［摘 要］自1992年我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)體制后，我國審計(jì)行業(yè)得到了飛速發(fā)展，為規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，保證審計(jì)質(zhì)量，2006年財(cái)政部發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》第1121號(hào)和5101號(hào)，同時(shí)在后續(xù)的應(yīng)用發(fā)展中，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后對(duì)其進(jìn)行了三次修訂，最近一次在2020年。但目前仍存在不少審計(jì)失敗案例，審計(jì)質(zhì)量提升問題亟待解決。本文從意識(shí)、執(zhí)行等角度就會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析，并針對(duì)性地提出相應(yīng)優(yōu)化建議，如質(zhì)量意識(shí)培養(yǎng)、審計(jì)程序的嚴(yán)格執(zhí)行等，以期切實(shí)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長期發(fā)展提供有益借鑒與參考。

［關(guān)鍵詞］國有企業(yè)；內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部控制

［中圖分類號(hào)］F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

本文從全面質(zhì)量管理角度出發(fā)，基于現(xiàn)有審計(jì)質(zhì)量管理理論，以國有企業(yè)為研究對(duì)象，構(gòu)建一套面向國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量提升方案，以期拓寬會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理視野與思路。從業(yè)務(wù)實(shí)踐角度來看，從對(duì)國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)中能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量控制問題，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視審計(jì)質(zhì)量，健全審計(jì)質(zhì)量控制體系，也能為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供參考，引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)良性競爭。

1 內(nèi)部審計(jì)的基本內(nèi)容

內(nèi)部審計(jì)，是服務(wù)于管理部門的一種獨(dú)立檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)的活動(dòng)，既能用于對(duì)內(nèi)部牽制制度的充分性和有效性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，也能用于對(duì)會(huì)計(jì)及其相關(guān)信息的真實(shí)性、合法性、完整性等進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)。我國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)主要包括以下三方面內(nèi)容。

1.1 財(cái)務(wù)審計(jì)

根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》內(nèi)容及實(shí)施條例，采用規(guī)定的程序和方法對(duì)國有企業(yè)（包括國有控股企業(yè)）資產(chǎn)、負(fù)債以及損益的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并出具客觀公正的審計(jì)意見，其主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、資產(chǎn)審計(jì)、負(fù)債審計(jì)、所有者權(quán)益審計(jì)、損益審計(jì)。

1.2 經(jīng)營審計(jì)

多指對(duì)經(jīng)營單位或組織的綜合審查，用來評(píng)價(jià)其制度、內(nèi)部控制以及績效等內(nèi)容，具有明顯的經(jīng)濟(jì)性、效率性和建設(shè)性特點(diǎn)，旨在揭露經(jīng)營管理過程中存在的缺點(diǎn)和薄弱之處，并探索解決辦法，達(dá)到改善經(jīng)營質(zhì)量、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。

1.3 管理審計(jì)

管理審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)中的新增審計(jì)類別，也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，指審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目標(biāo)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)，促使審計(jì)目標(biāo)采用更高效的資源配置方法。從審計(jì)類別來看，管理審計(jì)是相對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的概念，而從審計(jì)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)角度出發(fā)，其又是一項(xiàng)相對(duì)經(jīng)營審計(jì)的活動(dòng)，因此管理審計(jì)也被稱為效率審計(jì)。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中存在的問題

根據(jù)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的案例情況來看，雖滿足了審計(jì)要求，也真實(shí)反映出了國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，但在審計(jì)的各環(huán)節(jié)中仍存在很多有待改進(jìn)的地方，主要表現(xiàn)如下。

2.1 質(zhì)量導(dǎo)向性意識(shí)不統(tǒng)一

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在工作過程中，必須始終堅(jiān)持“質(zhì)量第一”的審計(jì)理念，尤其是在高質(zhì)量發(fā)展要求下，審計(jì)行業(yè)不斷出臺(tái)各種新規(guī)，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所從“做大做強(qiáng)”向“做精做優(yōu)”邁進(jìn)。然而，從很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際的工作環(huán)境來看，并未堅(jiān)持“質(zhì)量向上”的導(dǎo)向性服務(wù)理念。

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌歸屬感不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)風(fēng)格不清晰。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未形成鮮明的企業(yè)文化，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知不夠深刻，尤其是經(jīng)歷過多次合并的事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量控制和企業(yè)的經(jīng)營理念并未得到有機(jī)融合，甚至帶來了一定的業(yè)務(wù)質(zhì)量問題，致使事務(wù)所品牌受損，且現(xiàn)階段并未形成統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)與管理規(guī)范，在對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，出現(xiàn)質(zhì)量參差不齊的現(xiàn)象［1］。

第二，道德約束性問題。隨著市場(chǎng)化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的難度和復(fù)雜度也在逐年遞增，事務(wù)所的審計(jì)人員必須不斷學(xué)習(xí)新的審計(jì)規(guī)則，來保證自身的勝任能力。同時(shí)，企業(yè)相關(guān)者之間利益牽扯太大，審計(jì)人員除要保證自身專業(yè)能力外，還要注重職業(yè)道德的教育。例如，山東某事務(wù)所在2022年對(duì)某一農(nóng)業(yè)企業(yè)進(jìn)行三年加一期的報(bào)表審計(jì)時(shí)，在底稿中闡明，已經(jīng)與前任會(huì)計(jì)師進(jìn)行了交流，而后續(xù)經(jīng)核實(shí)，發(fā)現(xiàn)其并未與前任會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，捏造了審計(jì)程序，這種行為就是典型的缺乏職業(yè)道德的表現(xiàn)，既不利于審計(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)可信，也降低了事務(wù)所的品牌形象和聲譽(yù)。

2.2 審計(jì)執(zhí)行程序問題

事務(wù)所在對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，必須遵循法律上的審計(jì)程序要求，但實(shí)際上，一些事務(wù)所為了招攬更多的生意，擅自跳過了不必要抑或是影響不大的審計(jì)程序，從而影響了最終的審計(jì)結(jié)果。

第一，部分事務(wù)所或未完全履行分析程序。例如，2019年某醫(yī)藥企業(yè)貨幣資金期末余額350億元，有息負(fù)債期末余額255億元，屬于典型的存貸雙高。若假定銀行平均活期存款年利率為0.3 %，貸款年利率為4 %，那么該醫(yī)藥企業(yè)存款利息一年約1億元，而貸款利息則約10億元，這顯然不符合企業(yè)的正常經(jīng)營，面對(duì)這一情況，當(dāng)時(shí)負(fù)責(zé)審計(jì)工作的事務(wù)所審計(jì)人員僅展開了一般的函證程序，并未有效推進(jìn)分析程序，致使其貨幣資金存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，未完全履行存貨監(jiān)盤程序。存貨監(jiān)盤，即對(duì)目標(biāo)國有企業(yè)的存貨情況進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)盤查，確保存貨的真實(shí)性和企業(yè)的實(shí)際擁有性。但在實(shí)際中，部分事務(wù)所會(huì)選擇與存貨管理人員或財(cái)務(wù)人員直接進(jìn)行賬面核對(duì)，如果資產(chǎn)數(shù)量龐大，也會(huì)選擇性地進(jìn)行部分盤點(diǎn)，其他存貨數(shù)據(jù)直接采用企業(yè)自記的，這是因?yàn)閷徲?jì)期限有限，或會(huì)對(duì)最終的審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生影響。

第三，復(fù)核程序問題。對(duì)事務(wù)所來說，在對(duì)國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作中，審計(jì)復(fù)核是重要且必不可少的一環(huán)，是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，然而一些事務(wù)所將復(fù)核工作交給實(shí)習(xí)生處理，沒有達(dá)到復(fù)核的效益與效果。另外，盡管制定了三級(jí)復(fù)核的制度要求，但隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的增多，實(shí)際工作中部分主任會(huì)計(jì)師不參與審計(jì)報(bào)告的復(fù)核工作，或者是僅復(fù)核重點(diǎn)項(xiàng)目，也無法保證審計(jì)質(zhì)量，極易帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)［2］。

2.3 檢查與處置階段不深入

對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)完成后，除了在相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則要求下對(duì)其進(jìn)行歸檔處理，還要對(duì)本次審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行復(fù)盤，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，糾正偏差，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，指導(dǎo)未來，在下次同類型審計(jì)業(yè)務(wù)中規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。而一些事務(wù)所對(duì)某特定國有企業(yè)服務(wù)長達(dá)數(shù)十年，但并沒有充分發(fā)揮業(yè)務(wù)復(fù)盤的作用，一些審計(jì)問題常年出現(xiàn)，甚至出現(xiàn)連續(xù)幾年審計(jì)失敗的行為，既不利于國有企業(yè)的發(fā)展壯大，也影響事務(wù)所的執(zhí)業(yè)口碑。

2.4 問題原因分析

通過就會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)過程中各階段存在的問題進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)引起這些問題的原因可總結(jié)為以下兩點(diǎn)。

第一，事務(wù)所審計(jì)人員自身能力存在問題。現(xiàn)階段，事務(wù)所的人力資源管理制度并不健全，一方面，事務(wù)所未制定差異化考核體系，考核標(biāo)準(zhǔn)趨同性明顯，對(duì)審計(jì)人員的激勵(lì)作用不明顯，尤其是質(zhì)量方面的考核內(nèi)容較少，多集中在業(yè)務(wù)數(shù)量層面上，人員并未以高標(biāo)準(zhǔn)要求自身行為；另一方面，事務(wù)所的教育培訓(xùn)體系不健全，雖然開設(shè)了線上教育平臺(tái)，也配備了相應(yīng)的線下課程，但培訓(xùn)頻率較低，課程更新不穩(wěn)定，事務(wù)所對(duì)教育培訓(xùn)的效果未作要求，導(dǎo)致教育培訓(xùn)形式化嚴(yán)重，無法起到提高個(gè)人審計(jì)質(zhì)量的實(shí)質(zhì)性作用。

第二，事務(wù)所對(duì)審計(jì)信息技術(shù)的應(yīng)用還處于初級(jí)階段。信息化時(shí)代下，社會(huì)審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境和國有企業(yè)的財(cái)務(wù)工作都發(fā)生了巨大變化，新審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用是事務(wù)所未來發(fā)展中必須關(guān)注的重點(diǎn)，但目前審計(jì)軟件并未實(shí)現(xiàn)全覆蓋，且系統(tǒng)的兼容性、事務(wù)所的應(yīng)用能力等都有待提升，審計(jì)環(huán)境的變化直接加大了事務(wù)所的審計(jì)難度，較難保證審計(jì)質(zhì)量。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的有效措施

通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)前開展國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的情況來看，發(fā)現(xiàn)其在質(zhì)量意識(shí)、審計(jì)程序執(zhí)行以及審計(jì)復(fù)盤等方面均存在一定問題。

3.1 樹立事務(wù)所全員質(zhì)量控制意識(shí)

要想提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，就必須率先從意識(shí)文化的認(rèn)知改善上入手，營造質(zhì)量第一的企業(yè)文化氛圍。

第一，由上及下、上下結(jié)合地樹立審計(jì)質(zhì)量意識(shí)。做好管理層的引導(dǎo)工作，尤其是經(jīng)歷過擴(kuò)張合并的事務(wù)所，更要統(tǒng)一其執(zhí)業(yè)觀念，消除文化差異，實(shí)現(xiàn)一體化管理。例如，開展集體文化活動(dòng)、圍繞國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容定期交流等，強(qiáng)化事務(wù)所全員對(duì)“質(zhì)量第一”理念的理解，逐漸從以業(yè)務(wù)為中心向以質(zhì)量為中心的模式轉(zhuǎn)換，樹立企業(yè)口碑，打造企業(yè)文化［3］。

第二，事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑。對(duì)國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，本質(zhì)上就是對(duì)各類信息鑒證和評(píng)價(jià)的過程，一旦發(fā)現(xiàn)異常情況和矛盾問題，必須保持質(zhì)疑思維，強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑，這就要求事務(wù)所必須做到兩點(diǎn)：一是保證審計(jì)獨(dú)立性，這是確保國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)順利展開的大前提，如果審計(jì)人員與國有企業(yè)之間存在利益往來，就無法保證審計(jì)工作的客觀公正，也就直接影響了審計(jì)質(zhì)量；二是確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分認(rèn)識(shí)到保持職業(yè)懷疑的重要性，強(qiáng)化其思維層面與能力層面的教育培訓(xùn)，不斷提高其審計(jì)能力，滿足國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)要求。

3.2 嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序

在對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，不得因主觀上認(rèn)為某項(xiàng)審計(jì)程序不重要、意義不大等原因就不予執(zhí)行，尤其是在年底，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源尤為緊張，事務(wù)所更要制定嚴(yán)格且詳細(xì)的審計(jì)規(guī)范，清晰化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的程序與流程。

首先，不得跳過分析程序和存貨監(jiān)盤程序。事務(wù)所需委派經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)師完成國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)分析程序，確保不遺漏任何一項(xiàng)內(nèi)容，同時(shí)檢驗(yàn)存貨數(shù)量與登記數(shù)量是否保持一致，事務(wù)所必須獨(dú)立監(jiān)盤，全面收集國有企業(yè)的信息資料，若發(fā)現(xiàn)差異需及時(shí)溝通并解決，保證審計(jì)質(zhì)量［4］。

其次，事務(wù)所可在原有三級(jí)復(fù)核的基礎(chǔ)上新增四級(jí)復(fù)核，由主任會(huì)計(jì)師和主要合伙人負(fù)責(zé)，主要面向重大審計(jì)項(xiàng)目和政府合作項(xiàng)目，同時(shí)還要編寫審計(jì)項(xiàng)目手冊(cè)，明確項(xiàng)目劃分標(biāo)準(zhǔn)，保證重大審計(jì)項(xiàng)目能夠及時(shí)得到確認(rèn)。四級(jí)復(fù)核有利于事務(wù)所提升國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，但要想真正將四級(jí)復(fù)核落實(shí)下去，還需有序提升事務(wù)所的內(nèi)部控制管理能力，讓四級(jí)復(fù)核作業(yè)融入事務(wù)所的日常工作中。

3.3 強(qiáng)化審計(jì)業(yè)務(wù)回顧與監(jiān)察

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的項(xiàng)目結(jié)束后，需由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人組織并邀請(qǐng)事務(wù)所中的質(zhì)量監(jiān)管人員旁聽，召開總結(jié)會(huì)議，復(fù)盤整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)程序。第一，由審計(jì)項(xiàng)目組成員回顧在對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)出現(xiàn)的問題和解決方式；第二，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)審計(jì)工作底稿和成員匯報(bào)情況，對(duì)各成員的表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，肯定成績，發(fā)現(xiàn)其中存在的有待改進(jìn)的地方；第三，事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師進(jìn)行總結(jié)，并與審計(jì)項(xiàng)目組進(jìn)行溝通交流，補(bǔ)充完善事務(wù)所的審計(jì)管理制度。這樣一來，就形成了圍繞國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的PDCA循環(huán)管理模式，豐富了事務(wù)所的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，提高了事務(wù)所的綜合實(shí)力。

3.4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的其他措施

在對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，除上述提到的方面外，事務(wù)所還可從以下方面不斷提高其審計(jì)質(zhì)量。

3.4.1 構(gòu)建一支多樣化的人才隊(duì)伍

審計(jì)人員是提升國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的強(qiáng)大動(dòng)力，事務(wù)所需基于高質(zhì)量發(fā)展理念，做好職業(yè)道德培訓(xùn)、專業(yè)技能培訓(xùn)等工作。一方面，要做好人才的選聘工作，從內(nèi)部孵化和外部招聘入手，雙管齊下，吸納既掌握專業(yè)審計(jì)知識(shí)，又掌握基本信息技術(shù)與管理能力的綜合型人才，強(qiáng)調(diào)事務(wù)所人才結(jié)構(gòu)的多元化；另一方面，要做好人才的教育培訓(xùn)工作，鼓勵(lì)人員積極參加事務(wù)所或行業(yè)協(xié)會(huì)組建的培訓(xùn)，自覺更新知識(shí)儲(chǔ)備和法規(guī)條例，也可推薦優(yōu)秀的、具有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過座談會(huì)、咨詢會(huì)等方式答疑解惑，切實(shí)提高有關(guān)人員的審計(jì)能力。此外，還需更新薪酬考核制度，發(fā)揮激勵(lì)作用，尤其是專業(yè)能力強(qiáng)和審計(jì)質(zhì)量高的人員，可實(shí)施考慮股權(quán)激勵(lì)，增強(qiáng)員工對(duì)事務(wù)所的向心力與歸屬感，充分調(diào)動(dòng)工作積極性［5］。

3.4.2 大力推進(jìn)審計(jì)信息化技術(shù)，建設(shè)審計(jì)信息系統(tǒng)平臺(tái)

與現(xiàn)代信息技術(shù)接軌是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)業(yè)務(wù)的必然趨勢(shì)，在對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)同樣如此?？紤]到國有企業(yè)資產(chǎn)的特殊性，更要積極采用先進(jìn)的信息技術(shù)開展現(xiàn)代化審計(jì)，全面覆蓋審計(jì)軟件，并提高審計(jì)軟件與其他系統(tǒng)間的關(guān)聯(lián)性，如資產(chǎn)管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)等，以保證數(shù)據(jù)的無差別交換，確保審計(jì)的真實(shí)性與效率性，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。

4 結(jié)語

有關(guān)審計(jì)質(zhì)量提升的理論研究很多，但從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度出發(fā)，且面向國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的較少。本文在現(xiàn)有理論研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合國有企業(yè)需求，從審計(jì)意識(shí)培養(yǎng)、審計(jì)程序的完全執(zhí)行以及審計(jì)人才孵化等方面提出了提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的策略，希望能有效提升國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)水平。

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［作者簡介］劉群英，女，湖南湘潭人，湖南中聚科興會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙），注冊(cè)會(huì)計(jì)師，大專，研究方向：內(nèi)部審計(jì)。