徐遠(yuǎn)達(dá) 韶關(guān)學(xué)院

引言

自進(jìn)入21 世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，然而行政事業(yè)單位相關(guān)制度還沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)其工作起到監(jiān)管作用的內(nèi)部控制也沒(méi)有被給予足夠重視。而判斷內(nèi)控效果的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)則更是沒(méi)有相應(yīng)規(guī)范、制度存在，這就導(dǎo)致了諸多行政事業(yè)單位貪污腐敗問(wèn)題的發(fā)生，例如挪用公款、私設(shè)小金庫(kù)等違法行為。為嚴(yán)控該類(lèi)情況發(fā)生，國(guó)家制訂了許多與內(nèi)部控制有關(guān)的制度與規(guī)范，相關(guān)制度與規(guī)范則顯示了內(nèi)控在單位中的重要程度。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)則是對(duì)內(nèi)控工作進(jìn)行管控，所以，我們目前迫切需要對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)予以研究并努力將其完善。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容和范圍不明確

“內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)”主要指導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的工作效果表達(dá)自己看法，它把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)界定在“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”范圍內(nèi)，這在某些方面，例如《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》可行，然而轉(zhuǎn)向?qū)ｍ?xiàng)鑒定目的內(nèi)部控制，則顯得太過(guò)于局限?！芭c會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”與整體混淆，不但評(píng)估中區(qū)分二者十分費(fèi)力，而且如果無(wú)法借鑒其他評(píng)價(jià)的情況下不好表達(dá)獨(dú)立的看法。如果單位或組織在自身目標(biāo)的內(nèi)部控制上無(wú)法做到有效，那么“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”基本也不會(huì)有效，在該情形下只評(píng)價(jià)“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效”，所得到的效果也不會(huì)盡如人意。

2.各部門(mén)制定的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)相互沖突

我國(guó)政府已頒發(fā)的幾個(gè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)中，不僅《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》與《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》兩項(xiàng)不相匹配，而且與《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》（財(cái)政部）、《證券公司內(nèi)部控制指引》（證監(jiān)會(huì)）、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》等，以及諸多準(zhǔn)則之間，內(nèi)容沒(méi)有相互關(guān)聯(lián)，有的還意義相悖，結(jié)果就是內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)五花八門(mén)。導(dǎo)致該問(wèn)題的主要原因是，各單位之間目前還沒(méi)有一部可以廣泛應(yīng)用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。

3.缺乏對(duì)內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告格式和內(nèi)容的詳細(xì)規(guī)定

相關(guān)部門(mén)不僅要?jiǎng)?chuàng)建內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定，還應(yīng)注意其工作效果。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就可以很好地完成這個(gè)任務(wù)。然而眾多行政事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，甚至內(nèi)部控制都只是依照慣例，走走形式，根本沒(méi)有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，更沒(méi)有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)的作用與重要性。對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最后結(jié)果的整理與表達(dá)，即評(píng)價(jià)報(bào)告則更是五花八門(mén)。并沒(méi)有相關(guān)的規(guī)范強(qiáng)調(diào)格式與內(nèi)容，許多單位都是自己設(shè)計(jì)。這就導(dǎo)致了不同單位的評(píng)價(jià)報(bào)告有所差異，甚至相同單位不同工作人員制作的評(píng)價(jià)報(bào)告都有差異。這對(duì)單位內(nèi)部分析、改正內(nèi)部控制存在的問(wèn)題有著很大的阻礙作用，而且對(duì)于各個(gè)單位之間互相溝通、相互借鑒經(jīng)驗(yàn)也形成了阻礙，因?yàn)楦袷讲唤y(tǒng)一，在進(jìn)行溝通時(shí)就顯得混亂，不能很好地找到對(duì)方單位與己方單位相同或相似方面的問(wèn)題及解決方法，浪費(fèi)時(shí)間；由于評(píng)價(jià)中應(yīng)包含內(nèi)容的不同很容易出現(xiàn)內(nèi)部控制報(bào)告有多有少，篇幅不一，極有可能出現(xiàn)“你有的我沒(méi)有，我有的你沒(méi)有”這種情況，導(dǎo)致無(wú)法溝通，無(wú)法相互借鑒，嚴(yán)重阻礙了內(nèi)部控制的完善與發(fā)展，結(jié)果就是內(nèi)部控制沒(méi)有實(shí)際意義。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)工作不過(guò)關(guān)

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)執(zhí)行人員水平不夠

由于各個(gè)單位對(duì)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作用的忽視，工作人員都對(duì)該項(xiàng)工作敷衍了事，一般也沒(méi)有指定人員來(lái)做相應(yīng)的工作，都是隨機(jī)分配甚至是給新人找點(diǎn)事做，有經(jīng)驗(yàn)的“老人”更愿意做一些他們認(rèn)為其他有意義的事，結(jié)果就是從事內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的人經(jīng)常變換，水平不一。由于單位的不重視，雖然內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有相應(yīng)的預(yù)算存在，不過(guò)單位領(lǐng)導(dǎo)更愿意將該預(yù)算用到別的地方上，所以導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作人員所能得到的資源不足，也沒(méi)有進(jìn)行過(guò)相關(guān)的培訓(xùn)所以沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)，可以說(shuō)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一無(wú)所知，這就導(dǎo)致工作過(guò)程中相關(guān)人員一頭霧水、無(wú)從下手、積極性不高，感覺(jué)該工作乏味無(wú)趣甚至是浪費(fèi)時(shí)間，便喪失積極性，就不去積極地學(xué)習(xí)并充實(shí)相關(guān)的知識(shí)與技巧，結(jié)果就是很機(jī)械地完成任務(wù)，沒(méi)有起到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)有作用。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法不準(zhǔn)確

現(xiàn)如今使用的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的主觀性太強(qiáng)，一般都是根據(jù)工作人員的主觀判斷來(lái)提出問(wèn)題并做出解決方案，尤其是調(diào)查表法，是通過(guò)對(duì)得到的數(shù)據(jù)討論，得出相關(guān)結(jié)論。但是上面提到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的工作水平并不過(guò)關(guān)，很可能做出錯(cuò)誤的判斷。因此應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法作出調(diào)整，盡量做到讓毫無(wú)經(jīng)驗(yàn)的人憑借該方法能夠完成較為準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告流于形式

因?yàn)橄嚓P(guān)單位對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的不重視，以及相關(guān)工作人員的水平不高，而且很多人對(duì)內(nèi)部控制的理解也不是很正確，內(nèi)部控制的執(zhí)行情況也不盡理想。加之內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容與格式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)果就是評(píng)價(jià)報(bào)告無(wú)法達(dá)到正規(guī)要求。很多人認(rèn)為內(nèi)部控制就是一些規(guī)范、準(zhǔn)則，或者認(rèn)為內(nèi)部控制就是控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，一些人甚至對(duì)內(nèi)部控制的定義還不理解，這就很難進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，所以以此進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就困難重重，最后導(dǎo)致工作人員無(wú)從下手，只是為了完成任務(wù)走走形式，根本沒(méi)有實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意義，沒(méi)有達(dá)到其效果。

二、完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的建議

（一）制定科學(xué)統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

1.明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容和范圍

相關(guān)單位制定類(lèi)似于內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容和涉及領(lǐng)域進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，讓相關(guān)部門(mén)清楚了解工作方向。準(zhǔn)確、全面規(guī)定行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)容，避免某些工作過(guò)于局限，不能發(fā)揮其作用。完善內(nèi)部控制后根據(jù)新內(nèi)容修改舊內(nèi)容，逐步進(jìn)行完善。

2.對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式和內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定

出臺(tái)相關(guān)文件統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式、內(nèi)容，并對(duì)相關(guān)過(guò)程進(jìn)行適當(dāng)監(jiān)督，例如中期檢查。倡導(dǎo)各單位將內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)工作提上日程，認(rèn)真對(duì)待相關(guān)工作。在工作中不斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)問(wèn)題，按規(guī)定格式、內(nèi)容，書(shū)寫(xiě)、出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，使各單位之間的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告清晰、明了，便于進(jìn)行對(duì)比，也利于討論內(nèi)部控制評(píng)價(jià)如何改進(jìn)，互相借鑒、揚(yáng)長(zhǎng)避短、查缺補(bǔ)漏，優(yōu)化內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)，促使其工作順利完成，進(jìn)而使內(nèi)部控制也得以順利實(shí)現(xiàn)。

（二）完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)工作

1.在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中使用經(jīng)濟(jì)數(shù)量分析法

隨著科技的發(fā)展，尤其是信息技術(shù)在會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的迅速滲透，隨之而來(lái)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)開(kāi)啟了一個(gè)全新的時(shí)代。搜集、傳輸、處理最新信息在很大方面決定著一個(gè)單位或企業(yè)能否在新的環(huán)境下生存發(fā)展，因?yàn)樾碌募夹g(shù)改變著以往的經(jīng)濟(jì)模式，使單位內(nèi)部控制脫胎換骨，緊接著內(nèi)部控制評(píng)價(jià)迎接挑戰(zhàn)。通常，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要運(yùn)用檢查、詢(xún)問(wèn)、調(diào)查表、對(duì)比等方式進(jìn)行工作，導(dǎo)致效果并不理想。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)復(fù)雜的當(dāng)代社會(huì)，健全的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范作用就越來(lái)越明顯。因此，在原來(lái)工作的基礎(chǔ)上，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)數(shù)量分析，衡量?jī)?nèi)部控制及其評(píng)價(jià)效果。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中需要將相關(guān)預(yù)算與其帶來(lái)的實(shí)際效果，例如公共社會(huì)服務(wù)的提高應(yīng)與貪污腐敗的減少聯(lián)系起來(lái)，并就內(nèi)部控制進(jìn)行透徹研究后，創(chuàng)建合理且適合的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，采用經(jīng)濟(jì)數(shù)量分析法，創(chuàng)建模型，將相關(guān)指標(biāo)定量化。

2.重視單位負(fù)責(zé)人的作用

單位負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成功與否影響頗深。實(shí)際上，內(nèi)部控制也受到許多因素的限制，比如領(lǐng)導(dǎo)高層之間官官相護(hù)，按照自己的意愿操縱，這些問(wèn)題在行政事業(yè)單位尤為明顯，因?yàn)樵谛姓聵I(yè)單位中權(quán)力作用更大，也就是說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)或者單位負(fù)責(zé)人可以完全操縱內(nèi)部控制，如果負(fù)責(zé)人不想按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制，那么內(nèi)部控制的作用往往被破壞，之后的評(píng)價(jià)也就失去了前提，只能按照無(wú)效的內(nèi)部控制進(jìn)行，甚至憑空猜測(cè)、抄襲，從而失去了存在意義。所以，以后考慮內(nèi)部控制規(guī)范，應(yīng)強(qiáng)調(diào)單位負(fù)責(zé)人相關(guān)責(zé)任，甚至制定懲罰措施，監(jiān)督內(nèi)部控制過(guò)程，完成有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

3.完善行政事業(yè)單位管理系統(tǒng)

在我國(guó)，單位管理與內(nèi)部控制有著縝密聯(lián)系。其實(shí)內(nèi)部控制本身就是單位管理中的一種形式，單位管理中其他部分同樣影響著內(nèi)部控制效果，進(jìn)而影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。建立健全管理系統(tǒng)保障效率與效果，可以使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)順利進(jìn)行，完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制。所以，優(yōu)化內(nèi)部控制，提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效果，應(yīng)將起點(diǎn)設(shè)在單位管理系統(tǒng)發(fā)展上，使內(nèi)部控制與其他管理共同發(fā)揮理想作用。

三、案例分析

（一）G 縣審計(jì)局介紹

G 縣審計(jì)局位于我國(guó)北方內(nèi)陸的一個(gè)小縣城，該縣城經(jīng)濟(jì)不是很發(fā)達(dá)，但是麻雀雖小五臟俱全，各個(gè)行政事業(yè)單位、企業(yè)齊全，可以進(jìn)行本文需要的相關(guān)資料搜集。G 縣審計(jì)局單位規(guī)模不是很大，工作人員20 余名，每個(gè)科室大約兩名。

（二）G 縣審計(jì)局內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分析

1.G 縣審計(jì)局內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題

作為政府審計(jì)的執(zhí)行部門(mén)，審計(jì)局在內(nèi)部控制工作中往往起著模范作用，因?yàn)閷徲?jì)局是專(zhuān)門(mén)進(jìn)行審計(jì)工作的，如果內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有做好，很難在進(jìn)行政府審計(jì)時(shí)形成威信，而且也很難在外部審計(jì)進(jìn)行中得到應(yīng)有的工作效果。審計(jì)局的內(nèi)部控制總體來(lái)說(shuō)還是比較正規(guī)的，按照應(yīng)有的內(nèi)部控制流程，對(duì)單位內(nèi)部進(jìn)行審計(jì)。基本流程如下：審計(jì)組長(zhǎng)差使審計(jì)員復(fù)合資料，對(duì)證據(jù)是否充分、來(lái)源是否正規(guī)、問(wèn)題定性是否按照相關(guān)法律進(jìn)行復(fù)合；歸檔歸卷之后開(kāi)展法制審理；查驗(yàn)工作目標(biāo)與處理處罰依據(jù)匹配情況，審計(jì)報(bào)告、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的核對(duì)、評(píng)估。工作完成后，審計(jì)組長(zhǎng)再對(duì)以上事宜進(jìn)行審查，做到二次監(jiān)督。但是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這個(gè)環(huán)節(jié)基本被省略，在咨詢(xún)的單位內(nèi)部審計(jì)人員的回答中，可以看出，單位內(nèi)部對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)比較陌生，但是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要功能：即對(duì)內(nèi)部控制工作的有效性進(jìn)行判斷，大體還是知道的，但是并沒(méi)有人進(jìn)行相關(guān)工作，并且上級(jí)部門(mén)也沒(méi)有對(duì)該項(xiàng)目有所要求，對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，則更是“不知道、不清楚、沒(méi)有”諸如此類(lèi)的回答。讓筆者感覺(jué)內(nèi)部控制應(yīng)該是按照以往的規(guī)章制度進(jìn)行，并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)改革創(chuàng)新，更沒(méi)有遇到問(wèn)題及時(shí)糾正、對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行完善的相關(guān)過(guò)程，內(nèi)部控制發(fā)展停滯不前。

2.完善G 縣審計(jì)局內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的建議

上文中提到，G 縣審計(jì)局根本沒(méi)有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作存在，連“走形式”都不存在，直接省略、跳過(guò)此步驟。這不利于內(nèi)部控制的完善與進(jìn)步。況且相關(guān)部門(mén)并沒(méi)有可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)閷徲?jì)局本身就是審計(jì)的專(zhuān)業(yè)單位，自身的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)根本沒(méi)有開(kāi)展，對(duì)于G 縣中工作與該專(zhuān)業(yè)無(wú)關(guān)的單位，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)情況則更是無(wú)法直視?？赡苁且?yàn)镚 縣經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為落后，資金量不是很大，所以相關(guān)單位和人員對(duì)該項(xiàng)工作并不是很重視。

G 縣審計(jì)局應(yīng)該起到帶頭作用，率先開(kāi)展、學(xué)習(xí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，從單位工作人員的回答中，我們可以看出，他們其實(shí)是知道內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意義的，但是身邊并沒(méi)有誰(shuí)去從事相關(guān)工作，所以建議該單位應(yīng)去一些發(fā)達(dá)地區(qū)的審計(jì)部門(mén)或大型企業(yè)學(xué)習(xí)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)、細(xì)節(jié)。向上級(jí)部門(mén)例如市審計(jì)局、省審計(jì)廳、國(guó)家審計(jì)署、政府等進(jìn)行建議，對(duì)相關(guān)單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范，制定標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在G 縣，乃至全國(guó)行政事業(yè)單位工作中提上日程，專(zhuān)業(yè)且精確地評(píng)估內(nèi)部控制，完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，加強(qiáng)內(nèi)部控制效率與效果。

（三）案例啟示

從案例我們能夠看到，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作進(jìn)展情況仍然不容樂(lè)觀，相關(guān)單位和工作人員對(duì)內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)工作與其他工作相比，不重視、不了解、不專(zhuān)業(yè)，這種情況嚴(yán)重阻礙了我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)步。

所以，相關(guān)單位應(yīng)重視內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所帶來(lái)的控制、監(jiān)督作用對(duì)相關(guān)知識(shí)進(jìn)行學(xué)習(xí)，對(duì)相關(guān)工作予以投入，還應(yīng)制定規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)進(jìn)行相應(yīng)約束，讓內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)在單位中可以起到其原有作用，達(dá)到期望效果。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)將歷史資料整理、研究以及對(duì)一些行政事業(yè)單位調(diào)查，分發(fā)調(diào)查問(wèn)卷并將答案整理，發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在著諸如內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)以及一些基礎(chǔ)不過(guò)關(guān)情況，并提出了相應(yīng)的解決方案。這需要有關(guān)部門(mén)予以足夠重視，下發(fā)文件要求各個(gè)單位人員認(rèn)真學(xué)習(xí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)知識(shí)，培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)評(píng)價(jià)人才，最好設(shè)置相應(yīng)職位。對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有著足夠認(rèn)識(shí)，才能保障其工作順利進(jìn)行。