)性的解決方案。

【關(guān)鍵詞】銷(xiāo)售延期收款；稅會(huì)差異；合規(guī)性

【中圖分類號(hào)】F231.4

筆者在上市公司的會(huì)計(jì)核算實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的銷(xiāo)售延期收款是“貨幣時(shí)間價(jià)值”西方管理會(huì)計(jì)的觀念。此運(yùn)用給實(shí)際操作帶來(lái)了會(huì)計(jì)核算與現(xiàn)行稅法的差異， 那么在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如何防止企業(yè)多交稅還是少交稅，如何能夠做到更好地“合規(guī)”。本文將通過(guò)案例解析的方式對(duì)這一難題進(jìn)行探討。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中規(guī)定，企業(yè)采用延期收款就是將具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售商品經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同實(shí)際收款額，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶；按應(yīng)收合同中公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶。目前采用“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》會(huì)計(jì)處理方法存在較大差異。我國(guó)的稅收政策規(guī)定，所得稅的記賬基礎(chǔ)是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，故增值稅與所得稅會(huì)產(chǎn)生差異。而企業(yè)采用的記賬基礎(chǔ)是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，稅法與會(huì)計(jì)之間全程都會(huì)產(chǎn)生差異。

下面結(jié)合案例分析延期收款銷(xiāo)售在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》兩項(xiàng)準(zhǔn)則下所產(chǎn)生的差異，探討如何正確核算才能作到真正意義上的“合規(guī)”。

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的合規(guī)分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的延期收款銷(xiāo)售要求計(jì)量屬性采用公允價(jià)值，規(guī)定收入應(yīng)按其應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。也就是說(shuō)收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較大，要按公允價(jià)值計(jì)量?！对鲋刀愓魇展芾磙k法》規(guī)定增值稅分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

對(duì)于延期收款銷(xiāo)售，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，由于延期時(shí)間較長(zhǎng)，涉及金額較高，所以對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方則是通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶核算，銷(xiāo)售方是通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶核算，對(duì)于在核算過(guò)程中出現(xiàn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用和未確認(rèn)融資收益，都是采用實(shí)際利率法按期進(jìn)行攤銷(xiāo)，因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下購(gòu)銷(xiāo)雙方會(huì)計(jì)處理方法都會(huì)涉及到與稅法的差異。

案例1：2019 年12 月31 日，甲公司與乙公司（ 兩個(gè)公司均為上市企業(yè)） 簽訂了一份租賃合同，甲公司從乙公司租入全新塑鋼機(jī)一臺(tái)。此塑鋼機(jī)公允價(jià)值70 萬(wàn)元（不含增值稅），成本60 萬(wàn)元；租賃期從2020 年1 月1 日起到2025 年12 月31 日；租賃費(fèi)每年年末租金16 萬(wàn)元，優(yōu)惠條件是每年年末的12 月31 日付款，則給予減少租金1 萬(wàn)元；在租賃過(guò)程中： 乙公司在簽訂租賃合同中屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)傭金10 000 元；甲公司有優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)： 租賃期屆滿時(shí)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為20 000 元，估計(jì)租賃資產(chǎn)到期日的公允價(jià)值為80 000 元；此全新塑鋼機(jī)的使用壽命為7 年。

出租人乙公司的延期收款銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理如下：

（一）判斷此全新塑鋼機(jī)屬于融資租賃

1. 甲公司有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，而優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)2 萬(wàn)元遠(yuǎn)低于租賃到期日的公允價(jià)值8 萬(wàn)元。

2. 租賃期6 年，全新塑鋼機(jī)的使用壽命為7 年，6/7×100%=86%，占了此資產(chǎn)的50% 以上。

3. 甲乙公司考慮多種因素，都認(rèn)為全新塑鋼機(jī)的租賃合同包括全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此將這項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

（二）計(jì)算租賃的長(zhǎng)期應(yīng)收款金額

1. 甲公司的全部付款額為（16-1）×6=90（萬(wàn)元）

2. 甲公司有購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。

甲公司在購(gòu)買(mǎi)時(shí)（2019 年12 月31 日）就確定要行使這種選擇權(quán)。所以，長(zhǎng)期收款額中包含甲公司購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格2 萬(wàn)元。

所以說(shuō)，長(zhǎng)期應(yīng)收款（t）=90+2=92（ 萬(wàn)元）

（三）確定融資租賃投資凈額和未實(shí)現(xiàn)融資收益

融資租賃投資凈額70+1=71（ 萬(wàn)元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益= 租賃投資總額- 租賃投資

凈額=92-71=21（ 萬(wàn)元）

（四）計(jì)算融資租賃內(nèi)含利率

融資租賃內(nèi)含利率=（160 000-10 000）×（P/A，r，6）+20 000×（P/F，r，6）=71（萬(wàn)元）計(jì)算得到融資租賃內(nèi)含利率為7.82%。

（五）乙公司的延期收款銷(xiāo)售執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，出租人乙公司的延期收款銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理如下

1.2020 年1 月1 日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額 920 000

貸： 銀行存款 10 000

融資租賃資產(chǎn) 600 000

資產(chǎn)處置損益 100 000

應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 210 000

（六）融資租賃的后續(xù)計(jì)量

乙公司按照固定的周期性利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入

1. 計(jì)算租賃期內(nèi)各期的利息收入（見(jiàn)表1）

2. 執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的賬務(wù)處理

（1）2020 年12 月31 日收到第一年的租金時(shí)：

借：銀行存款 150 000

貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額150 000

結(jié)轉(zhuǎn)未實(shí)現(xiàn)融資收益：

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益55 522

貸：租賃收入 55 522

（七）乙公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》延期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理存在缺陷

一是沒(méi)有體現(xiàn)融資租賃收入15 萬(wàn)元和未實(shí)現(xiàn)融資收益5.5522 萬(wàn)元。

二是沒(méi)有體現(xiàn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額（15+5.5522）×13%=2.67 萬(wàn)元。

三是2020 年企業(yè)所得稅的清算中報(bào)表中調(diào)增收入20.55 萬(wàn)元。

四是2020 年企業(yè)所得稅的清算中報(bào)表中營(yíng)業(yè)成本中調(diào)增12 萬(wàn)元。

五是2020 年企業(yè)所得稅的清算中報(bào)表中在期間費(fèi)用表中福利費(fèi)調(diào)增20.55×14%=2.88 萬(wàn)元。

六是2020 年企業(yè)所得稅的清算中報(bào)表中教育經(jīng)費(fèi)調(diào)增20.55×8%=1.64 萬(wàn)元。

七是2020 年企業(yè)所得稅的清算中報(bào)表中工會(huì)經(jīng)費(fèi)調(diào)增20.55×2%=0.411 萬(wàn)元。

八是在增值稅報(bào)表，我們沒(méi)有開(kāi)發(fā)票而只能通過(guò)無(wú)票收入來(lái)體現(xiàn)增值稅收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

九是在企業(yè)的利潤(rùn)表中體現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入與增值表報(bào)表中申報(bào)的收入是不同的。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下會(huì)計(jì)核算調(diào)整建議

隨著我國(guó)稅收體制的改革及發(fā)展趨勢(shì)和“金稅四期”上線，大數(shù)據(jù)采集的收入與增值稅的透明性，這樣的無(wú)票收入大數(shù)據(jù)中是不能體現(xiàn)的，稅務(wù)系統(tǒng)是不允許的。因此，這樣的會(huì)計(jì)核算模式無(wú)論有什么樣的優(yōu)勢(shì)，其合規(guī)性都有欠缺。

所以在實(shí)際工作中，可以換一種會(huì)計(jì)核算方法來(lái)進(jìn)行。從而規(guī)避稅收政策與會(huì)計(jì)核算的差異，才能做到真正意義上的“合規(guī)”。

（一）會(huì)計(jì)核算

1. 收到2020 年12 月31 日收到第一年的租金時(shí)：

借：銀行存款 176 717.86

貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額150 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 26 717.86

2. 結(jié)轉(zhuǎn)未實(shí)現(xiàn)融資收益：

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益55 522

貸：其他業(yè)務(wù)收入 55 522

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額150 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150 000

借：融資租賃資產(chǎn) 100 000

貸：庫(kù)存商品 100 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：融資租賃資產(chǎn) 100 000

借：租賃收入——未實(shí)現(xiàn)融資收益55 522

貸：其他業(yè)務(wù)收入 55 522

3. 計(jì)提三費(fèi)：

職工福利費(fèi)（150 000 + 55 522）×14 % =28 773.08（元）

工會(huì)經(jīng)費(fèi)（150000+55522）×2% =4110.44（元）

教育經(jīng)費(fèi)（150 000+55 522）×8%=16 441.76（元）

借：管理費(fèi)用——職工福利費(fèi) 28 773.08

——工會(huì)經(jīng)費(fèi) 4 110.44

——教育經(jīng)費(fèi) 16 441.76

貸：應(yīng)付職工薪酬——福利費(fèi)28 773.08

— — 工會(huì)經(jīng)費(fèi)4 110.44

— — 教育經(jīng)費(fèi)16 441.76

（二）乙公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的在延期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理達(dá)到的“合規(guī)”

一是符合了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制；

二是滿足了《增值稅征收管理辦法》核算基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制；

三是體現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》核算基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制；

四是既解決了稅會(huì)核算產(chǎn)生的差異，又達(dá)到了“合規(guī)”的要求。

2020 年12 月31 日以后期間的賬務(wù)處理略。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下合規(guī)分析

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定，即計(jì)量采用名義金額。

《增值稅征收管理辦法》規(guī)定，增值稅分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

對(duì)于延期收款銷(xiāo)售，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如延期時(shí)間較長(zhǎng)，涉及金額較高，則通過(guò)“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶核算，在核算過(guò)程中不出現(xiàn)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和“未確認(rèn)融資收益”，不采用實(shí)際利率法按期進(jìn)行攤銷(xiāo)，因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下購(gòu)銷(xiāo)雙方會(huì)計(jì)處理方法不涉及與稅法的差異。

案例2： 承接案例一，采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》會(huì)計(jì)處理。

（一）出租人乙公司的會(huì)計(jì)處理

1. 判斷全新塑鋼機(jī)租賃類型

（1）甲公司對(duì)全新塑鋼機(jī)租賃有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，因?yàn)樽赓U到期日優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)20000 元低于全新塑鋼機(jī)資產(chǎn)的公允價(jià)值80000 元，甲公司在2019 年12 月31 日就行使了購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。

（2）此融資租賃期6 年，占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命的86%（ 占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分）。

（3）甲乙公司綜合考慮其他各種情形和跡象，認(rèn)為全新塑鋼機(jī)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與全新塑鋼機(jī)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此將全新塑鋼機(jī)融資這項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

2. 確定全新塑鋼機(jī)融資租賃收款額

（1）甲公司的固定付款額為扣除租賃激勵(lì)后的金額。

（160 000-10 000）×6=900 000（ 元）

（2）甲公司購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。

甲公司在2019 年12 月31 日就行使這種選擇權(quán)。租賃收款額中應(yīng)包含甲公司購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格20 000 元。

（3）終止租賃的罰款。雖然甲公司享有終止租賃選擇權(quán)，但若終止租賃，甲公司需支付的款項(xiàng)為剩余租賃期間的固定付款額。甲公司不會(huì)行使終止租賃選擇權(quán)，終止租賃的罰款不應(yīng)納入租賃收款額。

（4）甲公司提供的擔(dān)保余值： 甲公司向乙公司提供的擔(dān)保余值為0 元。

3. 確定租賃投資總額

綜合以上情況，乙公司全新塑鋼機(jī)融資租賃收款額=900 000+20 000=920 000（ 元）

4. 乙公司確定全新塑鋼機(jī)融資租賃投資凈額

全新塑鋼機(jī)融資租賃投資凈額等于租賃期開(kāi)始日的租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+ 出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用=700 000+10 000=710 000（ 元）

5.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賬務(wù)處理

（1）2020 年1 月1 日的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——租賃收款 900 000

貸： 預(yù)計(jì)負(fù)債——租賃款 900 000

借：發(fā)出商品 600 000

貸：庫(kù)存商品 60 000

（2）2020 年12 月31 日收到租賃款：

借：銀行存款 169 500

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 19 500

借：其他業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：發(fā)出商品 100 000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——租賃款 150 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——租賃收款150 000

（3）2021 年12 月31 日收到租賃款：

借：銀行存款 169 500

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 19 500

借：其他業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：發(fā)出商品 100 000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——租賃款 150 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——租賃收款 150 000

以此類推，其他年份會(huì)計(jì)處理略。

（二）合規(guī)分析

一是符合了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算要求，不用采用繁鎖的計(jì)算，也不用挖空心思去考慮因會(huì)計(jì)核算與稅收政策的差異所進(jìn)行的納稅調(diào)整，更不用擔(dān)心“金稅四期”給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)“透明人”偷稅漏稅的嚴(yán)重后果。

二是滿足了《增值稅征收管理辦法》規(guī)定，增值稅分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。錢(qián)到發(fā)票到，完全體現(xiàn)了增值稅核算的“收付實(shí)現(xiàn)制”

三是體現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。從而既解決了所得稅核算的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，又符合我國(guó)稅收制度改革的要求，達(dá)到了“合規(guī)”，杜絕了因漏報(bào)納稅調(diào)整所出現(xiàn)的稅收罰款等現(xiàn)象。

四、結(jié)語(yǔ)

上市企業(yè)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)延期收款銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)核算，一是加大了會(huì)計(jì)核算的難度與工作量，二是實(shí)際利率法為主的管理會(huì)計(jì)對(duì)由于延期收付款產(chǎn)生的未確認(rèn)融資收益和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行按期攤銷(xiāo)，加大了會(huì)計(jì)核算與稅收政策的差異。

若企業(yè)符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》中的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，則可采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從而準(zhǔn)確解決會(huì)計(jì)核算復(fù)雜問(wèn)題，符合稅收政策要求，不用進(jìn)行稅收差異的調(diào)整，輕而易舉地解決會(huì)計(jì)核算與稅收政策的稅會(huì)差異。

本文探討的目的就是要解決企業(yè)對(duì)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，要采用適合企業(yè)發(fā)展的會(huì)計(jì)核算方法，不能一概而論只用一種方法，而是要在有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量方面努力，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與國(guó)際慣例的接軌，消除會(huì)計(jì)核算與稅收政策核算的差異，保障會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)“合規(guī)”。

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責(zé)編：夢(mèng)超