程平 廖錫嘉 伍詩雨

【摘 要】 注冊會計師作為企業(yè)財務(wù)報告合法性、公允性的鑒證者，良好的風(fēng)險識別、信息搜集、證據(jù)取得、差錯整理能力是順利開展審計工作的關(guān)鍵。如何貫徹黨的二十大精神，構(gòu)建優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)業(yè)新體系，彌補決策式人工智能在輔助審計過程中高效性、溝通性、創(chuàng)造性的不足，是生成式人工智能審計業(yè)務(wù)研究的關(guān)注點。文章在闡釋決策式、生成式人工智能區(qū)別的基礎(chǔ)上，分析了ChatGPT對注冊會計師審計的作用機理，然后結(jié)合ChatGPT的關(guān)鍵特征構(gòu)建了基于ChatGPT的注冊會計師審計框架模型，探討了生成式人工智能在審計各個環(huán)節(jié)的應(yīng)用，并從人機協(xié)同、審計質(zhì)量、數(shù)據(jù)安全三方面分析了該模型在應(yīng)用實施中的關(guān)注點。期望這一研究能夠為以ChatGPT為代表的生成式人工智能在注冊會計師審計領(lǐng)域的科學(xué)應(yīng)用提供參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】 ChatGPT； 注冊會計師審計； 作用機理； 框架模型

【中圖分類號】 G420；F239? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）15-0148-07

一、引言

習(xí)近平總書記在黨的二十大報告中就建設(shè)現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)體系做了重要指示，指出全黨應(yīng)構(gòu)建優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)業(yè)新體系，加快發(fā)展物聯(lián)網(wǎng)，建設(shè)高效順暢的流通體系。作為中國特色社會主義服務(wù)行業(yè)的重要一環(huán)，會計師事務(wù)所加快發(fā)展物聯(lián)網(wǎng)、堅持邁進智能審計成為推動審計發(fā)展的驅(qū)動引擎。2022年底，OpenAI公司推出了全新的Transformer模型對話式通用生成式人工智能工具ChatGPT，通過生成式預(yù)訓(xùn)練、多任務(wù)學(xué)習(xí)、遷移學(xué)習(xí)、數(shù)據(jù)增強等智能技術(shù)，在加快決策過程、增加數(shù)據(jù)可視化程度、提高用戶體驗、推動審計自動化、改善報告質(zhì)量、實現(xiàn)用戶個性化服務(wù)等方面倒逼審計工作向重塑審計模式、優(yōu)化審計流程、轉(zhuǎn)變審計思維方向發(fā)展。借助ChatGPT，注冊會計師可以更加全面、系統(tǒng)地把控審計風(fēng)險，增強審計證據(jù)的收集能力和審計報告的可信性。同時，通過與ChatGPT進行人機協(xié)同，注冊會計師能夠?qū)崿F(xiàn)對審計資源的合理分配，打造優(yōu)質(zhì)高效的外部審計服務(wù)新體系。

人工智能分為決策式人工智能與生成式人工智能兩類。決策式人工智能是基于預(yù)定規(guī)則、邏輯或決策樹等方法進行計算的系統(tǒng)。這種人工智能系統(tǒng)可根據(jù)輸入的數(shù)據(jù)進行分析、判斷、預(yù)測，是當(dāng)前智能審計工作中較為普遍的技術(shù)賦能手段。與此不同，生成式人工智能是人工智能領(lǐng)域的另一門類，更具學(xué)習(xí)力、歸納力和創(chuàng)造力，能通過模型訓(xùn)練自動實現(xiàn)算法更新、模型優(yōu)化、用戶交互、人工調(diào)配等。探討以ChatGPT為代表的生成式人工智能在注冊會計師審計方面的應(yīng)用，能彌補決策式人工智能應(yīng)答能力的不足，在智能答疑、提高審計質(zhì)量、加快審計效率上幫助注冊會計師開展審計工作。其中，決策式人工智能在注冊會計師審計方面的應(yīng)用很早就引發(fā)學(xué)者關(guān)注。已有研究將審計任務(wù)結(jié)構(gòu)進行劃分，構(gòu)建了“決策式人工智能+審計”作業(yè)機理模型，分析了決策式人工智能技術(shù)在審計工作的具體應(yīng)用。楊揚[ 1 ]以實證研究的形式對比了決策式人工智能技術(shù)與傳統(tǒng)審計工作的優(yōu)劣，通過多元線性回歸、穩(wěn)健性檢驗，證明了會計師事務(wù)所引入決策式人工智能技術(shù)能夠提升審計質(zhì)量。楊志國[ 2 ]從人工智能在審計中的運用、對審計職業(yè)的影響、對新型注冊師的培養(yǎng)角度分析了決策式人工智能對注冊會計師的影響。吳勇等[ 3 ]從技術(shù)層面闡述了基于機器學(xué)習(xí)模型的審計應(yīng)用模式，深度剖析了機器學(xué)習(xí)模型風(fēng)險的應(yīng)對策略。針對決策式人工智能在自主學(xué)習(xí)能力、智能分析能力上的不足，ChatGPT為代表的生成式人工智能的出現(xiàn)、發(fā)展與應(yīng)用引起學(xué)者關(guān)注，有望解決審計痛難點。汪波和牛朝文[ 4 ]研究了生成式人工智能在政務(wù)服務(wù)大模型生態(tài)下的新范式，提出生成式人工智能能實現(xiàn)與公眾粒度更細的聯(lián)結(jié)以及更高水平的價值創(chuàng)造，達到更高質(zhì)量的服務(wù)供給。也有學(xué)者針對ChatGPT為典型的生成式人工智能在財會審上的應(yīng)用展開研究。劉勤[ 5 ]指出ChatGPT能夠在經(jīng)濟活動的分析和判斷、會計數(shù)據(jù)處理工作、識別和應(yīng)對財務(wù)風(fēng)險上幫助財務(wù)人員。程平等[ 6 ]研究了基于ChatGPT的企業(yè)智能風(fēng)險管理，在闡述ChatGPT與風(fēng)險管理內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，結(jié)合ChatGPT的關(guān)鍵特征構(gòu)建了基于ChatGPT的風(fēng)險管理框架模型。

縱觀現(xiàn)有研究，大多數(shù)文獻探討的是決策式人工智能帶給注冊會計師的影響，分析內(nèi)容停留在決策式人工智能技術(shù)與傳統(tǒng)審計的對比分析、決策式人工智能技術(shù)審計模型的構(gòu)建以及決策式人工智能審計風(fēng)險的防范上。目前，關(guān)于生成式人工智能的研究內(nèi)容較少，主要集中在生成式人工智能在財務(wù)管理、風(fēng)險管理、成本管理等方面的應(yīng)用，而生成式人工智能在注冊會計師審計上應(yīng)用路徑的探討還處于空白狀態(tài)。有鑒于此，本文以ChatGPT為代表，探討生成式人工智能對注冊會計師審計的影響。文章在闡述注冊會計師審計作用機理的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了基于ChatGPT的注冊會計師審計框架模型，將ChatGPT的信息搜集、數(shù)據(jù)處理、語義理解、OCR識別等能力應(yīng)用到審計過程各階段，探討了ChatGPT下注冊會計師審計的應(yīng)用思路和關(guān)注點，彌補了決策式審計在高效性、溝通性、創(chuàng)造性上存在的局限，拓寬了智能審計的可延伸范圍。

二、ChatGPT作用于注冊會計師審計的機理分析

（一）ChatGPT與注冊會計師審計的內(nèi)涵和相關(guān)性

ChatGPT是一款基于Transformer模型的自然語言處理模型，運用了多種關(guān)鍵技術(shù)。其中，預(yù)訓(xùn)練技術(shù)和無監(jiān)督學(xué)習(xí)使ChatGPT能夠理解豐富的語言表示和語義信息，完成多輪人機對話；Fine-tuning和遷移學(xué)習(xí)技術(shù)使得ChatGPT能更好地適配模型參數(shù)，在特定任務(wù)上取得更好表現(xiàn)；多任務(wù)學(xué)習(xí)和數(shù)據(jù)增強技術(shù)可以讓ChatGPT在自然語言生成的同時學(xué)習(xí)其他的相關(guān)任務(wù)，提高語言模型的準(zhǔn)確性和泛化能力。這些關(guān)鍵技術(shù)的應(yīng)用和優(yōu)化，使得ChatGPT成為一個具有強大自然語言處理能力和高效數(shù)據(jù)處理能力的優(yōu)秀模型，可以處理各種語言任務(wù)，實現(xiàn)流暢、準(zhǔn)確、自然的對話和文本生成。

注冊會計師審計是注冊會計師依法接受委托、獨立執(zhí)業(yè)、有償為社會提供專業(yè)服務(wù)的活動。在審計工作開展過程中，往往具有數(shù)據(jù)量大、審計過程繁瑣、審計數(shù)據(jù)質(zhì)量難以保證、審計風(fēng)險難以把控等痛難點。盡管現(xiàn)在有越來越多的審計機構(gòu)開始使用信息技術(shù)來改進審計方式、提高審計效率、防范審計風(fēng)險，但依然存在被審計單位了解不充分、審計風(fēng)險識別不準(zhǔn)確、審計證據(jù)獲取有限、審計底稿整理復(fù)雜等問題。基于生成式人工智能技術(shù)的ChatGPT的出現(xiàn)和應(yīng)用，實現(xiàn)了注冊會計師對企業(yè)財務(wù)及經(jīng)營狀況、政策遵從情況、供應(yīng)商狀況等的準(zhǔn)確評估，為注冊會計師快速、準(zhǔn)確、全面、低成本地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的錯誤和異常等提供了可能。

（二）ChatGPT對注冊會計師審計的作用機理

作為最具代表性的自然語言處理技術(shù)，ChatGPT具有語義理解、智能問答、文本生成、機器學(xué)習(xí)、信息搜集、分類整理等能力，能夠為注冊會計師審計提供技術(shù)支撐，在重塑審計模式、優(yōu)化審計流程、轉(zhuǎn)變審計思維上對注冊會計師審計產(chǎn)生較大的影響。

1.重塑審計模式

ChatGPT的出現(xiàn)驅(qū)動審計環(huán)境、審計客體以及人們的思維方式、生活生產(chǎn)方式等發(fā)生深刻的變化，加速了智能化審計作業(yè)模式的變革。傳統(tǒng)的審計模式主要依靠審計人員手動進行取樣、檢查、分析和判斷。在這種模式下，注冊會計師需要抽取部分賬戶進行賬實核對，識別風(fēng)險和異常事項，并發(fā)表審計意見和出具審計報告。然而，ChatGPT等人工智能技術(shù)的應(yīng)用實現(xiàn)了計算機與注冊會計師的交互，對審計模式中業(yè)務(wù)流程的實現(xiàn)路徑進行了優(yōu)化升級。一方面，ChatGPT具有強大的自然語言生成技術(shù)與數(shù)據(jù)處理能力，能針對注冊會計師提出的問題和需求自動生成程序代碼，通過調(diào)用SQL、Python等常用編程語言中的查詢語句、賦值語句、條件選擇語句等，快速而準(zhǔn)確地生成查找項以及各類所需的事實表與審計中間表，輔助計劃、實施、完成階段審計工作的順利開展，極大地提升了注冊會計師效率。另一方面，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了新要求。在人機交互新模式下，為了確保ChatGPT生成語句的準(zhǔn)確性，就要求注冊會計師了解一定的計算機編程基礎(chǔ)知識，以此判斷生成語句是否正確、是否適用于場景、是否合乎邏輯。此外，注冊會計師還可以根據(jù)自身需求向ChatGPT獲取被審計單位基本信息、行業(yè)現(xiàn)狀、審計過程疑難問題的解答等。因此，將ChatGPT作為技術(shù)支撐可以輔助注冊會計師提升審計效率與質(zhì)量，構(gòu)建人機協(xié)同的審計新模式。

2.優(yōu)化審計流程

ChatGPT可以解析被審計單位的文檔、數(shù)據(jù)等信息，從中提取關(guān)鍵信息，將其自動分類、歸納并快速生成審計計劃草案、審計報告模板、審計建議等，有助于優(yōu)化審計流程，提高審計效率。例如，審計計劃階段，審計人員需要了解被審計單位情況，制定審計計劃，ChatGPT可以根據(jù)注冊會計師提供的被審計單位內(nèi)外部資料、審計人員基本信息，確定審計范圍、審計目標(biāo)、審計方向以及審計資源分配，自動生成相應(yīng)的計劃或草案，并且自動根據(jù)具體的審計計劃調(diào)整總體審計策略，省去了注冊會計師梳理整合、對比思考的時間，優(yōu)化了計劃階段的流程。審計實施階段，ChatGPT可以根據(jù)重要性水平、財務(wù)報表及相關(guān)表單數(shù)據(jù)自動生成適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，為注冊會計師報表層、認(rèn)定層風(fēng)險應(yīng)對提供了指引，簡化了識別和評估重大錯報風(fēng)險到審計證據(jù)收集之間的審計流程。審計完成階段，注冊會計師也可以利用ChatGPT技術(shù)完成項目的復(fù)核、審計報告模板的生成以及審計底稿的歸檔等工作，優(yōu)化了收尾工作中的審計流程。

3.轉(zhuǎn)變審計思維

ChatGPT能幫助注冊會計師由傳統(tǒng)的抽樣審計思維轉(zhuǎn)向人工智能下的全樣審計思維以及由事后審計思維轉(zhuǎn)向事前、事中審計思維。一方面，在傳統(tǒng)的抽樣審計模式中，注冊會計師通常會憑借經(jīng)驗或者數(shù)理統(tǒng)計方式，隨機抽取樣本，再通過對樣本的大致分析得出審計結(jié)論。但是，抽樣檢查過高地依賴注冊會計師的經(jīng)驗或數(shù)理統(tǒng)計的設(shè)計，結(jié)論容易出現(xiàn)偏差，未必符合真實情況。相反，ChatGPT具有強大的自我學(xué)習(xí)和凝練的語言表達能力，能夠通過模型訓(xùn)練、程序的反復(fù)迭代全面了解被審計單位數(shù)據(jù)庫中的信息，實現(xiàn)信息的逐一比對，降低了抽樣審計帶來的審計風(fēng)險。因此，注冊會計師的思維可以不必再局限于抽樣審計，可以利用ChatGPT實現(xiàn)抽樣審計向全樣審計的轉(zhuǎn)變。

另一方面，ChatGPT能夠幫助注冊會計師將事后審計轉(zhuǎn)向事前、事中審計。注冊會計師可以將所在會計師事務(wù)所的審計作業(yè)系統(tǒng)與被審計單位財務(wù)支出系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，甚至和被審計單位的業(yè)務(wù)系統(tǒng)或共享數(shù)據(jù)平臺聯(lián)網(wǎng)，通過被審計單位和會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)充分訓(xùn)練ChatGPT模型，使其在資產(chǎn)負(fù)債日之前主動抓取業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)，針對異常項提供及時預(yù)警。通過ChatGPT的應(yīng)用，注冊會計師可以在事前、事中對預(yù)警事項加以特別關(guān)注，及時了解被審計單位異常行為，制止?jié)撛谖璞仔袨榈陌l(fā)生，而不再是事后進行核查的傳統(tǒng)審計思維。

三、基于ChatGPT的注冊會計師審計框架模型構(gòu)建

（一）框架模型構(gòu)建

以ChatGPT為代表的生成式人工智能技術(shù)應(yīng)用會對注冊會計師審計的模式和流程產(chǎn)生較大影響與變革。ChatGPT能夠與企業(yè)的ERP、NES、PLM等相關(guān)信息系統(tǒng)進行業(yè)務(wù)交互，能夠通過應(yīng)用接口完成數(shù)據(jù)傳輸，通過智能問答、機器學(xué)習(xí)、數(shù)據(jù)處理、文本生成、分類整理應(yīng)用于計劃審計、風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性程序、報告出具、底稿整理全過程，實現(xiàn)智能自動化的人機協(xié)同審計和審計報告的生成?；谝陨系睦斫夂头治觯疚囊隒hatGPT，從審計計劃、審計實施、審計完成三個階段，構(gòu)建基于ChatGPT的注冊會計師審計框架模型，如圖1所示。

審計計劃階段是模型的最頂層，是有序開展審計工作的基礎(chǔ)。審計計劃階段包括總體審計策略、具體審計計劃在內(nèi)的計劃審計環(huán)節(jié)，以及了解被審計單位環(huán)境、了解被審計單位內(nèi)部控制、識別和評估重大錯報風(fēng)險在內(nèi)的風(fēng)險評估環(huán)節(jié)。ChatGPT可以借助信息收集能力、數(shù)據(jù)處理能力、自然語言生成能力、機器學(xué)習(xí)及智能算法技術(shù)作用于計劃審計和風(fēng)險評估環(huán)節(jié)的具體業(yè)務(wù)流程。

審計實施階段是模型的中間層，是執(zhí)行審計計劃的具體表現(xiàn)。審計實施階段涵蓋了銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)、貨幣資金循環(huán)在內(nèi)的六大審計循環(huán)。各循環(huán)內(nèi)按其涉及票據(jù)、表單、業(yè)務(wù)內(nèi)容的不同，包含了可以與ChatGPT結(jié)合的控制測試以及實質(zhì)性程序。ChatGPT可以借助數(shù)據(jù)處理能力、語義理解能力、自然語言生成能力、智能問答能力、OCR識別技術(shù)等作用于六大審計循環(huán)的具體業(yè)務(wù)流程。

審計完成階段是模型的最底層，是完成審計任務(wù)、出具審計報告的關(guān)鍵。審計完成階段包括了評價審計中心重大發(fā)現(xiàn)、編制審計差異調(diào)節(jié)表和試算平衡表、項目整體復(fù)核、出具審計報告、期后事項跟蹤、審計底稿歸檔等環(huán)節(jié)。ChatGPT可以借助數(shù)據(jù)處理能力、自然語言生成能力、信息收集能力作用于審計完成階段的具體業(yè)務(wù)流程。

（二）ChatGPT在注冊會計師審計中的應(yīng)用思路

注冊會計師可以在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求下，結(jié)合ChatGPT信息搜集、數(shù)據(jù)處理、自然語言生成、機器學(xué)習(xí)、智能算法等能力，輔助審計計劃、審計實施、審計完成的全過程，準(zhǔn)確識別與應(yīng)對審計風(fēng)險[ 7 ]。

1.審計計劃階段

審計計劃階段包含計劃審計工作和風(fēng)險評估兩大板塊。其中，計劃審計工作需要注冊會計師在明確審計范圍、審計目標(biāo)、審計方向和審計資源后，制定總體審計策略和具體審計計劃；風(fēng)險評估需要注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境、被審計單位內(nèi)部控制后，識別和評估重大錯報風(fēng)險。

在審計范圍的確定上，ChatGPT可以運用信息收集能力和數(shù)據(jù)處理能力，自動化抽取被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)信息并進行分析與歸納，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)間異常波動，將綜合性評價所認(rèn)定的失去控制或控制薄弱的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、特定時間內(nèi)未得到良好控制的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、固有風(fēng)險較大的經(jīng)濟業(yè)務(wù)列入審計范圍，節(jié)約審計過程中人力和時間資源的消耗。在審計目標(biāo)確定上，ChatGPT可以借助自然語言生成技術(shù)，將注冊會計師提出的需求和目標(biāo)轉(zhuǎn)化為計算機可讀的指令，自動完成統(tǒng)計分析、數(shù)據(jù)挖掘等任務(wù)，根據(jù)被審計單位實際情況、審計期限和預(yù)算等分解與細化審計目標(biāo)，指導(dǎo)審計工作的落實。在審計方向的確定上，ChatGPT可以通過機器學(xué)習(xí)和智能算法等技術(shù)，確定適當(dāng)?shù)闹匾运?，初步識別可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，評估其重要組成部分和賬戶余額。在審計資源的分配上，ChatGPT可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模、行業(yè)審計風(fēng)險點、審計期限和審計人員數(shù)量等約束條件，結(jié)合被審計單位的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表等財務(wù)報表數(shù)據(jù)，自動生成包括審計任務(wù)名稱、執(zhí)行時間、執(zhí)行部門、工作標(biāo)準(zhǔn)、決策者、審計人員名單、審計資源需求等內(nèi)容，為注冊會計師審計資源分配表的制作提供參考。

在了解被審計單位及其環(huán)境方面，ChatGPT可以通過自然語言處理技術(shù)和數(shù)據(jù)分析，了解被審計單位的行業(yè)背景、經(jīng)營范圍、主要客戶、競爭對手和政策環(huán)境等情況，為風(fēng)險評估提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。在了解被審計單位的內(nèi)部控制方面，ChatGPT可以借助機器學(xué)習(xí)與智能算法等技術(shù)，通過財務(wù)報表和內(nèi)部控制手冊等了解被審計單位的內(nèi)部控制，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷和易出錯區(qū)域進行風(fēng)險判斷和評估。在識別和評估重大錯報風(fēng)險方面，ChatGPT可以利用自然語言生成技術(shù)，自動生成一系列與被審計單位相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)和統(tǒng)計分析結(jié)果，并將這些指標(biāo)與同行業(yè)對標(biāo)企業(yè)、該企業(yè)近三年相應(yīng)指標(biāo)進行橫縱向比較，分析出被審計單位和行業(yè)的平均值、變異系數(shù)及趨勢，識別出財務(wù)報表中存在的異常情況和潛在風(fēng)險[ 8 ]。此外，ChatGPT還可以運用數(shù)據(jù)處理能力進行風(fēng)險的分類、量化和評級，輔助注冊會計師制定審計計劃，確保審計的重點子項目覆蓋風(fēng)險區(qū)域，為后續(xù)審計實施階段的順利進行奠定基礎(chǔ)。

2.審計實施階段

審計實施階段，注冊會計師通常按銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)在內(nèi)的六大審計循環(huán)組織實施審計。按照審計業(yè)務(wù)流程規(guī)范，注冊會計師需要在各個業(yè)務(wù)循環(huán)的重大錯報風(fēng)險評估基礎(chǔ)上，實施控制測試和實質(zhì)性程序等進一步審計程序，以應(yīng)對識別出的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險?？刂茰y試和實質(zhì)性程序是整個審計流程中耗時最長、耗力最多的板塊，絕大程度上決定了審計質(zhì)量。控制測試和實質(zhì)性程序涉及的業(yè)務(wù)與財務(wù)數(shù)據(jù)較多，業(yè)務(wù)流程中涵蓋了大量數(shù)據(jù)和文本的收集與核查，審計證據(jù)收集難度較大。而ChatGPT的應(yīng)用有助于讓審計受限等問題解決。

在銷售與收款循環(huán)和采購與付款循環(huán)審計中，審計人員需要執(zhí)行的控制測試和實質(zhì)性程序的類型大致相同，ChatGPT的應(yīng)用場景也較為一致。銷售與收款循環(huán)和采購與付款循環(huán)的控制測試中，注冊會計師可以通過ChatGPT的OCR識別技術(shù)、機器學(xué)習(xí)技術(shù)，檢查銷售單、銷售發(fā)票、出庫單、采購單、采購合同在內(nèi)的多份原始單據(jù)，并通過原始單據(jù)與賬表之間、賬表與賬表之間的勾稽關(guān)系進行核驗，核查金額、數(shù)量、日期、經(jīng)手人、審核人等信息填寫的一致性。同時，注冊會計師能通過ChatGPT的智能問答能力詢問被審計單位的銷售與收款流程、采購與付款流程，復(fù)核流程生成的邏輯并判斷執(zhí)行效果，指導(dǎo)審計重心的適當(dāng)偏移和審計方法的適當(dāng)調(diào)整。此外，注冊會計師能通過ChatGPT的數(shù)據(jù)處理能力及智能算法技術(shù)，完成銷售截止檢查程序的重新執(zhí)行、銀行余額調(diào)節(jié)表的抽樣檢查等。

在銷售與收款循環(huán)和采購與付款循環(huán)的實質(zhì)性程序中，注冊會計師可以憑借ChatGPT的信息收集能力、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，收集被審計單位關(guān)聯(lián)方以及同行業(yè)對標(biāo)企業(yè)的相關(guān)信息，進行數(shù)據(jù)核對和同行業(yè)對比分析。甚至，ChatGPT可以將采集與分析數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為詞云圖、散點圖、折線圖、熱力圖等多種可視化圖形，形成審計線索、審計關(guān)注點，輔助注冊會計師更加快速地理解和分析企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)。在營收的測算方面，注冊會計師還能利用ChatGPT的數(shù)據(jù)分析能力與機器學(xué)習(xí)技術(shù)對營業(yè)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款等相關(guān)財務(wù)指標(biāo)進行分析。具體來說，ChatGPT能夠幫助注冊會計師復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入關(guān)系是否合理、計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)、對比分析被審計單位相關(guān)賒銷政策及以前年度賒銷指標(biāo)、示警稽查出的異常數(shù)據(jù)等。在函證方面，注冊會計師可以利用ChatGPT的自然語言處理技術(shù)將工商信息、地圖導(dǎo)航等信息與被函證單位的注冊地、發(fā)函地、回函地進行核對，提示異常情況。同時，注冊會計師能利用其自然語言生成功能，設(shè)計出函證模板，利用其分類整理功能將回函歸檔整理到審計底稿中。

在生產(chǎn)與存貨循環(huán)與貨幣資金循壞的控制測試中，注冊會計師可以通過ChatGPT的OCR識別技術(shù)、機器學(xué)習(xí)技術(shù)，檢查原材料進貨單、產(chǎn)量記錄表、存貨數(shù)量登記表、倉庫庫存盤點表在內(nèi)的多份原始單據(jù)，并通過原始單據(jù)與賬表之間、賬表與賬表之間的勾稽關(guān)系進行核驗，實現(xiàn)例如現(xiàn)金盤點表和現(xiàn)金日記賬中余額的核對、大額未達賬項的關(guān)注等。此外，注冊會計師還可以通過ChatGPT的數(shù)據(jù)挖掘、智能問答、智能算法等功能完成檢查、詢問、重新執(zhí)行等審計方法的實施。

在生產(chǎn)與存貨循環(huán)和貨幣資金循壞的實質(zhì)性程序中，除了能進行數(shù)據(jù)核對、同行業(yè)數(shù)據(jù)對比外，生產(chǎn)與存貨循環(huán)、貨幣資金循環(huán)的實質(zhì)性程序都涉及盤點環(huán)節(jié)，生產(chǎn)與存貨循環(huán)需要進行存貨監(jiān)盤，貨幣資金審計需要監(jiān)盤庫存現(xiàn)金。注冊會計師還可以利用ChatGPT的機器學(xué)習(xí)技術(shù)與自然語言生成技術(shù)制定的監(jiān)盤計劃表、監(jiān)盤記錄表模板進行盤點。此外，在生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序中，注冊會計師可以利用ChatGPT的信息收集能力獲取行業(yè)平均水平信息，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)信息和被審計單位提供的電子資料，對相關(guān)存貨、商譽進行計價和減值測試。在貨幣資金循壞的實質(zhì)性程序中，注冊會計師還能夠利用智能算法技術(shù)、OCR識別技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等完成大額庫存現(xiàn)金的抽查及銀行對賬單的核對等。

3.審計完成階段

基于ChatGPT的注冊會計師審計模型在審計完成階段注冊會計師需要評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)、編制審計差異調(diào)節(jié)表和試算平衡表，在項目進行整體復(fù)核后發(fā)表審計意見、出具審計報告，最后進行期后事項的追蹤和審計底稿的歸檔。

審計完成階段存在大量的基礎(chǔ)性工作，具有重復(fù)性高、創(chuàng)造價值小、耗時較多等特點，而應(yīng)用ChatGPT可以在一定程度上幫助注冊會計師解決上述問題。例如，在整體復(fù)核階段，往往需要審計人員根據(jù)會計準(zhǔn)則、制度復(fù)核會計報表，檢查數(shù)據(jù)的正確性和審計資料前后的關(guān)聯(lián)性，過程中涉及處理、核對、填列數(shù)據(jù)，人工進行完成不僅耗時長而且錯誤率高?？梢岳肅hatGPT的數(shù)據(jù)處理能力將Excel、CSV、數(shù)據(jù)庫、API等在內(nèi)的多種數(shù)據(jù)源中的數(shù)據(jù)進行有效提取，核對分析后再根據(jù)各科目執(zhí)行的審計程序，自動生成調(diào)整分錄，結(jié)合人工添加的審計調(diào)整分錄，生成審定試算平衡表、審定財務(wù)報表。再根據(jù)審定報表進行財務(wù)報表分析，提示異常風(fēng)險；根據(jù)各科目底稿數(shù)據(jù)，自動生成錯報匯總表。這種模式不但提升效率，而且保證審計質(zhì)量。同時，在評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)、出具審計報告時大多數(shù)審計人員往往會使用事務(wù)所提供的標(biāo)準(zhǔn)報告模板，在這一過程中可以利用ChatGPT的自然語言生成能力提供相應(yīng)模板，或者對已有模板進行優(yōu)化、檢查，確保語句通順、用詞準(zhǔn)確。此外，在進行期后事項追蹤時，ChatGPT可以實現(xiàn)自動化檢索跟蹤數(shù)據(jù)，事先設(shè)定預(yù)警關(guān)鍵詞或預(yù)警數(shù)值，再利用ChatGPT定期檢索數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)波動，一旦觸及預(yù)警值就能自動發(fā)出警示，并自動生成追蹤報告以協(xié)助后續(xù)的分析，保證期后事項審計的及時性。

四、基于ChatGPT的注冊會計師審計應(yīng)用關(guān)注點

ChatGPT技術(shù)的應(yīng)用將注冊會計師從傳統(tǒng)的審計模式中解放出來，為審計過程注入了更科學(xué)、更智能的元素，有望成為注冊會計師審計工作中的得力工具，這種技術(shù)支持在人機協(xié)同、審計質(zhì)量和數(shù)據(jù)安全方面更值得重點關(guān)注。

（一）人機協(xié)同

在基于ChatGPT的注冊會計師審計框架中，ChatGPT憑借大數(shù)據(jù)處理能力、語義理解能力、自然語言處理能力等方面的優(yōu)勢，使自然語言處理模型在審計領(lǐng)域中的應(yīng)用越來越廣泛，為審計工作帶來了許多變革。但整個過程依然需要審計人員的參與，因此組織應(yīng)該關(guān)注注冊會計師審計人機協(xié)同模式下的組織架構(gòu)調(diào)整[ 9 ]。

在人機協(xié)同模式下，對賬、核查以及數(shù)據(jù)的存儲和檢索等復(fù)雜且重復(fù)的傳統(tǒng)審計工作將由ChatGPT處理，而數(shù)據(jù)的深度分析、價值判斷和選擇數(shù)據(jù)處理工具等需要職業(yè)判斷和獲取資料，與員工交流詢問等工作將由注冊會計師負(fù)責(zé)。同時，對于應(yīng)用了ChatGPT的系統(tǒng)需要給予更多的關(guān)注，設(shè)置專門部門對事務(wù)所使用的ChatGPT的后臺代碼進行監(jiān)督與維護，確保系統(tǒng)的正常運行與安全。因此，事務(wù)所應(yīng)該及時調(diào)整組織結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)流程，精簡人員并進行合理的任務(wù)分配，還應(yīng)該加強監(jiān)管，制定更加完善的內(nèi)部管理體系。

（二）審計質(zhì)量

確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵是合理的審計方法。ChatGPT具有強大的自然語言處理和深度學(xué)習(xí)能力，可以輔助注冊會計師進行文本分析、風(fēng)險識別和審計底稿自動生成等工作。然而，ChatGPT的回答并非完全準(zhǔn)確，在審計質(zhì)量上仍需要注冊會計師高度關(guān)注。特別對于傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向型審計，如果ChatGPT的訓(xùn)練數(shù)據(jù)集不夠完整、準(zhǔn)確或者存在偏差，可能在風(fēng)險評估、審計程序的運用等方面對注冊會計師進行錯誤指導(dǎo)。因此，在使用ChatGPT技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)該采用數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析、人工核查等多種數(shù)據(jù)來源和技術(shù)手段進行確認(rèn)。

此外，進行審計工作時注冊會計師應(yīng)該密切關(guān)注ChatGPT回答的適用性，盡可能地結(jié)合自身的職業(yè)判斷進行核驗，考慮ChatGPT推薦的審計程序是否能符合被審計單位當(dāng)下的實際情況，是否適合使用ChatGPT，確保審計結(jié)果的準(zhǔn)確、可靠。特別是在涉及重大審計風(fēng)險或敏感信息的場景中，如應(yīng)收賬款的函證等，注冊會計師應(yīng)該更加慎重地使用ChatGPT技術(shù)，要結(jié)合實際情況和專業(yè)判斷進行靈活應(yīng)用。

（三）數(shù)據(jù)安全

基于ChatGPT的注冊會計師審計模型需要對大量數(shù)據(jù)進行處理，因此，應(yīng)關(guān)注審計數(shù)據(jù)使用的安全性。對會計師事務(wù)所來說，注冊會計師職業(yè)道德守則明確要求其對承接客戶的一些涉密信息應(yīng)盡到保密義務(wù)。為了保護客戶的數(shù)據(jù)隱私，在使用ChatGPT進行數(shù)據(jù)分析和預(yù)測時，審計人員可以先對敏感信息進行匿名化處理。例如，使用數(shù)據(jù)脫敏等技術(shù)將數(shù)據(jù)中的個人信息、賬戶信息等轉(zhuǎn)化為不可識別的編碼，從而保護客戶的隱私。會計師事務(wù)所應(yīng)該建立完善的數(shù)據(jù)監(jiān)控和響應(yīng)機制，包括數(shù)據(jù)使用審計、事件監(jiān)控、漏洞管理等措施，及時發(fā)現(xiàn)和處理數(shù)據(jù)泄露事件，減少數(shù)據(jù)泄露的影響和損失[ 10 ]。此外，會計師事務(wù)所可以增設(shè)電子數(shù)據(jù)保管員，并專設(shè)數(shù)據(jù)使用登記表進行登記。審計人員每次使用數(shù)據(jù)時可以向電子數(shù)據(jù)保管人員提出申請，填寫數(shù)據(jù)使用登記表后方能進行使用，防止被審計單位電子數(shù)據(jù)資料的不慎泄露。

對被審計單位來說，應(yīng)關(guān)注相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)保管的安全性。為方便審計人員工作，企業(yè)習(xí)慣于將單位電子數(shù)據(jù)傳輸?shù)酱鎯橘|(zhì)中進行數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)移，但是在這一過程中很容易導(dǎo)致存儲介質(zhì)丟失或?qū)?shù)據(jù)泄露。因此，需要被審計單位增強自身數(shù)據(jù)安全意識，及時將相關(guān)的電子數(shù)據(jù)雙備份，與會計師事務(wù)所分開保管，并建立嚴(yán)格的數(shù)據(jù)訪問與傳輸制度。

五、結(jié)語

自然語言的復(fù)雜性、自動化和智能化的要求以及大數(shù)據(jù)時代的到來，推動著審計行業(yè)向數(shù)字化、自動化和智能化轉(zhuǎn)型，也為注冊會計師審計提供更多機遇和挑戰(zhàn)。引入ChatGPT能夠有效解決現(xiàn)有審計工作中基礎(chǔ)性工作數(shù)據(jù)量大、審計過程繁瑣、審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量難以保證、審計風(fēng)險難以把控等難題，提高審計師的效率和精度，為審計服務(wù)行業(yè)的數(shù)字化發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。本文在闡述ChatGPT與注冊會計師審計的內(nèi)涵、概念、相關(guān)性的基礎(chǔ)上，分析了ChatGPT對注冊會計師審計的作用機理，研究了ChatGPT在審計計劃、審計實施、審計完成三個階段的應(yīng)用場景，構(gòu)建了基于ChatGPT的注冊會計師審計框架模型。

然而，盡管ChatGPT的智能問答、文本生成、信息收集、語義理解等能力可以應(yīng)用于注冊會計師審計框架中，相對于傳統(tǒng)注冊會計師審計展現(xiàn)出諸多優(yōu)勢，但其也存在一些不足之處。ChatGPT在組織架構(gòu)調(diào)整、審計質(zhì)量把控、數(shù)據(jù)安全維護上仍需進一步關(guān)注。因此，注冊會計師在利用ChatGPT進行審計計劃制定、審計風(fēng)險評估、審計疑難點詢問、審計證據(jù)收集、審計結(jié)果匯總的同時仍應(yīng)該與相關(guān)技術(shù)結(jié)合，關(guān)注數(shù)據(jù)安全，共同保證審計結(jié)果的準(zhǔn)確得出。隨著生成式人工智能技術(shù)的不斷發(fā)展和逐漸成熟，ChatGPT在注冊會計師審計中的應(yīng)用將會越來越普遍，期望本文的研究能夠為數(shù)字經(jīng)濟時代下注冊會計師實施智能審計提供新的思路和借鑒。

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