李曉寧,張一鳴

(西北政法大學 管理學院,陜西 西安 710122)

一、引言

審計質量作為審計工作開展的“生命線、底線和天際線”,其準則的健全與優(yōu)化可以最大程度地保障審計質量控制從“人管”到“制管”,促進審計質量水平整體提升。國家審計署于2010年9月頒布了《中華人民共和國國家審計準則》(以下簡稱《審計準則》),這是中國第一部關于審計準則體系建設、規(guī)范審計工作的基本文件。根據《審計準則》第一條,確保審計質量水平是審計準則制定的主要目標之一。事實上,在《審計準則》的各個章節(jié)中,均體現(xiàn)出強化質量控制的要求。除了規(guī)定審計質量控制和責任外,《審計準則》還特別設立了一章,以確保審計流程的規(guī)范性和有效性。修訂后的《審計準則》在審計質量控制方面提出了多項新思路,不僅應用全面質量管理的基本理念,更強調了審計機關應當施行全員、全過程的質量控制。隨后,國家審計署在公布的《關于2015年地方審計機關開展審計業(yè)務工作的指導意見》中明確說明:各層級審計機關應當嚴格把控審計質量這一生命線,并在審計項目全過程落實質量控制、規(guī)范審計行為。日前,習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議中強調,要深入推進審計管理體制改革,黨中央對審計工作的集中統(tǒng)一領導不斷細化、實化、制度化。

總體而言,隨著《審計準則》等政策出臺,全國各級審計機關審計業(yè)務操作越來越規(guī)范化,對審計質量控制的要求也越來越高。2021年,浙江省審計廳出臺了《浙江省審計廳全員全流程審計業(yè)務質量控制辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)。該《辦法》首次提出“全流程”審計質量控制一詞,涵蓋審計計劃、審計準備、審計實施、審計報告、審理、審計業(yè)務會議、審計整改、審計公告等階段,其目的是保障審計質量控制的制度和要求得到落實,《辦法》要求審計人員必須在審計項目的各個階段,揭示可能存在的風險環(huán)節(jié)和關注事項,并明晰各個階段的質量控制措施,將全員、全流程的理念落到實處,實現(xiàn)審計質量系統(tǒng)化推進、精細化控制。同時,浙江省各地市也陸續(xù)出臺了相應審計質量控制辦法或實施細則。例如溫州市洞頭區(qū)出臺《洞頭區(qū)審計局全員全流程審計業(yè)務質量控制辦法(試行)》等,著重強調要通過全流程質量把控,筑牢審計質量防線,提升審計工作質量和成效。

由此可見,從審計實務角度出發(fā),各項具體的審計業(yè)務活動從起草審計方案到撰寫審計報告的全過程都會對審計質量產生影響。因此,審計機關應當運用流程控制的思想構建出全流程審計質量控制體系,多層次、全方位地把控審計質量。

二、文獻綜述

關于審計質量控制方面的學術研究有很多不同的觀點。從審計質量評價指標角度看,Sutton和Lampe(2012)通過分析總結得出,總體審計質量由程序審計質量和結果審計質量兩部分組成。其中,程序審計質量作為衡量審計質量的評價指標之一,該指標應基于審計人員在審計過程中對審計準則的遵循程度進行評估;結果審計質量是要依據最終的審計結果對審計質量進行判斷[1]。不僅如此,王芳和周紅(2010)同樣將國家審計質量分為過程審計質量和結果審計質量兩方面,并從參與全國優(yōu)秀審計項目評選結果中選取樣本,探索總體審計質量結果的影響,發(fā)現(xiàn)結果審計質量與過程審計質量呈現(xiàn)明顯的正相關關系[2]。由此可見,對審計過程質量的把控在很大程度上影響了總體的審計質量以及加強過程審計質量的控制力度能夠有效提升總體審計質量。

學者們基于審計質量控制的路徑做出了分析,其中不乏應用全面質量管理理論的研究。例如,云華和杜健柳(2013)認為應當從加強審計質量控制規(guī)范框架、執(zhí)行全面的審前調查與準備、全程規(guī)范審計實施以及落實審后整改等后續(xù)工作這四個方面提升審計質量控制水平[3]。胡雪英(2013)研究發(fā)現(xiàn),可以基于全面質量管理思想,采取全員參與、全過程控制、全面控制等路徑來對審計質量進行管理[4]。齊飛(2013)認為要想真正提高審計質量控制,關鍵的措施是做好復核程序[5]。袁少茹(2015)對審計項目的全面質量控制體系的構建進行了研究探索,最終得出審計機關應當將全面質量管理運用到審計計劃、執(zhí)行、報告和后續(xù)檢查等各個環(huán)節(jié)的結論[6]。Knechel等(2013)強調要從審前準備環(huán)節(jié)就啟動對審計質量的控制,再到審計實施過程中,以至審計工作完結后——即對各審計階段的重要環(huán)節(jié)進行管控以達到一定的審計質量水平[7]。雷軍(2016)強調審計質量控制可以理解為一種綜合性、交互性的體系,即通過計劃→實施→檢查→分析→反饋這一規(guī)范性的流程以保障審計人員在審計工作中遵守一定的標準,并以此達到控制審計質量水平的目的[8]。岳虹(2022)從“兩統(tǒng)籌”角度進行研究,提出了“全面管理、全過程管理、全員管理”的控制路徑[9]。葛玉嬌(2023)提出了在審計整改階段應用全面質量管理理論,并針對建立審計整改機制、確保審計整改工作質量、明晰審計整改責任、關注整改關鍵因素等方面給出了具體建議[10]。劉楊(2023)通過總結某市審計局在審計業(yè)務領域實行全過程清單式管理的經驗,并探討了實現(xiàn)標準化路徑的可行性及方法,旨在提高審計工作效率和質量[11]。當然,有學者著重強調以全面質量管理思想中的全過程管理為著力點,針對提高審計質量路徑進行系統(tǒng)性研究。例如,王曉麗(2018)將“審計的全過程管理”作為切入點,在此基礎上提出了五種主要途徑來控制審計質量,包括規(guī)范審計組成員行為、壓實編制審計實施方案的質量、控制審計記錄的質量與審計證據的質量以及最終落實審計工作底稿的質量等[12]。

綜上所述,雖然現(xiàn)有國內外文獻對審計質量控制或全面審計質量控制進行了大量研究,也提出了相應的建議,但這些審計質量控制理念未能將審計質量控制的程序流程化、標準化、閉環(huán)化等綜合運用起來,導致審計質量把控前后銜接不暢,審計成果運用困難,審計整改落實不到位,無法保障最終審計質量達標。基于以上分析,有必要將全面審計質量控制精細化,利用PDCA理論探索全流程審計質量控制,構建一套標準化審計質量控制流程,以提高審計工作成效。

其實,20世紀30年代在全面質量管理的思想下分別產生了PDCA(Plan、Do、Check、Action)循環(huán)的理念。PDCA循環(huán)又名質量管理循環(huán),休哈特1930年首次提出了此概念,而后經過美國知名質量管理專家戴明博士的研究與發(fā)展,在質量管理實踐中得到廣泛應用。Raymond等(1994)研究認為,要想完善審計質量控制體系,須運用PDCA循環(huán)法則,可以不斷提高審計的質量[13]。王穎等(2020)認為,在國家審計中運用PDCA循環(huán)理論,可以實現(xiàn)黨中央提出的“審計全覆蓋”的目標,并且通過不斷持續(xù)地循環(huán)、反思和經驗總結,還可以提升國家審計的效率[14]。

PDCA循環(huán)法是指將管理流程劃分為計劃(P階段)、執(zhí)行(D階段)、檢查(C階段)、處理(A階段)四個步驟,四個步驟形成一個閉環(huán)(如圖1所示),并且緊緊圍繞著某一管理目標不斷地循環(huán)運行。其中,在計劃(Plan)階段以潛在的缺陷及其成因分析作為依據制訂工作計劃,以使需求與目標得到滿足和達成;在執(zhí)行(Do)階段,企業(yè)施行有效的流程以確保所有計劃得以落實;企業(yè)在檢查(Check)階段根據核查標準審查和評價執(zhí)行人員的工作實施情況;在處理(Act)階段,企業(yè)分析已發(fā)現(xiàn)問題的原因并進行整改和總結。繼而在以后的PDCA循環(huán)的計劃階段中,應當對這些問題進行綜合考慮并及時修正有問題的部分,同時可以保留此次循環(huán)當中優(yōu)秀的解決方案。這樣可以通過每一次循環(huán)發(fā)現(xiàn)并總結質量控制中存在的問題,以使質量控制水平不斷地提高。在現(xiàn)代企業(yè)質量控制中PDCA循環(huán)法則被廣泛應用,并取得了顯著成效。因此,PDCA循環(huán)理念對于國家審計項目質量控制具有較強的指導作用。

圖1 PDCA循環(huán)圖

總之,本文基于PDCA循環(huán)理論,把審計質量控制過程中各個流程所涉及的要素及其控制標準、控制手段放入一個標準化的系統(tǒng)中進行全面考慮,在此基礎上構建以PDCA流程循環(huán)框架為核心,在其中的審計計劃、審計執(zhí)行、審計檢查與審計整改分別通過審前調查分析模式、審計執(zhí)行標準化控制模式、審計檢查三級復核模式與審計整改閉環(huán)管理模式進行控制并輔以系統(tǒng)的保障機制,以期解決審計質量控制中面臨的審計質量不過關的困境。

三、全流程審計質量控制的概念界定及實施必要性

審計質量問題是伴隨著審計業(yè)務、審計需求、審計環(huán)境等因素應運而生并不斷變化的?？梢钥吹?《審計準則》分別從審計主體與審計業(yè)務過程兩方面總結出審計質量控制體系建設的重點,即規(guī)定審計質量控制中必須對審計全流程進行控制,但到目前為止對審計全流程質量控制這一概念尚未有清晰的界定。為此,文章界定了全流程審計質量控制的概念以及PDCA循環(huán)理論作為全流程審計質量控制理論基礎的必要性,再結合《辦法》中的審計目標體系對全流程審計質量控制的含義及其實施必要性進行研究。

(一)全流程審計質量控制的概念界定

1.基于全面質量管理理論的全流程質量控制

質量是現(xiàn)代質量管理學中的基本概念。在質量管理中,適用性為其顯著特征。適用性指的是該產品成功地達成了用戶所期望的目標水平。政府審計作為一項獨特的公共產品和服務,可以借鑒現(xiàn)代服務理念和質量管理實踐,從而顯著提升政府審計的質量管理水平。其中全面質量管理是我國政府審計質量控制的理論基礎,也是質量管理成功實踐的重要理念。

全流程控制的理念最早應用于自動化生產線上,起初為流程控制,而后衍生出全面質量管理理論,最后分支出PDCA流程管理理念。PDCA流程管理理念正是全流程控制思想的理論基礎。流程控制是一種以流程為中心,通過對流程各個環(huán)節(jié)的規(guī)劃、設計、實施和優(yōu)化,以達到提高工作效率和質量的目標。流程控制思想在系統(tǒng)理論、企業(yè)戰(zhàn)略管理、管理行為以及組織理論等領域均得到了廣泛的應用。然而,有些研究僅注重對單一流程的方法或理論進行探索,即僅僅將流程劃分為單向流程,在此基礎上進行質量管理和控制。與流程控制不同,全面質量管理理論首次將流程優(yōu)化視為企業(yè)管理優(yōu)先解決的核心問題,并將其列為一個專門議題進行深入研究發(fā)展。尤其是該理論分支下的PDCA循環(huán)理論將管理流程劃分為四個步驟,并在流程控制的基礎上將線形流程首尾相接,形成一個封閉循環(huán)流程。全流程審計質量控制可以看作是PDCA循環(huán)控制在質量管理中的具體應用。全流程審計質量控制可以將項目的各個環(huán)節(jié)與PDCA循環(huán)的四個階段相對應,通過不斷地監(jiān)控和糾正,實現(xiàn)質量的持續(xù)改進。PDCA循環(huán)控制提供了整體的改進框架,而全流程審計質量控制則是在這個框架下的具體實施。

2.全流程審計質量控制

本文引用《辦法》中“全流程”的詞匯作為表述進行研究,在此基礎上進一步對審計過程按流程劃分?？偟膩碚f,全流程質量控制是一種以全生命周期為視角,以PDCA循環(huán)為核心手段的管理方法,它將所有可能影響產品質量的環(huán)節(jié)全部納入質量管理范圍,對各個環(huán)節(jié)及影響質量的有關因素采取適當的控制方式,每次都可以完成一輪的計劃、執(zhí)行、檢查和行動,并通過PDCA的迭代循環(huán)不斷地完善全過程,從而降低成本,提高效率,避免風險,提升質量。

全流程質量控制具有系統(tǒng)性、可追溯性、風險管理和持續(xù)改進的特征,在實現(xiàn)產品或服務過程中簡化、加速和規(guī)范了各個節(jié)點及其之間的關聯(lián),使得不可避免存在的生產問題被及早發(fā)現(xiàn)和糾正,從而進一步提高生產質量?；赑DCA循環(huán)理論研究全流程質量控制,是希望通過對整個審計過程的控制和調度,將所有操作步驟視為相互關聯(lián)和有機整合的系統(tǒng),在不斷的迭代過程中逐步達到整體質量的提升。

目前,重點項目的質量控制大部分使用流程控制模式。PDCA循環(huán)作為流程控制的代表同樣適用于國家審計質量管理中。根據《辦法》內容,國家審計項目的主要流程可以分為:審計計劃→審計準備→審計執(zhí)行→審計報告→審理→審計業(yè)務會議→審計整改→結果公告。根據全流程控制的思想,要實現(xiàn)對審計項目質量的把控,必須充分關注審計流程中的審計準備、審計執(zhí)行、審計報告和審計整改等重要節(jié)點,需實施全流程的關鍵節(jié)點控制,更要確保各程序之間通過循環(huán)流程以形成一個閉環(huán)系統(tǒng),連貫起始點和終止點并持續(xù)發(fā)現(xiàn)和解決漏洞,從而不斷提升審計質量,實現(xiàn)審計流程環(huán)環(huán)相扣的質量控制。

總的來說,全流程審計質量控制指的是審計機構以確保審計質量為核心,以審計工作全流程為對象,采取一系列控制手段,把審計全流程中對審計質量產生影響的關鍵性環(huán)節(jié)進行嚴格控制及標準化把控,并在以往經驗的基礎上優(yōu)化流程設計,形成一個全面、高效、系統(tǒng)的審計質量控制體系,其目標是使審計監(jiān)督能效達到最大水平,讓國家審計更契合于領導決策與經濟建設。

(二)全流程審計質量控制實施的意義

由于審計現(xiàn)場質量控制難以把控,即使到了審計整改階段仍有疏漏以及質量控制標準化體系不夠完善等狀況,而且截至目前關于全流程審計質量控制的具體實踐范例還不多,因此審計機關需要盡快構建審計流程質量控制標準化模式,以對審計工作嚴格把關并進行成果轉化,它不僅有助于促進審計質量標準化和閉環(huán)化,還可以促進審計職能的全面發(fā)揮。

1.全流程審計質量控制有助于保障審計結果的實現(xiàn)

科學的審計質量評價系統(tǒng)應由結果審計質量和程序審計質量構成。因而,將程序觀和結果觀相結合來定義審計質量更為科學。然而,現(xiàn)實中往往存在審計人員只注重審計結果,認為審計報告質量水平能夠大致反映審計質量的水平,卻輕視了對審計過程中質量的把控。事實上,由結果審計質量和程序審計質量所表現(xiàn)出的明顯正相關性表明:審計全流程中各個環(huán)節(jié)的規(guī)范化能夠從一定程度上保障既定的審計結果。其原因在于審計項目過程中的立項、計劃、執(zhí)行和報告等多個環(huán)節(jié)中,各個具體實施程序的質量水平都會對總體審計質量有著實質性影響。而全流程控制能夠對審計工作各個環(huán)節(jié)進行全面、系統(tǒng)的管理,使每個環(huán)節(jié)的結果緊密相連,不斷迭代優(yōu)化,從而確保審計結果的真實可靠性。

2.全流程審計質量控制有助于提高審計現(xiàn)場質量水平

全流程控制能夠根據程序和標準對審計人員的行為和方法進行規(guī)范,使實施方案、工作計劃等更為標準化、科學化和合理化,保證審計報告的科學性和可執(zhí)行性。全流程審計質量控制有助于確保不同審計人員對同一審計對象的分析具有一致性,從而降低審計判斷的風險,組織內部即使出現(xiàn)審計人員構成變動,余下的審計人員仍能通過審計標準化程序,以確保初級審計人員的審計能力得到提升,從而減少交接所帶來的影響,從而保障工作的順利推進。此外,采用標準化的文書底稿模板等措施,可顯著減少審計重復的風險,提升審計效率。

審計工作所蘊含的各種風險會對審計報告的質量和審計客戶的滿意度產生影響。從標準性的角度看,審計現(xiàn)場質量控制制度還沒有完全建立起來,目前還沒有一種制度能夠確保審計人員依法審查所有應當審查清楚的問題,并深度透徹地履行其職責。為了規(guī)避這些潛在風險,審計工作應當運用全流程質量控制的基本理念,通過系統(tǒng)化的流程設計審計工作的基本步驟,并對審計流程進行有效管理,規(guī)范審計人員的認知和行為,以避免因認知和行為差異而導致的各種審計風險。審計人員應當建立和制定科學合理的審計全流程質量控制方案和管理辦法,從整體性角度出發(fā),實現(xiàn)審計工作的全局最優(yōu)化目標,從而有效提升審計需求的滿意度。

3.全流程審計質量控制為審計發(fā)揮監(jiān)督作用提供保證

黨的十八大以來,黨和國家不斷賦予審計新的內涵,其功能定位已由傳統(tǒng)的財務監(jiān)督逐漸向推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化轉變。新時代審計要求具有前瞻性、預防性,以經濟監(jiān)督為主線,側重于提高被審計單位的自愈能力,旨在通過規(guī)范經濟活動、防范風險等促進國家政令暢通,維護經濟安全。審計機關進行全流程質量控制的最終目的在于提高審計質量,因此所有工作都應該圍繞著提高審計質量展開,這也是審計項目質量控制的根本要求。審計監(jiān)督的有效性直接取決于審計質量水平的高低,這一點在我國社會主義審計實踐中得到了充分的證明:只有審計機關高度重視質量控制,才能提升其審計質量水平,并更加突出地發(fā)揮其對地方經濟發(fā)展的監(jiān)督和促進作用;反之,如果沒有良好的審計質量基礎和有效的質量監(jiān)控機制,則很容易導致審計監(jiān)督失效。在審計質量達到較高水平的時期,審計工作在整個國民經濟運行中扮演著不可或缺的角色,其重要性不言而喻。為了確保審計監(jiān)督發(fā)揮最大的作用,審計機關必須全面提升審計項目的質量控制水平,以確保審計質量得到充分的鞏固和提升。

(三)基于PDCA循環(huán)理論研究全流程審計質量控制的必要性

全面質量管理是一種質量控制的理論,起初用于企業(yè)經營管理中產品生產過程的質量控制,旨在將質量控制所產生的信息傳遞給內部的質量決策者,以確?？刂频某掷m(xù)性。審計工作與企業(yè)經營管理類似,都涉及到受托責任。審計人員有義務向委托人提供符合其需求的產品和服務,在這個過程中需要投入適當的人力、物力和智力資源。質量管理準則更多地體現(xiàn)了質量保障的本質,即通過向相關人員公布組織的質量活動與質量準則的符合水平,以協(xié)助其確認組織相關活動一直處于可控狀態(tài)。由于審計報告的獨特性質,審計機構的質量控制活動首要旨在提高審計工作對審計準則的遵守水平,因此以《辦法》揭示的關鍵控制點作為控制對象,結合全流程質量控制思想所建立全流程審計質量控制體系與審計質量控制目標有更高的契合度。

具體而言,首先,PDCA循環(huán)提供了一個系統(tǒng)性、有序性的質量管理方法來控制和改進全流程審計的質量。通過明確的計劃、執(zhí)行、檢查和行動步驟,可以確保審計過程的規(guī)范性、一致性和可控性。通過循環(huán)執(zhí)行這四個步驟,PDCA循環(huán)確保了審計過程的有序性和可控性。在PDCA的各個階段都存在明確的目標及任務,由此形成一個閉環(huán)循環(huán),使得質量管理過程變得系統(tǒng)化、規(guī)范化,并能夠根據實際情況進行調整和改進。這種系統(tǒng)性和有序性的質量管理方法有助于提高全流程審計的質量并確保其有效執(zhí)行。

其次,PDCA循環(huán)強調持續(xù)改進的概念,通過不斷循環(huán)執(zhí)行PDCA的過程,可以實現(xiàn)對審計流程和方法的不斷優(yōu)化和提升。全流程審計質量控制在每個階段都進行評估和分析,發(fā)現(xiàn)問題,并采取相應的行動來改進和糾正,以此不斷適應變化的需求和環(huán)境,促進審計效率和質量的提升。在全流程質量控制的框架下,關鍵在于高效率的糾偏舉措的實施,唯有以糾偏措施為抓手持續(xù)地對質量問題進行反饋和修正,才能確保審計機構在施行可持續(xù)的質量管理,這與PDCA質量控制理論所強調的注重邏輯思路、兼容性強的特點恰好契合。

再次,PDCA循環(huán)在計劃階段強調風險識別和控制,有助于在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)并應對潛在風險。通過全面評估風險,制定相應的風險應對策略,可以降低錯誤和偏差的風險,并使審計結果更加準確和可靠。通過在計劃階段強調風險管理,PDCA循環(huán)能夠使審計過程更加可控和可預測,有利于識別和控制潛在風險并確保審計工作按照計劃順利進行。

最后,PDCA循環(huán)要求記錄和跟蹤審計過程中的信息和數據,以保證審計過程的透明度和可追溯性,這對于審計結果的合法性和可信度非常重要,也有助于后續(xù)的審核和復核工作,提升審計的可靠性和價值。在PDCA循環(huán)中,透明度指的是審計過程和決策的公開、透明,使相關方能夠了解和理解審計的進行和結果;可追溯性指的是審計過程和數據的可追蹤性,能夠追蹤到數據來源、處理和分析方法,以及審計結論的形成過程。因此,基于PDCA循環(huán)理論進行全流程審計質量控制研究是非常必要而且可行的。

四、全流程審計質量控制的PDCA分析框架

(一)基于PDCA循環(huán)的審計質量控制程序

在審計項目中運用流程管理方法,不僅能夠策劃和整合審計業(yè)務的全流程,明確項目目標,同時也能夠促進相關項目主體之間的關系融洽,從而顯著降低項目的風險[15]。此外,在現(xiàn)代質量控制領域中,流程管理作為比較先進的管理模式,其應用有助于審計機關完成審計使命。因此,若想提高審計項目質量控制水平,審計機構必須確立一套系統(tǒng)化的質量控制框架,該框架應貫穿審計項目的全流程和各個環(huán)節(jié),以確保審計項目的質量得到有效控制。

首先,通過分析總結可以看出,《辦法》基于審計計劃、實施、報告、審理等8個階段、43個關鍵節(jié)點的控制要點做出實施要求,并綜合總結近年來審計工作實踐經驗,對審計工作流程進行重新梳理,以及明確審計計劃階段、執(zhí)行階段、終結階段和其余階段的具體工作目標、工作內容、工作程序及工作要求等(見表1)。這是審計項目全流程控制落于實際層面的一個參照規(guī)范。

表1 《辦法》列明的質量控制流程

基于《辦法》內容,根據國家審計項目中的主要流程:審計計劃→審計準備→審計執(zhí)行→審計報告→審理→審計業(yè)務會議→審計整改→審計公告,將審計工作流程進一步劃分為:計劃階段→執(zhí)行階段→檢查階段→處理階段(如圖2所示)。值得注意的是,圖2僅僅能反映出審計項目的工作流程,這種工作流程屬于單向流程,并非是循環(huán)工作流程。

圖2 審計項目的工作流程圖

然后,以項目流程管理思想對《辦法》內容進行梳理,構建出全流程質量控制基本框架并以PDCA循環(huán)劃分審計工作流程為計劃(P)、執(zhí)行(D)、檢查(C)和處理(A)四個循環(huán)階段(如圖3所示)。PDCA循環(huán)理論中要求各個環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣、相輔相成,經過持續(xù)地周而復始,把各個具體程序和各項審計活動聯(lián)系起來,做到首尾相接、全流程閉環(huán),一起促進審計機構實現(xiàn)質量控制總體目標。對審計機構來說,通過把控審計各階段、各環(huán)節(jié)中的關鍵點,繼而達到審計全流程中環(huán)環(huán)相扣的質量把控。

圖3 審計質量控制的PDCA流程圖

(二)基于PDCA循環(huán)的審計質量控制工作內容

審計質量控制的落實需要對各環(huán)節(jié)風險點和關注點的標準化規(guī)范,并建立完善的保障機制,有效落實具體質量控制措施?！掇k法》中明確規(guī)定了審計項目實施過程中的具體操作規(guī)范及注意事項,對國家審計人員有重要參考作用。因此,結合《辦法》條例與全流程審計質量控制的特點,可以歸納出計劃(P)、實施(D)、處理(C)及執(zhí)行(A)等階段的具體審計質量控制內容(見圖3)。

1.P計劃階段

此階段包括審計工作計劃和審計項目計劃。審計項目計劃是為特定某一審計項目而制定的一系列實施方案,其中涵蓋審計人員配置、審計時間、審計策略以及審計范圍等多個方面。在審計計劃階段,需要特別留意的包括制訂計劃前實地考察成果、計劃內容的可行性與全面性,以及對舊業(yè)務計劃所作的調整。在編制審計工作計劃時,首先,必須對審計項目現(xiàn)狀進行分析、研究;其次,基于組織戰(zhàn)略、經營目標、上級或監(jiān)管機關的要求以及過去年度審計工作的開展狀況,分析審計質量問題成因及影響因素;最后,以風險評估為起點,以合理分配審計資源為前提,從而確定具體審計內容和重點,最終形成完整的審計工作計劃。

2.D執(zhí)行階段

在審計執(zhí)行階段中,審計人員遵照審計計劃已列明的事項進行審計活動,在對被審計單位的具體項目進行審計時,必須嚴格遵守審計法律法規(guī)所規(guī)定的程序,以確保審計的合法性和規(guī)范性。例如,細分審計項目組中個人權責、規(guī)范記錄審計工作底稿等。除此之外,審計人員要對審計工作計劃的執(zhí)行狀況定期進行階段性的總結,并基于審計計劃量化評估審計工作,使各項審計活動真正落到實處。比如,在某些較大規(guī)模審計部門,審計工作應當涵蓋信息化建設和審計人員培訓,同時根據工作計劃和年初設定的目標,制定每個季度或每月的行動計劃。反之,如果沒有良好的審計質量基礎和有效的質量監(jiān)控機制,則很容易導致審計監(jiān)督失效。在執(zhí)行審計項目的過程中,審計項目組的組長、主審以及組員都必須嚴格遵守各自的職責,以確保項目的順利進行,審計人員應當嚴格遵循審計部門的審計作業(yè)指南或者上級部門的審計作業(yè)規(guī)范。

3.C檢查階段

對整體的審計工作來說,質量控制執(zhí)行的效果最終都更多地反映到成果與產出中。在審計項目的質量控制方面,審計人員可以從審前調查與分析和審計方案制訂、審中方案的執(zhí)行和項目控制機制的執(zhí)行、審后底稿的梳理、審計報告的撰寫等進行全流程質量監(jiān)督,也可以聘請外部的第三方單位來對其審計整體工作以及審計質量控制進行質量評價,通常更加注重對審計質量進行評估。審計檢查環(huán)節(jié)中,審計人員要對已完成的審計項目做全面復查,以便查找審計過程中存在的漏洞,并采取相應的整改措施。

4.A處理階段

在審計處理階段,對審計過程中出現(xiàn)的問題進行深入分析并探究其根源,并評估其對審計質量的影響,以期為新一輪的審計質量控制提供有益的經驗,形成流程優(yōu)化的閉環(huán)。這里應當采取四方面的措施來處理檢查階段所發(fā)現(xiàn)的審計質量控制問題。具體來說,首先,要找出產生問題的原因究竟是審計人員實施方面的問題,還是審計流程自身存在的問題。其次,應尋求解決質量控制問題的路徑,特別是對頻繁出現(xiàn)的質量問題必須想方設法徹底消除。再次,審計部門管理層不應僅僅從成果上做最終監(jiān)督,還應參與到過程抽查與流程控制中。最后,按照全流程控制理念,審計質量控制體系的發(fā)展需要審計人員在總結經驗的基礎上加以調整,減少問題發(fā)生的可能性。如果在本次質量控制方面沒有及時處理的問題還要進入下個PDCA循環(huán)直到其被妥善處理。在各流程循環(huán)轉動過程中的每一個環(huán)節(jié)都能真實地把工作中的經驗和教訓融入到制度和標準中去,促進工作落實,不斷地發(fā)現(xiàn)和解決新的問題,同時降低已經發(fā)現(xiàn)的問題出現(xiàn)的概率,實現(xiàn)工作質量逐步上升(見圖4)。

圖4 PDCA循環(huán)質量上升過程示意圖

五、基于PDCA循環(huán)的全流程審計質量控制體系

《辦法》既注重審計現(xiàn)場質量管理,要求審計組根據審計實施方案執(zhí)行審計事項,規(guī)范審計取證、審計談話、賬戶查詢等環(huán)節(jié);同時要求嚴格落實審核、復核、審理、審批等非現(xiàn)場質量管理,對事實確認、定性定責、處理處罰、事項移送等進行全方位把關,落實分級質量控制,確保審計質量控制要求和措施落地、落細。以《辦法》內容為基礎的全流程審計質量控制旨在提升審計質量和工作效率,將審計質量控制從結果控制轉變?yōu)檫^程控制,以使審計全流程處于受控制狀態(tài),并通過不斷循環(huán)來發(fā)現(xiàn)并解決問題,進而促進審計質量循環(huán)提升。

全流程質量控制體系既能確保審計負責人能時刻監(jiān)測審計工作進度,又能讓審計人員不忽視審計工作中的重要審計步驟及重大事項,便于從審計流程的角度壓實審計工作質量要求,提高審計效率并降低審計風險。進一步來說,全流程審計質量控制體系應用PDCA循環(huán)理論,以流程控制為主線,在其基礎上形成審計工作的PDCA循環(huán),并在循環(huán)內的重要節(jié)點——審計計劃(Plan階段)、審計執(zhí)行(Do階段)、審計檢查(Check階段)與審計整改(Action階段)分別采取調查分析模式、標準化控制模式、三級復核模式與閉環(huán)化管理模式進行控制,即在審計全程流程管理框架下,在重點工作階段運用各個具體管理模式進行一體謀劃、前后貫通、相互銜接,綜合形成全流程審計質量控制體系,并從“人、法、技”三方面施行保障措施(如圖5所示)。

圖5 全流程審計質量控制體系

(一)審計計劃階段:調查分析模式

1.審前深入調查

審計方案的編制必須建立在對案件進行深入調查的基礎上。審計方案設計中的調查取證工作應以充分了解被審計單位實際存在問題為主線。開展全面詳細的前期調查,是制度規(guī)范所必需的,也是編制審計實施方案的前提。通過對外部政治環(huán)境、國際國內經濟環(huán)境、法律法規(guī)約束和行業(yè)特點及內部經營狀況,以及風險管理和內部控制情況的綜合考察,可以得出有價值的結論,同時也可以了解被審計單位面臨的問題和可能面臨的風險因素。應該強調指出,這時開展調查,其直接目的是要對審計重點有一個初步的認識,從調查的深度與廣度來看,都必須依照能對審計重點作出初步判斷的原則為標準。即使是調查內部控制,其目的也不僅僅在于評估內部控制的整體可靠性和內部控制的健全性和有效性,更重要的是提高審計方案的精確性。

2.確立審計重點

遵循“宏觀—中觀—微觀”一般步驟,以“宏觀著眼,微觀入手”原則為指導,將審計事項置于經濟社會運行的宏觀背景下進行分析,將審計目標和重點置于改革發(fā)展大局下進行深入剖析。在此基礎上,運用定性和定量相結合的方法,以國家宏觀政策為導向,對企業(yè)經營管理中存在的問題及其產生原因進行深入分析,確定審計對象。在對宏觀政治經濟形勢和中觀內部控制進行深入分析后,審計人員應當在技術層面篩選出幾個重要的指標,通過與過去年份、同行業(yè)水平及預期值的測算比較,尤其注意那些變化比較大或者與預期值相差比較大的指標、顯然不合常理的數據資訊在剖析微觀層面疑點與風險點時,厘清審計范圍與焦點。

3.加強審計資源配置

通常在行為審計中沒有一個清晰的審計命題使責任方無法得出認定,這就要求審計人員在識別審計命題時必須獲得更多的信息和對信息的精確分析。另外,伴隨著中國國家審計地位不斷提升,職責范圍不斷擴大和審計“全面覆蓋”,需要在審計方案中獲得越來越多的細節(jié)信息。但是,要想獲得有價值的資料,就必須對資料進行共享、分析、選擇和評判,審計“兩統(tǒng)籌”“一盤棋”“1+N”就是審計組內部與外部、審計機關上下信息共享,充分討論提供可行性與可能性。通過對審計方案編制各要素細節(jié)的詳細描述,論述了審計方案與審前調查的關系,并對審計方案的具體目標及實現(xiàn)過程進行了研究,以及探討審計方案是如何為審計項目服務以推動審計價值實現(xiàn)。這樣既能清晰界定審計對象范圍,又能更科學、更合理地分配有限審計資源、提高審計人員能力和素質,進而達到由整體向細節(jié)提升審計方案質量之目的。

(二)審計執(zhí)行階段:標準化控制模式

在PDCA循環(huán)的執(zhí)行階段實施審計流程標準化控制的核心要點在于每一個環(huán)節(jié)的作業(yè)要素進行梳理,要對現(xiàn)場實施的每個程序精煉出重點要素的管理核心和管理標準[16]。依據《審計署審計現(xiàn)場管理辦法(試行)》的要求,審計執(zhí)行環(huán)節(jié)可以細化為五個階段:發(fā)出審計通知書、審前調查和記錄、擬定審計實施計劃、獲取審計證據和撰寫審計報告征求意見稿。為解決這五個階段普遍存在的質量問題,需要深入探索總結,并構建出針對關鍵環(huán)節(jié)與要素的標準化體系,以實現(xiàn)對審計執(zhí)行環(huán)節(jié)的科學與規(guī)范、信息化和集約化的管控,從而提高審計現(xiàn)場工作的質量。

1.制發(fā)審計通知書的作業(yè)標準

在審計現(xiàn)場質量控制中,編制審計通知書是一個重要步驟。審計通知書涉及項目名稱、審計依據、審計時間、審計內容及審計人員5個關鍵點,應針對每一個關鍵點進行規(guī)范,使之達到標準化管理。比如審計項目名稱工作標準要和年度審計項目計劃名稱相應一致;審計內容工作標準應當按照《國家審計準則》第56條規(guī)定執(zhí)行。最后擬定審計通知書范本。對審計通知書的制訂控制應分級實施,需要由審計組草擬后,經業(yè)務部門領導審核和業(yè)務分管領導批準簽字批準程序。同時,采取審計組長全面負責的模式來落實質量控制。

2.建立審前調查和記錄的作業(yè)標準

審前調查,理解與記錄作業(yè)關鍵點涉及5個環(huán)節(jié):調查時間,調查內容,調查證據,調查分工與調查審核,對每一個作業(yè)關鍵點,均制訂標準,實施標準化管理。比如,調查時間作業(yè)標準應當按照《國家審計準則》第55條、第57條的規(guī)定進行;調查內容作業(yè)標準,按照《國家審計準則》第104條及其他規(guī)定執(zhí)行。然后制定審前調查與記錄作業(yè)范本。為控制審前調查和記錄工作,審計小組成員按照各自的職責分工,逐項完成調查任務清單,并由審計小組組長簽字確認,負責這項工作。

3.擬定審計實施計劃作業(yè)標準

于審計現(xiàn)場的整體執(zhí)行業(yè)務而言,審計執(zhí)行的計劃是一份包含作戰(zhàn)圖、路線圖和指示燈的指南,用于指導審計工作的施行。該計劃主要涵蓋七個關鍵對象,包括審計目標、審計范圍、審計內容、方案調整、人員授權、方案審核和方案執(zhí)行等。要實現(xiàn)審計現(xiàn)場標準化管理,可以將作業(yè)要素、作業(yè)標準和作業(yè)控制等方面作為切入點。例如,在確定審計范圍時,需要根據《國家審計準則》第58條的要求進行;同時,在調校審計實施計劃的業(yè)務標準時,則需遵循《國家審計準則》第78條、第80條的規(guī)定。此外,審計內容應當根據最小類別進行分類,并制定主要審計流程和手段、時間和實施人員等方面的清單。在作業(yè)實施過程中,采用了層次分明的質量控制機制,由審計組組長全面負責。審計實施方案的作業(yè)控制旨在確保審計內容能夠得到正確執(zhí)行,審計工作能夠按照一定的流程和標準進行,而且每個審計小組都要通過業(yè)務部門領導的審查以及由業(yè)務分管負責人簽字的審批程序來進行管理。

4.獲取審計證據的作業(yè)標準

對于獲取審計證據并記錄的業(yè)務活動,審計人員需要對其中的十個業(yè)務重點進行規(guī)范化管理,包括取證步驟、證據效力、問題定性情況、定性依據、審核情況等要素。例如,審計現(xiàn)場取證程序的作業(yè)標準控制要依照《審計法實施條例》第40條和《國家審計準則》第84條的要求;要遵循《國家審計準則》第84條規(guī)定的業(yè)務活動標準等實施審計證據效力管理等。此外,《國家審計準則》還規(guī)定了審計證據承諾作業(yè)標準的執(zhí)行要求(第94條)、審計工作底稿編制作業(yè)標準的執(zhí)行要求(第105條)以及重要管理事項記錄作業(yè)標準的執(zhí)行要求(第111條)。在此之后,可以確定獲取審計證據業(yè)務的范例。審計證據取得與記錄管理規(guī)范,應當按照審計實施方案所列人員分工、任務清單,現(xiàn)場取證、編制審計工作底稿;控制過程也需根據各自的責任進行分級質量控制并由審計組的工作人員,主審和組長聯(lián)合執(zhí)行。同時審計主審和組長、處領導和審理部門還需要分別實施控制。

5.撰寫審計報告的作業(yè)標準

審計報告征求意見稿涵蓋了報告格式、審計評價、問題事實表述、處理處罰以及審計建議等五個類別、共計十五個要素,并作為指南用于指導審計報告的撰寫。為了實現(xiàn)標準化管控,基于作業(yè)要素、作業(yè)標準和作業(yè)控制等方面都制定了相應的要求。例如,在審計報告結構的制定方面,需要按照《國家審計準則》第122條的規(guī)定進行;在審計報告評價的執(zhí)行方面,則需遵循《國家審計準則》第144條的規(guī)定;在審計報告處理處罰方面,則需按照《審計法》第41條的規(guī)定進行等等。最終,制定了審計報告征求意見稿的作業(yè)范本。在作業(yè)實施過程中,采用了層次分明的質量控制機制。審計報告征求意見稿的作業(yè)控制旨在確保審計報告能夠得到正確撰寫,并能夠按照一定的流程和標準進行。每個審計小組都要通過業(yè)務部門領導的審核和由業(yè)務分管領導簽字批準的程序來進行控制,這個過程中包括文書起草人、業(yè)務處室領導、分管領導以及審理部門,他們分別于自身的職責范圍內進行管控。通過梳理總結《國家審計準則》與浙江省審計廳出臺的實施規(guī)范條例可以得出審計報告征求意見稿的操作標準化控制表(見表2)。

表2 審計報告征求意見稿作業(yè)標準化控制表

(三)審計檢查階段:三級復核模式

《審計準則》規(guī)定,審計機關應對所屬業(yè)務部門和派出機構進行檢查,以考核審計質量控制目標是否達到,強調這種檢查是一種持續(xù)檢查,目的是及時發(fā)現(xiàn)審計質量控制制度及其實施過程中出現(xiàn)的各種問題,采取糾正或者完善措施。建立和實施審計質量控制制度,提供一種檢查、糾正機制,并為完善審計質量控制制度提供一種可行的思路。檢查控制是對審計質量控制的再控制,其關鍵在于建立并嚴格執(zhí)行正常質量檢查制度,確定質量檢查程序、內容和方式,針對審計復核這一流程,審計機關一般會采用“三級復核制度”,即“審計組復核→法規(guī)科室復核→局黨組業(yè)務會復核”。審計業(yè)務本身較為復雜,在審計過程中難免存在審計風險及審計人員本身能力有限等原因,很難避免在某一經濟事項上出現(xiàn)誤判,所以為確保政府審計質量和減少審計風險而設置三級復核制度具有必要性和可行性。

1.強化審計組(科室)一級復核

要強化審計組(科室)一級復核,由審計組把好審計質量的第一道關口。明確審計組長是審計項目質量管控的第一責任人,審計人員是審計質量控制的主體。審計現(xiàn)場結束時,審計組長(科室負責人)要對照審計實施方案,重點審核實施方案確定的審計事項是否全部完成、審計取證是否充分、審計定性是否準確、審計發(fā)現(xiàn)問題是否完整在審計小組報告中全部反映等內容,并對出具的審計報告征求意見稿征求審計組全體成員的意見,根據意見修改完善審計報告。

2.強化法制機構審理二級復核

要強化法制機構審理二級復核。由審計局法制審理機構把好審計質量的第二道關口。法制審理人員根據審計組送審的項目檔案進行復核。主要是審查審計報告代擬稿的形式是否規(guī)范,審計方案所規(guī)定的審計目標是否達到,審計查出的問題事實是否明確,定性是否準確,適用法律、法規(guī)的規(guī)定是否正確,是否準確采納被審計單位的反饋意見等內容,最后提出書面審理意見供審計組修改完善。

3.強化局內審計業(yè)務會議研究決定三級復核

要強化局內審計業(yè)務會議研究決定三級復核。局內審計業(yè)務會議是審計質量管控的最后一道關口。審計業(yè)務會議由局領導班子成員、綜合管理科負責人和審計組成員參加。要求全部的審計項目及重大業(yè)務事項都提交審計業(yè)務會討論決定,充分發(fā)揮民主集中審議作用。審計業(yè)務會議對審計報告中發(fā)現(xiàn)問題的表述、評價、定性及處理進行再一次復核,另外,還要對審計報告是否將“三個區(qū)分開來”要求落實到位,全面歷史辯證地看待問題等情況進行審核,確保每個審計結論經得起檢驗。

(四)審計整改階段:閉環(huán)式管理模式

第二十屆中央審計委員會第一次會議指出,審計整改“下半篇文章”與審計揭示問題“上半篇文章”同樣重要,必須一體推進。審計報告只是審計工作的程序之一,而并非完成審計工作的標志,因為審計機關在發(fā)現(xiàn)被審計單位的違法違規(guī)問題后,仍需要進一步地調查和處理。因此,審計整改作為審計工作的關鍵步驟,直接對審計監(jiān)督的實際效果造成影響。同時,采用閉環(huán)式管理是促進審計監(jiān)督效力的重要手段,只有嚴格把握審計監(jiān)督閉環(huán)管理的關鍵環(huán)節(jié),才能確保審計監(jiān)督的有效性。審計整改作為審計工作的起點和終點,它與審計PDCA循環(huán)的關鍵環(huán)節(jié)密不可分[17]。將閉環(huán)管理運用于審計項目過程,即是從風險分析入手,通過制定審計計劃和審計過程的反饋,實現(xiàn)持續(xù)改進和優(yōu)化。本文在審計整改過程中運用清單管理構建其標準化制度,并通過審計信息化平臺與監(jiān)管系統(tǒng)的搭建,為后續(xù)利用審計成果對制度進行優(yōu)化建立基礎。

1.嚴格把控審計整改

(1)建立審計整改標準化管理制度。制定審計整改問題清單與任務清單,建立健全臺賬、分類編號、持續(xù)跟蹤、反饋督促、整改銷號等閉環(huán)管理工作機制,以探索健全常見審計問題整改清單標準[18]。在審計項目結束后,業(yè)務部門必須同時向被審計單位和主管部門呈遞審計報告與審計整改問題清單。此外,審計清單是審計過程中總結出的問題清單,必須作為臺賬管理的依據。審計整改管理部門應負責維護和管理這個審計清單的掛賬和臺賬信息,以確保所有問題都能追蹤到位、落實到位,并不斷加以完善和改進。整改工作必須按照立行立改,分階段整改與持續(xù)整改來管理與分類,以確保各部門的權力與責任發(fā)揮到最大程度,以此保證審計整改管理工作的順序分明和程序規(guī)范。被審單位要依照整改任務清單來確定整改措施、完成期限和責任人員,還要由審計人員進行核對確認“對賬銷號”。完成整改后,審計人員要進行核對確認與記錄。在審計整改過程中,審計人員施行“逐項對照、倒排期限、持續(xù)跟進”的運行機制,采用電話提醒或下發(fā)工作提示等方式,定期跟蹤督促被審計單位問題整改的進展情況,并積極提供業(yè)務指導。

(2)搭建有效的審計信息化和監(jiān)管系統(tǒng)。搭建出一個管理信息系統(tǒng),使省市縣三級審計機關下的審計整改工作同步互聯(lián),將審計整改全程的數據統(tǒng)計進行分析研究。應當構建完整的審計機關橫向系統(tǒng)平臺來綜合管理整改工作、計劃管理以及項目執(zhí)行等環(huán)節(jié),以充分體現(xiàn)審計工作的全鏈條管理。同時促進審計每個程序間的信息與數據共享,以增強審計整改工作的效率。除此之外,還要將審計整改后的成果運用環(huán)節(jié)加入到審計標準化管理系統(tǒng),完善審計整改長期有效的機制,并且使PDCA循環(huán)理論各階段形成閉環(huán),以期為下一循環(huán)的計劃階段提供充分科學的資料支持。

2.強化成果宏觀應用

(1)建立經驗數據庫。審計人員在審計項目結束后可以將形成的經驗錄入系統(tǒng),形成PDCA循環(huán)的閉環(huán)管理,也能夠為下一階段的循環(huán)提供經驗支持。通過深入探索,以研究型審計為切入點,持續(xù)研究發(fā)展更為切實可行的審計整改工作路徑[19],以提升審計質量水平,使審計過程的PDCA循環(huán)更加順暢。審計組長等具有經驗的審計人員可發(fā)揮自身優(yōu)勢,在交流會議中對PDCA循環(huán)進行驗證,如果運行結果跟預期目標相符,則可以放入到經驗數據庫中;如果運行結果不成功,就要進行不斷地修正和運行,直至符合預期。自出具審計報告之日起,審計工作底稿要至少保存十年;歸檔后也不能刪除或廢棄;審計機構要安排具有良好職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力的人員對歸檔資料進行保管。

(2)綜合分析審計結果,發(fā)現(xiàn)風險隱患并形成宏觀審計建議。用舉一反三思維方式促進共性問題處理和高水準的制度創(chuàng)新成果轉化,致力于把審計制度優(yōu)勢變?yōu)橐婪ㄖ卫硇Я20]。在2021年修訂的《審計法》中,第40條新規(guī)定指出,審計機構有責任履行審計監(jiān)督職責。一旦發(fā)現(xiàn)社會或其他活動中存在風險和隱患,應當上報或者向相關主管機關、單位通報。法定邊界的拓寬,要求審計人員及時轉變思維,對現(xiàn)有審計結果進行延伸和升華,由點及面揭露系統(tǒng)性、行業(yè)性風險隱患,探索經濟主體根源性問題,從宏觀層面形成審計建議,從審計監(jiān)督角度為黨和國家高質量發(fā)展建言獻策。

(3)左右協(xié)作互通,貫通各類監(jiān)督力量。黨的十九屆四中全會作出“以黨內監(jiān)督為主導,推動各類監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調”重要部署。要加強審計監(jiān)督與黨和國家監(jiān)督體系各類監(jiān)督主體的協(xié)調協(xié)同,健全完善審計機關與紀檢監(jiān)察機關、組織部門、巡視(巡察)辦、公安機關、檢察機關等單位信息溝通、線索移送、協(xié)作配合、成果互享等工作機制,推動審計監(jiān)督與其他監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調,形成監(jiān)督合力。

六、實施全流程審計質量控制的保障機制

全流程審計質量控制體系的建立不僅要靠審計人員來控制審計全流程,而且要有關部門通力合作,圍繞審計質量控制這一主題,從三個方面——“人,法,技”加強控制,在審計全流程質量控制中發(fā)揮后勤保障和支撐作用,共同組成了推動審計質量提升的保障機制。

(一)“人”:轉變思維方式,強化人才培養(yǎng)

“人”是“人物、方法、技巧”建設的根本問題,是提高審計工作質量和水平的根本保證,是審計機關充滿生機和活力的源泉,當然也是決定審計事業(yè)成敗的主要因素。審計人員要全面認識審計質量的意義并走出思維誤區(qū),努力提高審計質量和工作水平。一是牢固樹立依法審計觀念,既要增強自身法治意識與法律知識,又需要強化對根據《憲法》《審計法》及《審計準則》建立起來的客觀公正、實事求是、依法審計理念的理解與貫徹落實,強化對相關法律法規(guī)的研究,真正把法治思維滲透于審計執(zhí)行過程中。二要改變結果至上的思維導向,在整個審計過程中嚴格貫徹審計質量控制的思想,從審計項目計劃的編制、審計的執(zhí)行到審計報告的出具都要實行全流程質量控制。三要一改固化辦案的傳統(tǒng)思維,謹防和摒除單憑經驗就確定可能出現(xiàn)的問題,單純依據存在某一證據而草草了事、凡是沒有被審計單位提出反對意見就確定事實清楚這樣一種傳統(tǒng)的審計思維,而是要在被審計單位和審計機關內部全面采納合理意見和建議以降低審計風險點。

除此之外,國家審計包括了會計、審計、經濟管理、財政財務、法律法規(guī)、工程技術和計算機技術等多種技術領域的知識。因此,要想審計質量得到保障,審計機構需要加強對多學科和復合型職業(yè)背景人才的儲備。一是全面強化審計人員能力建設。加強學習教育培訓,注重審計人員專業(yè)素養(yǎng),能力水平與職業(yè)操守的提升,尤其注重多學科背景下知識儲備和多崗位鍛煉以全面提高審計人員能力素質。二是切實借助外部專家的力量。從內審機構、社會中介機構及其他機構中挖掘具有較強專業(yè)能力和業(yè)務素質的各類型人才,構建類別齊全的審計人才專家?guī)觳⑼ㄟ^咨詢有關專業(yè)領域專家及政府向社會購買服務等形式,補齊審計隊伍專業(yè)知識與審計力量短板。

(二)“法”:健全法律體系,加快法制進程

“法”是“人、法、技”的重點。確保審計工作質量和水平的前提,在于加強法制化建設,堅持依法審計。俗話說:“不立規(guī)矩,不成方圓?！痹趪抑卫碇?必須依靠法制來保障。審計工作的“規(guī)和矩”就是“法”,這是保持經濟社會有序運轉的基本準則。審計工作應當按照依法辦事的方針,堅決貫徹“有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”,站在維護法律尊嚴的高度并正確行使審計監(jiān)督權,從而全面促進審計事業(yè)的良好發(fā)展。

首先,每一次審計都必須深入了解情況,全面揭示問題所在;認真履行法定職責,依法規(guī)范行為。其次,應當貫徹實施以事實為基礎、以法律為準繩,實事求是進行評估,以客觀公正的態(tài)度處理問題。對經濟活動中存在的各種違紀違法行為,不能姑息遷就,更不允許弄虛作假。最后,在審計過程中,必須始終堅持以典型案例為基礎,深入分析并提出切實可行的審計意見和建議,以向政府和被審計單位提供有力支持。審計人員必須秉持一手抓揭露和查處重大違法違規(guī)和經濟犯罪線索,推動反腐倡廉和民主法治建設;一手抓體制性障礙、制度性缺陷以及重大管理漏洞的揭露與體現(xiàn),推進效能、責任政府建設。所以作為新時期審計師應嚴格遵守審計紀律“八不準”,既要精通《審計法》《審計準則》和《審計法實施條例》,又要仔細熟悉和理解被審計單位在政治經濟和生產經營過程中適用的有關法律法規(guī)。只有如此,才能從宏觀上把握審計工作發(fā)展方向,掌握審計工作規(guī)律,提高審計工作水平。除了了解事物的表象,我們還必須深入探究其內在本質。只有這樣,才會對審計人員有一個正確的認識和理解,審計實踐中,才能夠真正實現(xiàn)有所為、有所不為、消除不作為甚至亂作為。另外,還需要建立健全審計執(zhí)法監(jiān)控機制和有效加強審計決策執(zhí)行力度,才能保證依法審計和依法辦事得以實現(xiàn)。

(三)“技”:注重技術保障,提高工作質效

“技”表示審計技術和方法。技術與方法作為審計工作的工具,是審計工作得以順利進行的依據,由個人技能、科學技術和審計技巧構成。要運用大數據分析和信息化創(chuàng)新手段,加強信息技術在審計中的應用,實現(xiàn)從抽樣審計到全面審計的轉變,從而提升審計結果的全面性和準確性,進一步提高審計質量。首先,信息技術的應用已經呈現(xiàn)出多元化的趨勢。例如,審計機構依托互聯(lián)網+,構建基于移動終端的“智慧”國土審計平臺,實現(xiàn)海量信息快速采集、傳輸和共享,提高了審計工作效率與準確性;以互聯(lián)網為平臺,通過建立統(tǒng)一數據中心,構建了“一張圖”審計信息共享平臺,并將其嵌入到審計業(yè)務工作流程中,有效解決了傳統(tǒng)方式下存在的不足[21]。其次,全面運用信息技術。要通過建立完善信息共享機制,加快建設數據中心和網絡傳輸平臺,推動審計工作向“智慧”邁進。通過建立統(tǒng)一平臺,整合現(xiàn)有資源,搭建共享信息交換機制,為各級審計機關開展多形式、多角度、全方位的審計活動奠定堅實的基礎。審計人員要充分掌握各類信息資源,通過對審計業(yè)務進行科學分類、建立數據庫、構建分析模型來實現(xiàn)審計對象精細化管理,為后續(xù)工作提供決策依據。最后,有效利用信息技術。在保證從被審單位取得的全部資料信息和數據都準確和完整的基礎上,要特別注重大數據技術在審計業(yè)務中提供信息的質量。通過不斷發(fā)展信息技術應用并逐步優(yōu)化數據分析方法模型,不斷加強數據分析結果的可用度與可疑漏洞修補的精準程度,以發(fā)揮其最大價值。

二十屆中央審計委員會指出:審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分,是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量。綜上所述,新時代賦予了國家審計新的責任與使命,審計質量控制是審計工作的永恒話題,審計機構需要明晰各要素、各階段的規(guī)范流程和標準控制。全流程的審計質量控制體系的建立與實施有助于完善審計質量控制體系,充分發(fā)揮國家審計的職能作用,形成審計項目質量管理閉環(huán)鏈條,為推動我國國家審計建設提供新的思路。本文從全流程審計質量控制架構與實施層面的控制措施兩方面做出分析,提出了全流程審計質量控制框架,即以全流程思想為核心,以PDCA循環(huán)理念為基礎的國家審計流程控制的基本框架并在循環(huán)內的重要節(jié)點——審計計劃、審計執(zhí)行、審計檢查與審計整改分別采取調查分析模式、標準化控制模式、三級復核模式與閉環(huán)化管理模式進行控制,即在審計全程流程管理框架下,在重點工作階段運用各個具體管理模式進行一體謀劃、前后貫通、相互銜接,綜合形成全流程審計質量控制體系。除此之外,從信息化審計模式、高素質審計團隊、審計全流程控制和機制完善化改革等方面著手構建全流程審計質量管理體系的運行保障機制,以保證最大限度體現(xiàn)出審計工作的權威性和高效性。