注冊企業(yè)實施騙稅違法行為的稅務稽查思路探討

劉玉艷 郭德祥

（作者單位：1.朝陽師范高等?？茖W校；2.國家稅務總局朝陽市稅務局）

稅務稽查部門在執(zhí)法過程中，可能會面對有如下違法行為的異常企業(yè)。該類企業(yè)既沒有生產(chǎn)加工能力，也從未開展過實際生產(chǎn)經(jīng)營，成立之后唯一的活動就是實施騙取出口退稅的違法行為。該類企業(yè)通常以虛擬采購、生產(chǎn)的手段虛構出某種產(chǎn)品，簽訂虛假合同并虛構出口貿(mào)易，利用國家為鼓勵出口而實施出口退稅的優(yōu)惠政策，以申請出口退稅的名義，實施騙取出口退稅款的違法行為。

一、行為人注冊企業(yè)專門實施騙取出口退稅違法行為的慣用手段和違法過程

此類案件一般是行為人注冊企業(yè)后利用企業(yè)的法人身份實施的違法行為。行為人實施具體的違法行為一般分為以下步驟：

第一步是原材料采購環(huán)節(jié)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票[1]。行為人利用企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品可自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的政策，通過簽訂虛假農(nóng)產(chǎn)品收購合同偽裝收購某種農(nóng)產(chǎn)品作為其虛構產(chǎn)品所需的虛擬原材料，在沒有實際采購農(nóng)產(chǎn)品的情況下，向特定人賬戶轉(zhuǎn)賬后，通過地下錢莊等第三人將資金打入特定賬戶或偽造現(xiàn)金付款記錄等手段虛構農(nóng)產(chǎn)品采購交易，并自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，從而在虛假出口環(huán)節(jié)按農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額辦理退稅。

第二步是生產(chǎn)環(huán)節(jié)虛構生產(chǎn)過程。企業(yè)無實際生產(chǎn)行為，名義上對虛假購進的農(nóng)產(chǎn)品進行加工[2]。有的行為人為了確保虛構行為外觀上更為真實，還通過虛開機器設備發(fā)票、虛開運輸發(fā)票、購買假電費發(fā)票、偽造勞務外包合同虛開發(fā)票或采取虛假委托加工的方式強化虛構效果。行為人通過實施以上行為，虛構出某種以農(nóng)產(chǎn)品為主要原材料的成本極低而附加值高的產(chǎn)品。

第三步是出口環(huán)節(jié)虛構貨物出口報關，并以其他違法手段騙取海關審查通過。行為人和境外人員勾結，以企業(yè)名義和其簽訂虛假合同，將虛構生產(chǎn)的產(chǎn)品向境外出口[3]。為使其不法行為難以查處，行為人往往將虛擬出口的產(chǎn)品飾以高科技、高附加值的外衣，購買少量類似商品冒充其虛擬生產(chǎn)的產(chǎn)品接受稽核以蒙混過關。最后將虛假采購環(huán)節(jié)向特定人賬戶轉(zhuǎn)賬的資金通過地下錢莊等不法機構轉(zhuǎn)移到出口目的國，然后將資金以外匯轉(zhuǎn)入該企業(yè)賬戶。

第四步是實現(xiàn)騙取出口退稅款。行為人以企業(yè)名義辦理申請出口退稅手續(xù)，要求退還其虛構的采購環(huán)節(jié)的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額。在企業(yè)收到返還的出口退稅款后，以此作為后續(xù)違法行為的資金或?qū)⒎欠ㄋ棉D(zhuǎn)為行為人控制，以企業(yè)法人名義借辦理出口退稅之名，行騙取國家財政資金之實，完成整個違法過程。

二、行為人以企業(yè)名義實施騙取出口退稅款行為實質(zhì)的法律分析

通過對上述行為人以企業(yè)名義實施的違法行為進行分析，可以得出以下結論。

（一）此類違法行為所涉及的企業(yè)不具備實際意義上的法人資格

縱觀行為人實施違法行為的過程，該類違法行為中涉及的企業(yè)雖取得市場監(jiān)督部門的批準，但實際上只具備合法的外觀，并不具備作為法人的相關要件。該類企業(yè)往往是在不具備法律規(guī)定的要件的情況下，騙取登記機關的信任而獲得批準登記[4]。

行為人注冊企業(yè)專門用于騙取出口退稅款的案件中，涉案企業(yè)自成立以來，幾乎沒有任何合法的經(jīng)營行為，注冊成立的目的就是以虛構貨物，編造虛假出口貿(mào)易的方式，利用國家為鼓勵出口而對有出口經(jīng)營權的外貿(mào)企業(yè)出口商品的行為給予退還國內(nèi)環(huán)節(jié)已納增值稅的優(yōu)惠政策，騙取國家發(fā)放的出口退稅款。該類企業(yè)并非實施正常經(jīng)營活動的合法單位，其雖然有正常經(jīng)營的合法外觀，但其實質(zhì)上只是行為人專門用以實施騙取出口退稅的工具，因此該類企業(yè)并不屬于《稅收征管法》規(guī)定的納稅義務人。

（二）此類違法行為所涉及的企業(yè)沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營行為，只有行為人利用企業(yè)法人身份實施的一系列騙取出口退稅的違法行為

生產(chǎn)經(jīng)營行為首先是合法行為，而該類企業(yè)因無實際組織機構、無實際管理人員、無足額經(jīng)營租金、無實際經(jīng)營地點，根本沒有開展生產(chǎn)經(jīng)營的能力，即沒有民事行為能力。該類企業(yè)成立和存在的唯一目的就是行為人利用其法人身份而實施騙取出口退稅款。該類企業(yè)成立后，就由行為人利用其法人身份做掩護實施一系列違法行為，并非生產(chǎn)經(jīng)營行為。

（三）行為人騙取的實際是財政資金而并非狹義的采購環(huán)節(jié)已繳納過的出口退稅款，錢款的性質(zhì)屬于違法所得或贓款

此類案件，整個采購、生產(chǎn)、出口過程都是虛構的，企業(yè)并未實際開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。其原材料采購環(huán)節(jié)根本不存在，企業(yè)既沒有購買過任何原材料和設備，未在采購環(huán)節(jié)向銷售方實際交付過價外增值稅額，也未向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者交付過農(nóng)產(chǎn)品采購款，沒有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅利益，未因生產(chǎn)活動而負擔增值稅。因此，在該類企業(yè)實施的違法犯罪活動過程中，并不存在實際的增值稅進項稅額。其增值稅進項稅額是利用企業(yè)虛開的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票計算抵稅的政策虛構出來的。行為人沒有實際外銷貨物，外銷的貨物是虛構的，在國內(nèi)采購貨物的行為也是虛構的，沒繳納過上游的國內(nèi)采購環(huán)節(jié)的增值稅，出口環(huán)節(jié)也就不存在騙取上游環(huán)節(jié)已納的出口退稅款的行為。因此行為人騙取的“出口退稅款”，并非是以編造、作假的手段，騙取到不應該退還的已在先前采購環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)已負擔的增值稅。因而該違法行為不屬于狹義的騙取出口退稅款的行為。行為人只是以申請出口退稅的名義向國家騙取財政資金。如果其行為尚未達到犯罪標準，該資金屬于行政違法所得。如果達到犯罪標準，其騙取的出口退稅款，實質(zhì)上是以虛構事實的方式從國家騙取的贓款，應當由司法機關實施追繳，稅務機關無權采取追繳措施。

三、稅務機關稅務處理權和行政處罰權的適用對象和行使范圍

稅務機關作為行政機關，依法對企業(yè)日常經(jīng)營涉稅事項及違反稅收行政法規(guī)行為實施征收管理，而無權對犯罪行為實施管理。

（一）稅務機關作為行政機關，只對企業(yè)合法的生產(chǎn)經(jīng)營行為具有征收稅款的權力，對純粹的違法犯罪行為沒有處理權

稅務機關作為稅收行政管理機關，依據(jù)《憲法》和《稅收征收管理法》的授權，享有稅收行政管理權。但稅務機關只能對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅義務人和其他有納稅義務的人具有稅收征收管理權[5]。稅務機關也只能對合法經(jīng)營行為執(zhí)行稅款征收權，而對于非法行為并無征收稅款的權力。稅務機關對經(jīng)營行為征收稅款，對公司、企業(yè)在正常經(jīng)營活動中出現(xiàn)的一般違法行為進行行政處理、實施行政處罰。對于犯罪行為，稅務機關沒有行政管轄權，無權對違法犯罪進行行政處理。稅務行政關系以稅務行政職權為核心，稅務機關行使該征收管理職權的前提是納稅義務人有經(jīng)營行為，且其違法行為只違反了稅收行政法規(guī)而并未觸犯刑法。也就是說，稅務機關作為國家稅務行政機關，只能在稅務行政法規(guī)的授權下，對有生產(chǎn)、經(jīng)營行為的納稅人違反稅務管理的法規(guī)的情況，對其違反稅務行政法規(guī)的行為執(zhí)行行政處理權。

企業(yè)負有納稅義務的前提是其實施了法定的經(jīng)營行為。行為人如果沒有正常的經(jīng)營活動，其日?；顒油耆菍嵤┻`法犯罪行為，則不可能產(chǎn)生納稅義務，稅務機關也就無權實施稅收行政管理。而對于偽裝成合法經(jīng)營，實際上從事犯罪活動的違法行為，稅務機關沒有稅收管理權，當然也就不能對其下達稅務處理決定。例如，一個公司實際實施的是販賣毒品的犯罪行為，為掩人耳目，偽裝成銷售珍珠粉并以此名義申報納稅，但沒能做到按全部的銷售額申報。當稅務機關在稅務檢查中發(fā)現(xiàn)該公司實際銷售的是毒品而非珍珠粉，當然不能對以前年度以珍珠粉名義銷售的毒品追繳漏繳稅款，只能將該犯罪行為移送公安機關。而對于本文所述情形，行為人是利用注冊的企業(yè)法人身份進行純粹的違法行為，并無任何實質(zhì)的合法生產(chǎn)經(jīng)營。企業(yè)也只是行為人騙取登記機關認定后賴以實施違法行為的工具，并不具備依法成立的相應要件。而在此類案件中，企業(yè)并無在采購環(huán)節(jié)已納增值稅或采購可計算抵扣增值稅款的先前行為，因此其以申請出口退稅名義騙取的資金并不是已納的或可計算抵扣的增值稅款。該類案件如果未達到犯罪標準，騙取的資金屬于一般違法所得，如果已達到犯罪標準，騙取的資金則屬于贓款?！抖愂照鞴芊ā分毁x予稅務機關追繳納稅人騙取的退稅款的權力，并未賦予其追繳贓款的權力。稅務機關只應對一般違法行為進行稅務征收管理，追繳其所騙資金。而對于沒有任何生產(chǎn)經(jīng)營行為的純粹的違法行為，如已達到犯罪標準，稅務機關不能對該進行稅收征收管理，當然也無權去追繳該贓款。

（二）稅務機關作為行政機關，只對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的一般違法行為具有行政處罰權，對純粹的犯罪行為沒有處罰權

稅務機關作為行政機關，只能按照稅收行政法規(guī)授權對違反稅收行政法規(guī)而尚未達到犯罪標準的行為做出行政處理和處罰。而對于犯罪行為，行政機關只有初步調(diào)查權，確認已達到移送標準后，應及時依法移送司法機關處理。一旦行為人的違法行為達到犯罪標準，稅務機關就沒有處理和處罰的權限。因此《稅收征管法》第六十六條第一款規(guī)定的“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”，應解釋為按行為人違法情節(jié)作界限區(qū)分。如行為人違法情節(jié)尚未達到犯罪標準的，由稅務機關處理和處罰。而構成犯罪的，稅務機關則無處罰權，應移送司法機關追究刑事責任。不應該概括地理解為只要是騙取出口退稅款的違法行為，稅務機關都有權力和責任追繳“騙取的出口退稅款”，并有權實施處罰。

（三）受到處罰的對象應該是實際實施違法行為的行為人而不應該是被作為違法工具、擁有合法外觀而無實際行為能力的虛擬企業(yè)法人

如果行為人偽造證明騙取登記機關的信任而虛構出一個自然人，那么這個虛擬的自然人雖然取得了法定的身份證明，但實際上并不存在。如果行為人利用這個虛擬出的自然人身份實施違法行為，因?qū)嶋H并不存在而無法承擔相應責任。同理，行為人偽造證明騙取登記機關的信任而虛構出一個并無實際組織機構、住所、財產(chǎn)的企業(yè)法人，即使取得了法人身份證明，但仍不能作為法律意義上的實際法人。企業(yè)自身沒有實施違法行為的行為能力，也沒有實施違法行為，就不能為行為人利用其法人身份從事違法活動而承擔責任。此時企業(yè)的法人身份只能被視為行為人利用其實施違法行為的違法工具。

四、稅務機關辦理行為人注冊企業(yè)專門實施騙取出口退稅違法行為案件的正確處理方式

（一）準確判定行為人和其所注冊的企業(yè)的法律關系實質(zhì)后，準確認定處罰對象

稅務機關在對此類案件開展稅務稽查工作時，一定要認真開展調(diào)查，準確認定事實，理清法律關系。首要是準確判定行為人和注冊企業(yè)的關系，然后根據(jù)實際情況確定應承擔違法責任的處罰對象。要查清行為人注冊企業(yè)后，行為人是以企業(yè)的法定代表人的身份實施違法行為，還是以企業(yè)實際控制人的身份實施違法行為。要查清企業(yè)是否具備真實的經(jīng)營場所、組織機構和可支配財產(chǎn)，是否存在實際經(jīng)營行為，以便查清企業(yè)是否具備法律意義上的實質(zhì)法人身份，是否具備民事行為能力和民事權利能力，從而準確辨別違法行為是行為人利用企業(yè)法人身份而實施還是企業(yè)自身實施，準確認定處罰對象。

（二）準確判別違法行為屬于一般違法行為還是違法犯罪行為

為了準確判定違法行為屬于尚未觸犯刑法的一般稅收違法行為還是純粹的犯罪行為，稅務機關應當通過調(diào)查掌握違法情節(jié)、騙取數(shù)額等具體案件情況，進而根據(jù)不同的情況做出相應不同的處理。

（三）區(qū)分實際情況采取相應的處理方式

如果通過調(diào)查表明違法行為屬于尚未觸犯刑法的一般稅收違法行為，稅務機關應該依職權做出追繳其以出口退稅名義所騙的財政資金的行政處理，并根據(jù)前述判斷標準確認處罰對象，對其進行相應處罰。

如果通過調(diào)查表明違法行為已涉嫌觸犯刑法，達到犯罪移送標準，稅務機關應將調(diào)查情況及采集的相應證據(jù)向司法機關移送，由司法機關對其追究刑事責任并追繳贓款。如司法機關認為該違法行為尚不構成犯罪，則由稅務機關追其行政責任。