黃良花

（作者單位：中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣州分所）

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一類(lèi)專(zhuān)業(yè)的服務(wù)機(jī)構(gòu)，在稅務(wù)代理方面能夠?yàn)槠髽I(yè)提供高效、合規(guī)、保障權(quán)益的稅務(wù)支持，從而為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供有力保障。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅務(wù)環(huán)境和稅法政策在不斷變化，此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅務(wù)代理服務(wù)更為重要。當(dāng)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理的發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段。一方面，稅務(wù)問(wèn)題的復(fù)雜性、多樣性和專(zhuān)業(yè)性要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更高的專(zhuān)業(yè)水平和技能。另一方面，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，現(xiàn)代化信息技術(shù)正在深刻地改變稅務(wù)代理服務(wù)行業(yè)。這都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的稅務(wù)代理服務(wù)提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。解決我國(guó)稅務(wù)代理過(guò)程中存在的問(wèn)題能夠促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。

一、稅務(wù)代理概述

稅務(wù)代理是指由代理人代納稅主體在法定代理范圍之內(nèi)對(duì)其稅務(wù)事務(wù)依據(jù)各項(xiàng)法規(guī)制度進(jìn)行依法辦理。在代理期間，代理人可以納稅主體的名義進(jìn)行稅務(wù)的申報(bào)、申辦、變更、復(fù)議、訴訟等，最終確保納稅主體合法、有效地履行納稅義務(wù)。稅務(wù)代理屬于代理的一種，除具有一般代理的基本特征之外，又有自身的特殊性，如中介性、資格特定性、有償性以及獨(dú)立性[1]。

稅務(wù)代理關(guān)系中涉及三方當(dāng)事人，即稅務(wù)代理人、被代理人和第三方。從市場(chǎng)角度來(lái)看，這三方對(duì)應(yīng)著稅務(wù)代理市場(chǎng)的供給方、需求方和管理方。三方之間互相制約、互相監(jiān)督，共同推動(dòng)稅務(wù)師行業(yè)的發(fā)展和加快我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)法制環(huán)境的建立[2]。三方關(guān)系如圖1 所示。

圖1 稅務(wù)代理市場(chǎng)各方關(guān)系

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理存在的問(wèn)題

（一）從事稅務(wù)代理的主體不明確

我國(guó)當(dāng)前對(duì)于稅務(wù)代理服務(wù)主體沒(méi)有明確規(guī)定，這就使得從事稅務(wù)代理的門(mén)檻低，容易造成行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇。這種情況下，從事稅務(wù)代理的部分人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)欠缺，容易給企業(yè)帶來(lái)不利影響，進(jìn)而影響稅務(wù)代理行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)目前提供稅務(wù)服務(wù)的主體為稅務(wù)師事務(wù)的比例僅為40%，很多咨詢(xún)公司、信息服務(wù)公司均參與到稅務(wù)服務(wù)過(guò)程中，這造成我國(guó)稅務(wù)代理的主體比較模糊[3]。

此外，稅務(wù)代理主體不明確還會(huì)引起稅務(wù)代理過(guò)程中業(yè)務(wù)范圍的爭(zhēng)議。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)除了代理向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、繳納稅款，還可能涉及其他方面的服務(wù)，如納稅籌劃、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)等。調(diào)查顯示，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)從事發(fā)票相關(guān)業(yè)務(wù)、稅務(wù)政策咨詢(xún)、登記注銷(xiāo)和納稅申報(bào)等業(yè)務(wù)最多，分別占88.76%、83.12%、68.93%。人們認(rèn)為目前我國(guó)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)作用不大，不規(guī)范的發(fā)展不利于行業(yè)健康發(fā)展。

（二）稅務(wù)代理準(zhǔn)入門(mén)檻低

稅務(wù)代理是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)的服務(wù)業(yè)務(wù)，復(fù)雜的稅務(wù)知識(shí)對(duì)稅務(wù)代理從業(yè)人員提出了很高的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在稅務(wù)代理方面擁有較充足的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，但實(shí)際上很多從事稅務(wù)代理的人員專(zhuān)業(yè)水平較低[4]。以江西省為例，截至2022 年12 月，江西省156 家稅務(wù)師事務(wù)所中只有398 位執(zhí)業(yè)注冊(cè)稅務(wù)師，其他的從業(yè)人員都沒(méi)有取得注冊(cè)稅務(wù)師資格[5]。2015 年國(guó)家將原來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試改為水平考試，使得曾經(jīng)屹立在整個(gè)行業(yè)的資格“大旗”倒下，稅務(wù)代理行業(yè)的準(zhǔn)入更加不受限制。

低門(mén)檻造成相關(guān)人員的素質(zhì)參差不齊，這在很大程度上阻礙了我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展。在風(fēng)險(xiǎn)把控方面，稅務(wù)服務(wù)本身具有較高風(fēng)險(xiǎn)，從業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，真正能承接復(fù)雜業(yè)務(wù)的從業(yè)人員并不多，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的做大做強(qiáng)十分不利。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身競(jìng)爭(zhēng)力不足

會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理工作的服務(wù)質(zhì)量參差不齊是一個(gè)普遍存在的問(wèn)題。由于稅務(wù)代理市場(chǎng)逐漸被開(kāi)放，很多小型事務(wù)所或個(gè)人也加入其中，行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)了一些低價(jià)、低質(zhì)的服務(wù)提供者。同時(shí)，一些知名事務(wù)所因?yàn)槊τ谄渌麡I(yè)務(wù)而忽略了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正能從事稅務(wù)代理的專(zhuān)業(yè)人員并不多。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證的占20%左右，但取得稅務(wù)師資格證的從業(yè)人員占6%左右，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視遠(yuǎn)高于對(duì)稅務(wù)師的重視程度。如筆者接觸的實(shí)習(xí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)服務(wù)人員127 人，但真正獲得稅務(wù)從業(yè)資格的很少，具體情況如表1 所示。

表1 某會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員證書(shū)持有構(gòu)成情況

從表1 情況可知，作為專(zhuān)業(yè)的服務(wù)機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身對(duì)稅務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的要求較低，更加注重財(cái)務(wù)知識(shí)，這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身競(jìng)爭(zhēng)力不足。

（四）稅務(wù)代理法律法規(guī)需完善

會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理是一個(gè)涉及很多法律法規(guī)的領(lǐng)域，對(duì)法律制度和規(guī)章要求比較嚴(yán)格，但我國(guó)稅務(wù)代理相關(guān)法律法規(guī)尚不完善，這直接影響了稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展。一方面，稅務(wù)代理人員的身份在實(shí)際工作中具有多樣性，法律未對(duì)從業(yè)人員的身份及其義務(wù)進(jìn)行明確，身份的不規(guī)范不利于行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。另一方面，會(huì)計(jì)與稅務(wù)法規(guī)對(duì)納稅主體出現(xiàn)的偷稅、逃稅、欠稅等違法行為作出了一定的處罰，但仍然存在漏洞。

三、解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理存在問(wèn)題的對(duì)策

（一）界定稅務(wù)代理從業(yè)主體

稅務(wù)代理服務(wù)強(qiáng)調(diào)專(zhuān)業(yè)性和社會(huì)責(zé)任，二者缺一不可，如果專(zhuān)業(yè)性不夠，就會(huì)降低行政效率，浪費(fèi)公共資源；如果忽視社會(huì)責(zé)任，稅務(wù)服務(wù)過(guò)程中就會(huì)出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。從專(zhuān)業(yè)性角度分析，從業(yè)人員構(gòu)成的多元化有助于促進(jìn)專(zhuān)業(yè)化程度提升，而且專(zhuān)業(yè)技能的提升本應(yīng)是在業(yè)務(wù)服務(wù)和競(jìng)爭(zhēng)中獲得，而不應(yīng)該只是通過(guò)一次考試就可以一勞永逸。但是，在進(jìn)入門(mén)檻不高的情況下，從業(yè)人員的多元化會(huì)使中介機(jī)構(gòu)在服務(wù)質(zhì)量上博弈，從而降低社會(huì)總福利，出現(xiàn)無(wú)效率情況。從社會(huì)責(zé)任角度分析，一定程度上的壟斷有助于中介機(jī)構(gòu)的集中管理，重視后續(xù)教育和培訓(xùn)，增強(qiáng)從業(yè)人員的服務(wù)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，但如果出現(xiàn)強(qiáng)壟斷，則不利于發(fā)揮競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不但不能幫助從業(yè)人員提升專(zhuān)業(yè)水平，對(duì)行業(yè)的發(fā)展也沒(méi)有益處，因?yàn)閴艛鄷?huì)帶來(lái)價(jià)格控制，這種情況下，無(wú)論是高價(jià)還是低價(jià)，都不利于行業(yè)持續(xù)發(fā)展。

從我國(guó)實(shí)際國(guó)情出發(fā)，開(kāi)展稅務(wù)服務(wù)可考慮采用有限壟斷模式，打破目前事實(shí)上的壟斷局面，即仍然只有稅務(wù)代理人可以從事稅務(wù)代理服務(wù)，但能夠成為稅務(wù)代理人的主體來(lái)源是多樣的，取得律師資格、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的專(zhuān)業(yè)人員均有資格成為稅務(wù)代理人，以維持市場(chǎng)適度的競(jìng)爭(zhēng)。因此，應(yīng)改變單一的主體從事稅務(wù)代理的局面，鼓勵(lì)和聯(lián)合多元主體提供稅務(wù)代理服務(wù)，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師等，這與國(guó)務(wù)院取消注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格許可與認(rèn)定的初衷是一致的，有利于稅務(wù)師行業(yè)健康發(fā)展。

（二）界定稅務(wù)代理服務(wù)從業(yè)范圍

稅務(wù)代理是一個(gè)寬泛的概念，其從業(yè)范圍包括一切稅務(wù)事宜。實(shí)務(wù)中，我國(guó)稅務(wù)事宜包括稅務(wù)訴訟、稅務(wù)代理、稅務(wù)咨詢(xún)等。在稅務(wù)訴訟方面，《律師法》中基本排除了除律師以外能夠代理訴訟的可能。在稅務(wù)咨詢(xún)方面，基本屬于開(kāi)放領(lǐng)域，我國(guó)已有大量咨詢(xún)機(jī)構(gòu)，包括管理咨詢(xún)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)等機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)從事的業(yè)務(wù)均有可能涉及稅務(wù)咨詢(xún)，若在這種情況下采取強(qiáng)準(zhǔn)入制度，既割裂了稅收業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)之間的聯(lián)系，又妨礙了其他行業(yè)的自由經(jīng)營(yíng)。鑒于此，稅務(wù)代理人能從事的業(yè)務(wù)領(lǐng)域應(yīng)界定為“以稅務(wù)機(jī)關(guān)為對(duì)象的涉稅事宜”。法律沒(méi)有明文規(guī)定的稅務(wù)事項(xiàng)應(yīng)該是開(kāi)放的。同時(shí)，有限壟斷也應(yīng)當(dāng)限定在一個(gè)很小的范圍內(nèi)，這個(gè)小范圍設(shè)定的目的是維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)正當(dāng)?shù)恼鞴苤刃颉?/p>

（三）重塑會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身競(jìng)爭(zhēng)力

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是競(jìng)爭(zhēng)，即使法律法規(guī)及相關(guān)部門(mén)為稅務(wù)師行業(yè)的健康發(fā)展打造了良好的市場(chǎng)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所想在行業(yè)中獲得持續(xù)發(fā)展，仍舊要增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力，提高從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)。具體可采取以下措施。

1.開(kāi)展定期培訓(xùn)，整合稅務(wù)法規(guī)

為提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理人員的業(yè)務(wù)水平和專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定定期培訓(xùn)制度，以加強(qiáng)對(duì)員工稅務(wù)知識(shí)和技能的訓(xùn)練；會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該建立一個(gè)完善的知識(shí)庫(kù)，用于收集和整理稅法和稅務(wù)規(guī)則的相關(guān)信息。這種知識(shí)庫(kù)的建立可以促進(jìn)知識(shí)共享和團(tuán)隊(duì)合作，員工可以將自己的經(jīng)驗(yàn)和發(fā)現(xiàn)分享給其他同事，形成良好的學(xué)習(xí)氛圍和溝通交流平臺(tái)。

2.完善管理制度，定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

在解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)代理問(wèn)題的過(guò)程中，完善管理制度和定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是非常重要的對(duì)策，能夠幫助事務(wù)所更好地識(shí)別、評(píng)估、控制和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，確保稅務(wù)代理工作的穩(wěn)定性和可靠性。事務(wù)所應(yīng)定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，及時(shí)了解當(dāng)前存在的風(fēng)險(xiǎn)并采取相應(yīng)的措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)。通過(guò)完善管理制度和定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠更好地管理和控制風(fēng)險(xiǎn)，保障稅務(wù)代理工作的質(zhì)量和可靠性。在實(shí)踐中，事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況靈活運(yùn)用這些對(duì)策，并不斷進(jìn)行優(yōu)化和改進(jìn)，以適應(yīng)不斷變化的稅務(wù)環(huán)境和需求。

（四）重構(gòu)稅務(wù)代理行業(yè)管理規(guī)范

1.政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合

行業(yè)自律、自主經(jīng)營(yíng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下中介組織監(jiān)管的一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度。稅務(wù)代理人同注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師等職業(yè)一樣，均為中介組織，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師等行業(yè)朝著自律管理的方向邁進(jìn)并取得了一定的成效，對(duì)稅務(wù)代理人的管理也可以考慮行業(yè)自律管理，發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)等組織的積極作用。但受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平影響，在轉(zhuǎn)型過(guò)程中若完全依附行業(yè)協(xié)會(huì)管理，會(huì)出現(xiàn)明顯的地區(qū)性差異，所以稅務(wù)代理的管理也少不了政府的監(jiān)管?；诖?，本文建議對(duì)稅務(wù)代理人的管理仍然由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定，斟酌管理權(quán)限。此外，國(guó)家監(jiān)管也只是基礎(chǔ)層面，稅務(wù)代理行業(yè)要健康發(fā)展，還是要注重內(nèi)生發(fā)展。

2.加強(qiáng)統(tǒng)一管理

目前，注冊(cè)稅務(wù)師、律師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自分散，由其所處的協(xié)會(huì)管理，是一種分散的管理模式，受行業(yè)特點(diǎn)影響，注冊(cè)稅務(wù)師容易成為部門(mén)利益的獲得者，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師在稅務(wù)代理領(lǐng)域會(huì)邊緣化。因此，從市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的角度來(lái)講，從事稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)人員與稅務(wù)主管部門(mén)之間的關(guān)系應(yīng)該是平等、無(wú)差異的。這種分散的各自為政的管理模式既不利于統(tǒng)一管理和后續(xù)教育，也不利于行業(yè)市場(chǎng)秩序的自我凈化。鑒于此，稅務(wù)代理服務(wù)可以考慮選擇統(tǒng)一管理的模式，組建統(tǒng)一的中國(guó)稅務(wù)代理人協(xié)會(huì)，并在《稅收征管法》中通過(guò)法律的形式予以明確，吸納律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等為會(huì)員，為稅務(wù)代理市場(chǎng)的健康發(fā)展注入新鮮的血液。

四、結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅務(wù)代理是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)服務(wù)，在服務(wù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)稅務(wù)師行業(yè)健康成長(zhǎng)方面發(fā)揮了重要作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)是社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展的必然趨勢(shì)，但受制于我國(guó)法律法規(guī)、行政管理等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理服務(wù)尚存在一些阻礙，為促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅務(wù)服務(wù)及稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展，本文提出了有限壟斷理念，從界定稅務(wù)代理主體、界定稅務(wù)從業(yè)范圍、重塑會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身競(jìng)爭(zhēng)力及重構(gòu)行業(yè)管理規(guī)范等方面提出了合理的建議，以期通過(guò)這些建議推動(dòng)稅務(wù)代理服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，為企業(yè)和社會(huì)創(chuàng)造更大的價(jià)值。