權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的適用性分析

王海虹 李靜

權(quán)責(zé)發(fā)生制概述

權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計核算的主要依據(jù)，在實際應(yīng)用中又被稱之為應(yīng)收應(yīng)付制，將本期應(yīng)收和應(yīng)付的資金納入本期報表中，反映費用水平及實際盈虧情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制通過權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生決定資金歸屬，在責(zé)任履行的同時，便需要核算和記錄相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，如果責(zé)任未履行，則不需要納入財務(wù)報表之中。該制度在《政府會計制度》中的應(yīng)用主要用于解決核算業(yè)務(wù)中的何時確認、確認多少的問題。政府部門的業(yè)務(wù)發(fā)生存在業(yè)務(wù)和現(xiàn)金流動相背離的情況，資金流動和業(yè)務(wù)是會計核算的要素及標準，權(quán)責(zé)發(fā)生制將經(jīng)營和分期作為前提，將資產(chǎn)、負債、收益、收入等歸類，形成會計要素，并采用分期損益計量的方式，反映政府及相關(guān)部門的實際業(yè)績。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制在原則上與收入實現(xiàn)制相同，其中包括收付實現(xiàn)制的基本原則，但分期損益表的記錄方式，負債、債務(wù)等也可能反映成為現(xiàn)金收支，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制適用需要考慮的問題。

權(quán)責(zé)發(fā)生制適用性分析

適用范圍分析 同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)財務(wù)會計、預(yù)算會計的處理方式不同，會產(chǎn)生不同的結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制指導(dǎo)了財務(wù)會計的資金核算工作，并將核算項目分別類屬于“庫存現(xiàn)金”“存款”“結(jié)存”“其他資金”等科目中，依據(jù)預(yù)算資金的實際使用情況，財務(wù)會計核算處理有所不同。尤其是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“應(yīng)返還額度”科目的構(gòu)建，對于核算處理適用性良好。以往預(yù)算會計使用收付實現(xiàn)制建立預(yù)算科目，而權(quán)責(zé)發(fā)生制包含了收付實現(xiàn)制的內(nèi)容，在會計核算中設(shè)置的會計科目可以用于會計預(yù)算處理。政府日常經(jīng)濟活動中，存在的非付現(xiàn)成本、資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)折舊等業(yè)務(wù)，均可以納入到權(quán)責(zé)發(fā)生制中。會計在期末處理各項財務(wù)指標時，各項憑證無法及時取得，需要掛賬處理，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以避免預(yù)算執(zhí)行的不準確問題。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的應(yīng)用會根據(jù)政府單位的業(yè)務(wù)活動情況產(chǎn)生費用和收入，政府部門在一定范圍內(nèi)獲得獨立核算經(jīng)營活動獲取相應(yīng)的收入是被允許的，且在活動中會產(chǎn)生相應(yīng)的應(yīng)收賬款，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制將其納入財務(wù)報表之中。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制同時適用于預(yù)算會計的預(yù)算編制工作和財務(wù)會計的核算工作。

權(quán)責(zé)發(fā)生制適用性分析 權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計業(yè)務(wù)上具有適用性，且可以取代收付實現(xiàn)制應(yīng)用到財務(wù)預(yù)算和財務(wù)核算之中。我國在政府財務(wù)體制改革過程中發(fā)現(xiàn)收入實現(xiàn)制所暴露出的弊端，無法滿足企業(yè)財務(wù)狀況核算的實際需要，在政府會計業(yè)務(wù)中逐步推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制，指導(dǎo)預(yù)算會計和核算會計的實際業(yè)務(wù)工作。

首先，適用財務(wù)改革需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府財政改革的內(nèi)容。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以作為預(yù)算和報告相結(jié)合的基礎(chǔ)，可以更加科學(xué)、精準反映政府各部門的成本及財務(wù)信息，為預(yù)算編制提供依據(jù)。在政府財務(wù)績效考核中，權(quán)責(zé)發(fā)生制將每期損益反映到真實業(yè)績中，該核算模式為部門業(yè)績考核提供了依據(jù)。且我國政府在改革國庫集中收付制度，資金的利用效率提高，權(quán)責(zé)發(fā)生制將應(yīng)付、應(yīng)收等信息精準、直觀體現(xiàn)出來，確保了信息的有效性。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的應(yīng)用符合政府財政改革的需要，為核算業(yè)務(wù)提供了具體依據(jù)，有利于政府及相關(guān)部門開展國有資產(chǎn)的管理工作。

其次，適用財務(wù)管理需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的應(yīng)用為具體業(yè)務(wù)的開展提供了依據(jù)，明確了會計預(yù)算和會計核算的標準及方法。同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制為《政府會計制度》中對政府財務(wù)報告的公示模式提供了保障。公司財務(wù)報告中應(yīng)包括收支會計科目和資產(chǎn)負債科目等，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用將負債等囊括到報表之中，以資產(chǎn)負債表的科目呈現(xiàn)，使得財務(wù)報告制度更加完善，信息質(zhì)量更加科學(xué)、準確。在落實權(quán)責(zé)發(fā)生制核算期間，也可以揭示政府是否存在相應(yīng)的財政風(fēng)險。地方政府的收支平衡是目標，權(quán)責(zé)發(fā)生制將收入、支付計量在報表中，應(yīng)付未付、應(yīng)收未收等資金情況得以準確反饋，使得負債信息更加直觀，有利于政府及相關(guān)部門規(guī)避財政風(fēng)險。

最后，適用局限性分析。綜合分析權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的應(yīng)用，其既取代了預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制，且在政府績效考核、財務(wù)改革、風(fēng)險防范中具有良好的適用性。但其在《政府會計制度》中應(yīng)用仍存在一定規(guī)定局限性，權(quán)責(zé)發(fā)生制以費用和收入配比為基本原則，凈利計算存在一定的問題，如何明確費用和收入之間的聯(lián)系和關(guān)系是關(guān)鍵。權(quán)責(zé)發(fā)生制能合理反映政府及相關(guān)部門的實際業(yè)績情況，但如何真實、有效反映財務(wù)狀況，是政府及相關(guān)部門財政改革需要重點考慮的內(nèi)容。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的適用措施

漸進式推進 權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的應(yīng)用適應(yīng)政府單位財政改革的需要，而我國政府單位財政改革的進程，采用漸進模式穩(wěn)步推進。財政改革在不斷試錯、滲透的過程中，尋找正確且高效的道路。權(quán)責(zé)發(fā)生制是《政府會計制度》及財政改革中的重要內(nèi)容，按照漸進推進程序，推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制，隨后對權(quán)責(zé)發(fā)生制進行修正，以及分布推廣，建立長期目標，不斷拓展權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍。權(quán)責(zé)發(fā)生制目前具有廣泛適用性，但在損益表上將部分負債反映成現(xiàn)金收支，將部分反映為債權(quán)債務(wù)，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用性有所不足，存在局限性。逐步推進改革期間，政府單位可以利用收付實現(xiàn)制編制現(xiàn)金流量表，補足權(quán)責(zé)發(fā)生制推廣和使用中的不足之處。隨后，在財務(wù)改革中，可以循序漸進改進現(xiàn)有體制，強化權(quán)責(zé)發(fā)生制在《政府會計制度》中的適用性。

平行式完善 政府會計可以分為財務(wù)會計和預(yù)算會計，財務(wù)會計基于權(quán)責(zé)發(fā)生制處理相關(guān)業(yè)務(wù)，預(yù)算會計基于收付實現(xiàn)制處理相關(guān)業(yè)務(wù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制雖然已經(jīng)基本可以取代收付實現(xiàn)制應(yīng)用到預(yù)算會計業(yè)務(wù)工作中，但仍存在一定的矛盾?！墩畷嬛贫戎小吩O(shè)定的“非流動資產(chǎn)基金”科目以及其他資產(chǎn)類科目，不計入預(yù)算類費用核算中。該方法可以解決預(yù)算會計業(yè)務(wù)中關(guān)于非付現(xiàn)成本的核算矛盾的問題。預(yù)算會計業(yè)務(wù)中會不考慮部分非付現(xiàn)成本，而核算科目中并未剔除。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制解決相應(yīng)問題的過程中，可以使用平行記賬的方法解決上述問題，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計業(yè)務(wù)中更具適應(yīng)性。平行記賬方法是一種特殊的會計處理方法，將納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收入同時進行財務(wù)核算和預(yù)算核算，同一筆業(yè)務(wù)同時按照兩種制度登記和處理。目前，很多政府部門在權(quán)責(zé)發(fā)生制推廣應(yīng)用過程中采用該記賬模式，使得兩者之間的核算模式相互銜接。依據(jù)《政府會計制度》要求采用平行式的記錄模式，采用“雙分錄”的核算方法，既可以反映政府單位的財務(wù)信息，也可以準確了解單位的預(yù)算執(zhí)行情況。

垂直式制度 會計核算工作是一種計量模式，權(quán)責(zé)發(fā)生制是目前財政改革中的適用計量模式。我國在推動預(yù)算會計向政府會計轉(zhuǎn)變過程中，需要進一步優(yōu)化現(xiàn)有核算模式，建立垂直式制度確保權(quán)責(zé)發(fā)生制的廣泛適用性?？紤]到發(fā)達國家的政府財務(wù)改革經(jīng)驗，建立更加規(guī)范的財務(wù)報告制度，明確《政府會計制度》的指導(dǎo)意義，強化會計核算業(yè)務(wù)的規(guī)范性、科學(xué)性，通過制度約束保障權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)范化應(yīng)用。例如，政府及相關(guān)部門建立科學(xué)的財務(wù)績效考核制度，優(yōu)化獎懲措施和激勵制度，以目前核算業(yè)務(wù)工作中的難點內(nèi)容和重點內(nèi)容組織討論制度，平衡財務(wù)會計和預(yù)算會計的要求。

作者單位：青島市市級公園管理服務(wù)中心 青島市園林和林業(yè)綜合服務(wù)中心