自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的十大問(wèn)題研究

王世杰 由藝

【摘 要】 探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，在習(xí)近平生態(tài)文明思想指導(dǎo)下中國(guó)自然資源資產(chǎn)管理的開(kāi)創(chuàng)性工作。十年來(lái)取得了積極成效，但尚存在一些問(wèn)題和爭(zhēng)議。在政策、文獻(xiàn)梳理和實(shí)踐探索比較的基礎(chǔ)上，分析發(fā)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制存在十個(gè)基礎(chǔ)問(wèn)題，可分為自然科學(xué)的共性問(wèn)題和報(bào)表編制的特性問(wèn)題兩類。共性問(wèn)題包括實(shí)物量與價(jià)值量、生態(tài)價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值、分類編制與綜合編制三個(gè)問(wèn)題，問(wèn)題解決依賴于多學(xué)科協(xié)同實(shí)現(xiàn)。特性問(wèn)題包含報(bào)表內(nèi)涵、平衡公式、自然資源負(fù)債界定、單式記錄與復(fù)式記錄、核算報(bào)表與問(wèn)責(zé)報(bào)表、報(bào)表系統(tǒng)與賬戶系統(tǒng)、一張報(bào)表與一套報(bào)表七個(gè)問(wèn)題，更多是不同目標(biāo)下的方法選擇問(wèn)題。針對(duì)問(wèn)題，求同存異分類實(shí)施、發(fā)揮數(shù)據(jù)中心作用是目前推動(dòng)探索的重要路徑。

【關(guān)鍵詞】 習(xí)近平生態(tài)文明思想； 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表； 自然資源核算； 自然資源權(quán)屬； 自然資源負(fù)債； 自然資源權(quán)益

【中圖分類號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）01-0080-07

一、引言

黨的十八大以來(lái)，在習(xí)近平生態(tài)文明思想指導(dǎo)下，生態(tài)文明建設(shè)作為關(guān)系中華民族永續(xù)發(fā)展的根本大計(jì)，從理論到實(shí)踐都發(fā)生了歷史性、轉(zhuǎn)折性和全局性變化，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是其開(kāi)創(chuàng)性工作之一。2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要清自然資源資產(chǎn)之家底，明自然資源環(huán)境之責(zé)任，即反映報(bào)表編制主體管轄范圍內(nèi)的自然資源種類、層級(jí)、分布、數(shù)量、質(zhì)量、存量、變量及其責(zé)任歸屬。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在國(guó)際上尚無(wú)先例，所以探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要在習(xí)近平生態(tài)文明思想指導(dǎo)下，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)國(guó)情，開(kāi)展探索。探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表被提出以來(lái)，就引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，跨界研究文獻(xiàn)呈井噴態(tài)勢(shì)，各種觀點(diǎn)見(jiàn)仁見(jiàn)智。總結(jié)研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表探索編制十年取得的成果和存在的問(wèn)題，既是會(huì)計(jì)理論推動(dòng)習(xí)近平生態(tài)文明思想落地實(shí)施的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，也為自然資源資產(chǎn)管理制度體系完善提供理論基礎(chǔ)和實(shí)踐借鑒。

二、探索與成效

（一）制度建設(shè)

黨的十八大首次將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”總體布局，習(xí)近平總書記指出生態(tài)文明要算大賬、算長(zhǎng)遠(yuǎn)賬、算整體賬、算綜合賬。2013年，黨的十八屆三中全會(huì)首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。2015年，國(guó)務(wù)院辦公廳《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕82號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“試點(diǎn)方案”）選取五地作為試點(diǎn)地區(qū)，并根據(jù)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)編制全國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作正式啟動(dòng)。此后國(guó)家統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合多部委先后發(fā)布了《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試編制度（編制指南）》（國(guó)統(tǒng)字〔2015〕116號(hào)）等制度對(duì)報(bào)表的編制內(nèi)容、資料來(lái)源、編制分工問(wèn)題做出了詳細(xì)說(shuō)明。此外，我國(guó)從自然資源權(quán)責(zé)確定、價(jià)值實(shí)現(xiàn)等方面進(jìn)行了一系列制度建設(shè)，為探索編制工作順利進(jìn)行打下基礎(chǔ)。具體如表1所示。

新時(shí)代生態(tài)環(huán)境和自然資源領(lǐng)域系統(tǒng)治理的一系列制度，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制奠定了制度基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與其他生態(tài)文明制度相輔相成，成為自然資源國(guó)家治理的信息基礎(chǔ)。但多年試點(diǎn)探索仍存在諸多問(wèn)題，仍待總結(jié)經(jīng)驗(yàn)繼續(xù)探索、推動(dòng)制度不斷優(yōu)化完善。

（二）試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表探索編制受到各級(jí)各地政府高度重視。2015年，內(nèi)蒙古呼倫貝爾市、浙江湖州市、湖南婁底市、貴州赤水市、陜西延安市根據(jù)試點(diǎn)方案開(kāi)展試點(diǎn)；同年根據(jù)《京津冀協(xié)同發(fā)展規(guī)劃綱要》要求，北京市懷柔區(qū)、天津市薊縣、河北省開(kāi)展試點(diǎn)。2018年開(kāi)展縣級(jí)層面編表試點(diǎn)。2020年自然資源部開(kāi)始自然資源資產(chǎn)平衡表試編工作，并于2023年啟動(dòng)全民所有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。在此過(guò)程中各級(jí)政府主動(dòng)開(kāi)展探索，不斷拓展編表經(jīng)驗(yàn)成果，具有典型代表性的經(jīng)驗(yàn)見(jiàn)表2。

伴隨試點(diǎn)深入，可供借鑒的編表經(jīng)驗(yàn)不斷積累，為共創(chuàng)“人與自然和諧共生”的中國(guó)式現(xiàn)代化提供了算整體賬、算綜合賬的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。但由于各地環(huán)境條件不同，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制都是因地制宜，使各地實(shí)踐探索呈現(xiàn)百花齊放、百家爭(zhēng)鳴的局面，加之不同理論的沖突和矛盾，使經(jīng)驗(yàn)總結(jié)存在一定難度。

（三）理論研究

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)科交叉屬性吸引了不同學(xué)科背景的學(xué)者，但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論仍存在爭(zhēng)議，有待解決。在研究思路上，李金華[1]基于統(tǒng)計(jì)學(xué)原理構(gòu)建了綜合平衡的資產(chǎn)負(fù)債表表式和平衡關(guān)系。何利等[2]以會(huì)計(jì)學(xué)復(fù)式記賬方法核算自然資源，充分反映其“家底”。王立彥[3]認(rèn)為以資產(chǎn)負(fù)債總量統(tǒng)計(jì)核算和資產(chǎn)負(fù)債專項(xiàng)審計(jì)與問(wèn)責(zé)為目標(biāo)的報(bào)表編制應(yīng)分別遵循統(tǒng)計(jì)核算與審計(jì)問(wèn)責(zé)原則。在報(bào)表定位上，耿建新等[4]比較了國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，認(rèn)為只有價(jià)值量部分能納入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表。朱道林等[5]認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以一定的行政區(qū)域或國(guó)家為單位對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行整體或部分核算，這應(yīng)屬于國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表范疇。高敏雪[6]認(rèn)為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)忽略非生產(chǎn)資產(chǎn)，環(huán)境資產(chǎn)賬戶無(wú)法提供與自然資源管理相關(guān)聯(lián)的核算信息，但可引入可持續(xù)利用理念和管理工具進(jìn)行測(cè)算評(píng)價(jià)。

在平衡關(guān)系上，楊世忠等[7]認(rèn)為以“資源資產(chǎn)=資源權(quán)益”的二維分類平衡關(guān)系可以反映資產(chǎn)形態(tài)及其數(shù)量增減變化以及附著于資產(chǎn)的權(quán)益形式及其數(shù)量增減變化。呂曉敏等[8]提出自然資源作為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)資產(chǎn)類別，應(yīng)遵守“資源來(lái)源=資源使用”的平衡關(guān)系。在自然資源負(fù)債界定上，耿建新等[9]認(rèn)為自然資源負(fù)債的確認(rèn)條件難以滿足，并且國(guó)家作為核算主體不涉及借貸關(guān)系，所以暫不確認(rèn)負(fù)債。李金華[1]認(rèn)為“超采”等概念在實(shí)踐中很難界定，將自然資源的所有耗減流失視為負(fù)債。何利等[2]從可持續(xù)發(fā)展觀點(diǎn)出發(fā)提出自然資源負(fù)債是由于過(guò)去對(duì)自然資源過(guò)度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。閆慧敏等[10]根據(jù)自然資源負(fù)債的經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)和產(chǎn)生途徑分析，認(rèn)為自然資源負(fù)債是過(guò)去一定時(shí)期內(nèi)自然資源開(kāi)發(fā)利用所導(dǎo)致的資源過(guò)耗、環(huán)境損害和生態(tài)破壞等。

不同學(xué)科背景的學(xué)者基于不同的理論基礎(chǔ)提出不同研究思路，造成了基礎(chǔ)理論的沖突和實(shí)踐探索的困擾。因此，梳理現(xiàn)有研究中存在的沖突和矛盾，并針對(duì)性地加以研究破解，可以為進(jìn)一步完善理論提供基礎(chǔ)，也是當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究亟待解決的問(wèn)題。下文將對(duì)當(dāng)前普遍存在的十個(gè)爭(zhēng)議問(wèn)題進(jìn)行探討，嘗試達(dá)成理論共識(shí)，為進(jìn)一步探索研究提供思路。

三、存在的基本問(wèn)題及其分析

（一）自然資源資產(chǎn)變動(dòng)表VS自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

是否核算負(fù)債、如何核算負(fù)債是探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)問(wèn)題，直接影響著報(bào)表定位，當(dāng)前并未形成共識(shí)。呂曉敏等[8]認(rèn)為自然資源負(fù)債至少在現(xiàn)階段不能被確認(rèn)，所以應(yīng)將不含負(fù)債的報(bào)表更名為自然資源資產(chǎn)平衡表，自然資源部全民所有自然資源資產(chǎn)平衡表編制試點(diǎn)體現(xiàn)了這一思路。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)首創(chuàng)的重要理論和制度創(chuàng)新，必須解決編制中的問(wèn)題，形成真正的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。但由于負(fù)債的界定不同，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也存在差異。一種觀點(diǎn)將自然資源負(fù)債定義為自然資源過(guò)度消耗、超采或不合理利用的部分。楊世忠等[11]認(rèn)為自然資源過(guò)度消耗這一定義符合負(fù)債的內(nèi)涵。另一種觀點(diǎn)將所有自然資源耗減的價(jià)值量作為自然資源負(fù)債。王世杰等[12]認(rèn)為將自然資源耗減流失的變動(dòng)量作為負(fù)債破解了數(shù)量計(jì)算的難題，但這樣會(huì)使負(fù)債名不副實(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際成了資產(chǎn)變動(dòng)表。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要反映自然資源配置和權(quán)責(zé)劃分就不能回避負(fù)債問(wèn)題，史丹等[13]提出利用生態(tài)足跡法等方法部分解決自然資源負(fù)債核算難的問(wèn)題。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制要堅(jiān)持理論邏輯，不斷創(chuàng)造條件，創(chuàng)新技術(shù)方法，不僅反映資源的增減變化，還能體現(xiàn)利益責(zé)任，做到名副其實(shí)。

（二）四柱平衡公式VS二維分類平衡公式

平衡關(guān)系是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的核心問(wèn)題。當(dāng)前基于包括四柱平衡和二維分類平衡兩種基礎(chǔ)平衡關(guān)系，又衍生出不同的平衡關(guān)系。四柱平衡關(guān)系以“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”為公式對(duì)存量和流量關(guān)系進(jìn)行了絕妙闡釋，是一種動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系。國(guó)民賬戶體系（SNA）、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局試編方案就是采用四柱平衡。四柱平衡關(guān)系簡(jiǎn)單，難以作為基本平衡關(guān)系。二維平衡關(guān)系是靜態(tài)平衡關(guān)系，因視角不同演變出不同的表現(xiàn)形式。部分學(xué)者從自然資源來(lái)源與供給、供給與使用出發(fā)認(rèn)為應(yīng)采取“自然資源來(lái)源=自然資源使用”的平衡關(guān)系。多數(shù)學(xué)者認(rèn)可“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+X”的二維平衡關(guān)系，但對(duì)“X”有不同的認(rèn)識(shí)。少數(shù)學(xué)者將“X”直接定義為資產(chǎn)負(fù)債差額。部分學(xué)者借鑒會(huì)計(jì)所有者權(quán)益的概念，認(rèn)為“X”是自然資源所有者權(quán)益。部分學(xué)者認(rèn)為自然資源類型眾多，無(wú)法直接計(jì)算“所有者”的投入和收益，只能用自然資源凈資產(chǎn)表示“X”。部分學(xué)者按照實(shí)現(xiàn)方式將自然資源權(quán)益分為經(jīng)營(yíng)權(quán)益和開(kāi)采權(quán)益，將“X”稱為權(quán)益凈資產(chǎn)。也有學(xué)者根據(jù)所有權(quán)實(shí)現(xiàn)方式或產(chǎn)權(quán)層次將“X”當(dāng)成自然資源權(quán)益。

部分研究將期初期末的靜態(tài)平衡誤用為一定時(shí)期內(nèi)的動(dòng)態(tài)平衡，將自然資源負(fù)債作為其間自然資源資產(chǎn)變動(dòng)，將自然資源凈資產(chǎn)理解為期末自然資源資產(chǎn)，是對(duì)負(fù)債的誤解，也是對(duì)平衡關(guān)系的誤用。出現(xiàn)這種誤用與爭(zhēng)論的根源在當(dāng)前自然資源確權(quán)和實(shí)物量精細(xì)管理尚有不足，所以應(yīng)加強(qiáng)自然資源確權(quán)和精細(xì)化管理，在來(lái)源和使用關(guān)系上加上權(quán)屬關(guān)系，綜合使用四柱平衡和二維分類平衡，實(shí)現(xiàn)對(duì)自然資源的綜合反映。

（三）自然資源損耗VS自然資源負(fù)債

自然資源負(fù)債是否核算、如何核算直接影響自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制思路。前文提到部分學(xué)者認(rèn)為當(dāng)前不存在確認(rèn)自然資源負(fù)債的條件，不宜核算自然資源負(fù)債。但企業(yè)負(fù)債確認(rèn)已由“債務(wù)觀”發(fā)展為“義務(wù)觀”，債務(wù)“義務(wù)觀”的典型表現(xiàn)就是預(yù)計(jì)負(fù)債，企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債的客體、標(biāo)的和期限均難以確定，需要根據(jù)法律法規(guī)或企業(yè)承諾進(jìn)行估計(jì)。與企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債相比，自然資源負(fù)債完全符合負(fù)債內(nèi)涵，只是如何核算負(fù)債存在難點(diǎn)。目前對(duì)于如何核算負(fù)債有兩種代表性觀點(diǎn)。一種是將自然資源一定時(shí)期的所有耗減量作為負(fù)債，降低編制難度[1]。但考慮到報(bào)表編制目的是清家底、明責(zé)任，如果將自然資源所有耗減量作為負(fù)債將不涉及責(zé)任，難以實(shí)現(xiàn)明責(zé)任。另一種是將自然資源過(guò)度消耗、超采或不合理利用的部分定義為負(fù)債。而如何界定過(guò)度消耗、超采或不合理利用需要法律法規(guī)進(jìn)一步明確。有學(xué)者提出根據(jù)自然資源中長(zhǎng)期規(guī)劃確定年度開(kāi)發(fā)預(yù)算，將實(shí)際消耗超預(yù)算預(yù)警指標(biāo)的自然資源消耗視為過(guò)度消耗，納入負(fù)債[14]。隨著自然資源確權(quán)深入和分類行使所有權(quán)制度的健全，自然資源精細(xì)化管理必然推動(dòng)自然資源負(fù)債核算難的問(wèn)題得到解決。

將自然資源所有耗減作為負(fù)債會(huì)割裂人與自然和諧共生的關(guān)系，否定人類對(duì)大自然合理開(kāi)發(fā)利用的權(quán)利，這既不符合政策要求也有悖理論邏輯。應(yīng)堅(jiān)持推動(dòng)自然資源產(chǎn)權(quán)制度完善和精細(xì)化管理，明確過(guò)度使用與可持續(xù)使用之間的界限，從而合理界定自然資源負(fù)債。

（四）報(bào)表系統(tǒng)VS賬戶系統(tǒng)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表如何編制、怎么處理原始數(shù)據(jù)這一問(wèn)題較少直接涉及，主要原因是各地試編方法不同，而理論研究偏重實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，較少系統(tǒng)研究該問(wèn)題。早期學(xué)者以統(tǒng)計(jì)報(bào)表、管理臺(tái)賬為基礎(chǔ)，層層匯總編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。李金華[1]提出建立國(guó)家自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，設(shè)置自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬，收集、積累自然資源資產(chǎn)的時(shí)間序列數(shù)據(jù)和截面數(shù)據(jù)。諸多研究采用統(tǒng)計(jì)和管理數(shù)據(jù)從輔助表到分類表最終形成總表的編制方式，本文將這種編制模式稱為報(bào)表系統(tǒng)。另一類賬戶系統(tǒng)則參考會(huì)計(jì)方法利用賬戶進(jìn)行核算。李豐杉等[15]通過(guò)設(shè)置賬戶、編制分錄、試算平衡，最終編制了區(qū)域自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。陶建格等[16]借鑒會(huì)計(jì)學(xué)，經(jīng)過(guò)憑證、分錄、轉(zhuǎn)賬、分類賬、試算、調(diào)整等核算程序編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。賬戶是利用數(shù)據(jù)之間的勾稽和平衡關(guān)系形成的特定表格，在統(tǒng)計(jì)核算中同樣存在。

總結(jié)來(lái)看，報(bào)表系統(tǒng)和賬戶系統(tǒng)的差異在于：報(bào)表系統(tǒng)以統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為起點(diǎn)，將表格匯總編制；賬戶系統(tǒng)以原始憑證為起點(diǎn)，通過(guò)賬戶系統(tǒng)匯總編制。試編初期，自然資源統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相對(duì)完整，采用報(bào)表系統(tǒng)有利于快速展開(kāi)探索。但統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)難以直接與具體事項(xiàng)掛鉤，難以保證運(yùn)算過(guò)程中的數(shù)據(jù)勾稽和平衡關(guān)系。因此，伴隨自然資源開(kāi)發(fā)利用和管理事項(xiàng)日漸頻繁，將報(bào)表系統(tǒng)向前延伸，利用原始憑證構(gòu)建賬戶系統(tǒng)，逐級(jí)匯總編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能保證數(shù)據(jù)可靠性、相關(guān)性，更有利于保留管理痕跡，實(shí)現(xiàn)離任審計(jì)和責(zé)任追究。

（五）單式記錄VS復(fù)式記錄

單式記賬還是復(fù)式記賬影響著編制的報(bào)表能否反映出不同層次不同類型核算主體兩權(quán)分離下的權(quán)屬關(guān)系。部分學(xué)者提出單式記錄和復(fù)式記錄的問(wèn)題，認(rèn)為單式記錄僅從某一方面反映自然資源狀況，環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶（SEEA）的復(fù)式記錄則能同時(shí)反映資源開(kāi)發(fā)利用狀況和資源自然狀態(tài)。我國(guó)早期自然資源統(tǒng)計(jì)多以單式的存量表格為主，而復(fù)式表格的數(shù)據(jù)更加全面和完整，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)采用復(fù)式表格。諸多學(xué)者并未意識(shí)到單式記錄和復(fù)式記錄的問(wèn)題，據(jù)此推測(cè)早期以報(bào)表系統(tǒng)編制為主的研究多數(shù)采用單式記錄，采用賬戶系統(tǒng)的學(xué)者則多數(shù)采用復(fù)式記錄。

復(fù)式記錄源自會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法，在國(guó)民賬戶體系（SNA）和SEEA中被廣泛借鑒，單純以兩個(gè)方面反映同一事項(xiàng)并非復(fù)式記賬的本質(zhì)。威廉·安德魯·佩頓指出，現(xiàn)代會(huì)計(jì)復(fù)式記賬產(chǎn)生的重要條件是兩權(quán)分離。復(fù)式記賬在反映企業(yè)資產(chǎn)使用狀況的同時(shí)，要反映資產(chǎn)權(quán)利的來(lái)源，即權(quán)利實(shí)現(xiàn)的對(duì)價(jià)來(lái)自負(fù)債還是所有者權(quán)益，因此，單純地在同一記錄中反映自然資源兩種狀態(tài)之間的轉(zhuǎn)換，只是從資產(chǎn)方面反映，不是嚴(yán)格意義的復(fù)式記錄，嚴(yán)格的復(fù)式記錄還包括對(duì)自然資源背后權(quán)屬關(guān)系的反映。這樣形成的勾稽關(guān)系有利于搞清資源變動(dòng)狀況背后的利益關(guān)系和權(quán)責(zé)分配。

（六）實(shí)物量表VS價(jià)值量表

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表用數(shù)量核算還是價(jià)值核算受其目的與功能影響。有學(xué)者提出只采用實(shí)物量表。也有學(xué)者認(rèn)為利用自然資源是希望能帶來(lái)價(jià)值流入，提出采取價(jià)值量表。部分學(xué)者認(rèn)為目前沒(méi)有合適的價(jià)值量計(jì)量方式，所以暫不對(duì)價(jià)值量計(jì)量。為了更好地服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)，多數(shù)學(xué)者贊同兩種計(jì)量同時(shí)存在的觀點(diǎn)。胡中華等[17]認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能決定其中應(yīng)當(dāng)包含自然資源（實(shí)物量）與自然資源資產(chǎn)（價(jià)值量）。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制要遵循先實(shí)物量后價(jià)值量的原則。但現(xiàn)有研究對(duì)自然資源價(jià)值量核算爭(zhēng)議較大，收益還原法、市場(chǎng)法、代替法、成本法、支付意愿法、影子價(jià)格法、模糊數(shù)學(xué)法等自然資源價(jià)值評(píng)估方法差異較大。探索自然資源價(jià)值量計(jì)量任重而道遠(yuǎn)，需要不斷探索找到合適的計(jì)量方法。

（七）生態(tài)價(jià)值VS經(jīng)濟(jì)價(jià)值

不同學(xué)者側(cè)重的自然資源價(jià)值類型不同，產(chǎn)生了不同的價(jià)值量計(jì)量方式。部分學(xué)者認(rèn)為，價(jià)值量的計(jì)量包含生態(tài)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值?？祼?ài)香等[18]認(rèn)為，自然資源不僅包括經(jīng)過(guò)開(kāi)發(fā)后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的有形資源，還包括維持生態(tài)系統(tǒng)平衡、形成生態(tài)價(jià)值的無(wú)形資源。王愛(ài)國(guó)等[19]認(rèn)為，可以設(shè)置不同種類的生態(tài)功能賬戶和生態(tài)功能核算指標(biāo)，從生態(tài)效應(yīng)角度來(lái)描述自然資源所具備的生態(tài)功能強(qiáng)弱。雖然多數(shù)學(xué)者認(rèn)為同時(shí)計(jì)量生態(tài)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值符合生態(tài)文明建設(shè)要求，但生態(tài)價(jià)值計(jì)量實(shí)踐難度較大，當(dāng)前只計(jì)量經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

只顧經(jīng)濟(jì)價(jià)值而忽視生態(tài)價(jià)值可能會(huì)導(dǎo)致人類對(duì)自然資源無(wú)止境地開(kāi)發(fā)利用，違背可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，所以自然資源資產(chǎn)核算中經(jīng)濟(jì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值缺一不可。只是現(xiàn)階段自然資源生態(tài)價(jià)值無(wú)法直接確定，也未找到合適的替代價(jià)格，以至于無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量生態(tài)價(jià)值。

（八）分類編制VS綜合編制

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表分類編制還是綜合編制會(huì)對(duì)報(bào)表使用產(chǎn)生影響。分類編制是直接將自然資源分成不同的類別單獨(dú)核算，不匯總到一張報(bào)表中，該方法操作簡(jiǎn)單。部分學(xué)者基于統(tǒng)計(jì)視角認(rèn)為分類編制能摸清每種資源的變動(dòng)情況，便于資源管理。但封志明等[20]提出先分類再綜合的編制思路更受認(rèn)可。不同學(xué)者對(duì)于自然資源類型的認(rèn)識(shí)存在差異，使得研究結(jié)論并不一致。張穎等[21]認(rèn)為每種自然資源效用存在差異性，不同種類自然資源核算方法也不統(tǒng)一，可再生自然資源資產(chǎn)具有再生性特征，能夠進(jìn)行自我補(bǔ)償，不可再生資源不能通過(guò)資源本身進(jìn)行補(bǔ)償，應(yīng)進(jìn)行區(qū)分。

相比分類編制，綜合編制能更清晰反映資產(chǎn)的家底情況，但在匯總過(guò)程中存在許多問(wèn)題，以至于綜合編制探索并不順利。以綜合編制為目標(biāo)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表先按統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類編制，再通過(guò)合適的匯總方式，將各類自然資源綜合反映在一個(gè)報(bào)表體系中，使各類資源的存量及流量情況一目了然，而資源當(dāng)量、價(jià)值量核算被認(rèn)為是一種可行的方案[7]。

（九）一張報(bào)表VS一套報(bào)表

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一經(jīng)提出，諸多研究圍繞什么樣的表、怎么編表等基本問(wèn)題展開(kāi)，較少涉及具體的表格數(shù)量和格式問(wèn)題。隨著研究深入，一致認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是一套報(bào)表，但具體包括哪些報(bào)表并未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。肖序等[22]提出了包含自然資源綜合實(shí)物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價(jià)值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表六大核心報(bào)表組成的報(bào)表體系。高紹福等[23]以水資源為例，提出包括存量表、流量表、水質(zhì)表等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表，包括實(shí)物量核算表、價(jià)值量核算表等過(guò)程表，形成基礎(chǔ)表、輔助表、匯總表的報(bào)表體系。當(dāng)前學(xué)者提出的報(bào)表體系不盡相同，主要分為兩類，一類是直接經(jīng)核算匯總后報(bào)送的報(bào)表體系；而另一類則借鑒統(tǒng)計(jì)思路，通過(guò)基礎(chǔ)明細(xì)表格的數(shù)據(jù)集成、數(shù)據(jù)變換形成報(bào)送報(bào)表，其中的底表、輔助表作為編表工具不納入報(bào)表體系。

自然資源種類繁多且關(guān)系復(fù)雜，需要多張報(bào)表分工協(xié)作，共同反映綜合數(shù)據(jù)。因此，僅一份報(bào)告很難達(dá)成此目的，需要一套成熟配套的報(bào)表分析指標(biāo)體系，來(lái)滿足摸清自然資源家底及其變動(dòng)情況的要求，并為追責(zé)提供數(shù)據(jù)信息。

（十）核算報(bào)表VS問(wèn)責(zé)報(bào)表

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編表目標(biāo)決定編表思路。當(dāng)前報(bào)表編制目標(biāo)主要有問(wèn)責(zé)型和核算型兩種視角。問(wèn)責(zé)型報(bào)表側(cè)重責(zé)任明確，一般以領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)為出發(fā)點(diǎn)。王立彥[3]認(rèn)為自然資源資產(chǎn)的責(zé)任審計(jì)隱含著通過(guò)負(fù)債進(jìn)行問(wèn)責(zé)，應(yīng)把領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任目標(biāo)作為既定值，將平衡關(guān)系轉(zhuǎn)換為“負(fù)債=資產(chǎn)-目標(biāo)資產(chǎn)”，設(shè)計(jì)問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。核算型報(bào)表以統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，側(cè)重自然資源數(shù)量的統(tǒng)計(jì)核算。李金華[1]認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表本身就是核算活動(dòng)成果的一部分，其編制工作也是一項(xiàng)核算工作，只不過(guò)是更高級(jí)、更復(fù)雜的核算工作。

報(bào)表是管理工具，并非管理目標(biāo)。清家底、明責(zé)任的最終目的是提高自然資源資產(chǎn)的管理水平。從管理體制上看，當(dāng)前國(guó)有自然資源所有權(quán)分級(jí)行使制度已初步建立，伴隨所有權(quán)和監(jiān)管權(quán)的行使下移，必然要對(duì)各級(jí)主管部門履職進(jìn)行監(jiān)督管理，明確權(quán)力行使的責(zé)任，如果單純反映自然資源現(xiàn)狀而不反映其責(zé)任情況，就無(wú)法實(shí)現(xiàn)提高自然資源管理水平的目標(biāo)。

四、研究結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論

中國(guó)首倡探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表十年來(lái)取得了豐碩的成果。制度建設(shè)不斷完善，覆蓋了從自然資源權(quán)責(zé)確定、價(jià)值實(shí)現(xiàn)等多方面的內(nèi)容；試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)不斷豐富，各地在國(guó)家統(tǒng)一要求下因地制宜，開(kāi)展符合本地特色的試點(diǎn)探索；理論研究在核算主體（編表主體）、核算期間、核算原則、自然資源資產(chǎn)內(nèi)涵及其分類等方面達(dá)成共識(shí)。在試點(diǎn)探索和理論研究成果豐碩的背后，仍然存在十個(gè)尚未達(dá)成一致，甚至相互矛盾的問(wèn)題亟待解決。經(jīng)過(guò)分析將這十個(gè)基本問(wèn)題分為以下兩類：

第一類是自然資源管理領(lǐng)域長(zhǎng)期存在的現(xiàn)實(shí)和理論問(wèn)題，是自然資源科學(xué)的共性問(wèn)題，反映了自然資源自然和社會(huì)雙重屬性的對(duì)立統(tǒng)一，如實(shí)物量與價(jià)值量、生態(tài)價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值、分類編制與綜合編制等。這些問(wèn)題對(duì)立觀點(diǎn)之間本質(zhì)上是相互遞進(jìn)和包容的，實(shí)物量是價(jià)值量的基礎(chǔ)，生態(tài)價(jià)值市場(chǎng)化帶來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，分類編制為綜合編制提供基礎(chǔ)信息。這些問(wèn)題的解決涉及自然資源學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)等多個(gè)學(xué)科，要想根本解決有賴于相關(guān)學(xué)科理論和方法的創(chuàng)新。在報(bào)表編制過(guò)程中，應(yīng)考慮自然資源的自然和社會(huì)雙重屬性，以及自然資源開(kāi)發(fā)利用的階段性，對(duì)已經(jīng)開(kāi)發(fā)利用或者正在開(kāi)發(fā)利用、社會(huì)屬性顯著的自然資源，采用市場(chǎng)價(jià)格或估價(jià)方法核算其價(jià)值量，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值納入綜合核算，編制一張報(bào)表。同時(shí)為反映其自然屬性，對(duì)這部分自然資源同時(shí)核算實(shí)物量、生態(tài)價(jià)值，進(jìn)行分類編制。對(duì)并未開(kāi)發(fā)利用、尚未納入開(kāi)發(fā)利用規(guī)劃的、自然屬性更加顯著的自然資源，核算實(shí)物量和生態(tài)價(jià)值，分類編制不同類型自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表。

第二類是資產(chǎn)負(fù)債表編制理論的相關(guān)問(wèn)題，如報(bào)表內(nèi)涵、平衡公式、單式記錄與復(fù)式記錄、核算報(bào)表與問(wèn)責(zé)報(bào)表等，這些問(wèn)題的對(duì)立觀點(diǎn)同樣不像表面顯示的那么對(duì)立。這些觀點(diǎn)的對(duì)立反映的是報(bào)表編制目的和理論基礎(chǔ)的對(duì)立，在理論上的對(duì)立是因?yàn)樗没A(chǔ)理論不同，在編制目的上的對(duì)立是因?yàn)椴捎玫恼吣繕?biāo)不同。一部分學(xué)者以SEEA為理論基礎(chǔ)，采用SNA的基本理論和方法，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算是為了“明家底、掌動(dòng)態(tài)”，參考國(guó)家統(tǒng)計(jì)局試點(diǎn)方案的思路，實(shí)質(zhì)形成了資產(chǎn)變動(dòng)表、四柱平衡、自然資源損耗、報(bào)表系統(tǒng)、單式記錄和核算報(bào)表等觀點(diǎn)。另一部分學(xué)者以會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表理論為基礎(chǔ)，采用微觀主體的會(huì)計(jì)理論和方法，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算除了反映自然資源資產(chǎn)數(shù)量外，還嘗試為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、生態(tài)環(huán)境損害賠償、國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理情況監(jiān)督等提供信息支持，這方面的研究和實(shí)踐實(shí)質(zhì)形成了資產(chǎn)負(fù)債表、二維分類平衡、自然資源負(fù)債、賬戶系統(tǒng)、復(fù)試記錄、問(wèn)責(zé)報(bào)表等觀點(diǎn)。這兩類不同的研究和實(shí)踐被分別稱為統(tǒng)計(jì)路徑和會(huì)計(jì)路徑。

無(wú)論會(huì)計(jì)路徑還是統(tǒng)計(jì)路徑，在對(duì)自然資源資產(chǎn)數(shù)量反映上并無(wú)本質(zhì)差異，自然資源核算的數(shù)據(jù)和方法之間是相通的，只是會(huì)計(jì)路徑在統(tǒng)計(jì)路徑基礎(chǔ)上嘗試完成對(duì)責(zé)任和利益的反映。深入分析可知，兩類相互對(duì)立的觀點(diǎn)并未相互否定，會(huì)計(jì)路徑觀點(diǎn)以統(tǒng)計(jì)路徑觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，是對(duì)統(tǒng)計(jì)路徑的繼承發(fā)展。在理論研究中，應(yīng)該探索如何繼承統(tǒng)計(jì)路徑推動(dòng)會(huì)計(jì)路徑發(fā)展完善，在實(shí)踐中采取會(huì)計(jì)路徑抑或是統(tǒng)計(jì)路徑，根據(jù)實(shí)際工作的現(xiàn)實(shí)需要，擇其一來(lái)指導(dǎo)工作實(shí)踐，并根據(jù)實(shí)際檢驗(yàn)和發(fā)現(xiàn)相關(guān)理論，是當(dāng)前可行方法。

（二）研究展望

1.求同存異分類實(shí)施，以實(shí)踐檢驗(yàn)理論發(fā)展理論

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表第一類問(wèn)題是自然資源管理領(lǐng)域長(zhǎng)期存在的基礎(chǔ)問(wèn)題，有待多學(xué)科協(xié)同實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)理論和方法的突破；第二類問(wèn)題是資產(chǎn)負(fù)債表理論的問(wèn)題，相對(duì)應(yīng)的觀點(diǎn)之間相互繼承和發(fā)展，統(tǒng)計(jì)路徑是會(huì)計(jì)路徑的基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)路徑相對(duì)復(fù)雜，實(shí)質(zhì)上包含統(tǒng)計(jì)路徑，能反映更多信息。利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新技術(shù)在統(tǒng)計(jì)路徑反映資產(chǎn)總量的基礎(chǔ)上，用會(huì)計(jì)路徑建立宏觀數(shù)據(jù)與微觀數(shù)據(jù)的映射關(guān)系，宏觀數(shù)據(jù)反映整體情況，微觀數(shù)據(jù)反映不同主體的權(quán)責(zé)關(guān)系，成為一種可能。

因此，在理論研究上探索如何在統(tǒng)計(jì)路徑基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)路徑的理論和技術(shù)方法，是未來(lái)研究的方向；在實(shí)踐探索中，需要各級(jí)政府根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況和編制目標(biāo)，選擇確定報(bào)表采用的編制路徑和指導(dǎo)理論。2018年自然資源部成立，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)，負(fù)責(zé)自然資源調(diào)查監(jiān)測(cè)評(píng)價(jià)和有償使用工作，自然資源部處于我國(guó)自然資源資產(chǎn)管理體制的中心位置。國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理情況，由自然資源部牽頭具體落實(shí)①。應(yīng)對(duì)自然資源部成立之前，由國(guó)家統(tǒng)計(jì)局牽頭試點(diǎn)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的部署適當(dāng)調(diào)整，由自然資源部牽頭，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、財(cái)政部、水利部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、審計(jì)署等部委共同參與開(kāi)展試點(diǎn)。由自然資源部根據(jù)各地資源稟賦和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，選擇試點(diǎn)地區(qū)分別采取統(tǒng)計(jì)路徑和會(huì)計(jì)路徑方法探索完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制，并在探索基礎(chǔ)上進(jìn)行橫向比較和目標(biāo)選擇，結(jié)合自然資源管理體制改革和生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域的工作需要，確定全國(guó)范圍內(nèi)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本方法，并與自然資源資產(chǎn)報(bào)告制度、國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算、所有者職責(zé)考核機(jī)制、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、自然資源有償使用等制度相結(jié)合，形成統(tǒng)一的自然資源核算框架。在自然資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用和管理實(shí)踐中不斷檢驗(yàn)和發(fā)展理論，政產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合推動(dòng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不斷完善，使這一世界首創(chuàng)制度真正落到實(shí)處、產(chǎn)生實(shí)效，為世界資源核算制度建設(shè)和理論發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

2.發(fā)揮數(shù)據(jù)中心作用，推動(dòng)自然資源治理現(xiàn)代化

黨的十八大以來(lái)，我國(guó)在自然資源領(lǐng)域開(kāi)展了一系列開(kāi)創(chuàng)性工作，形成了系統(tǒng)治理的格局，不斷增強(qiáng)自然資源各項(xiàng)工作系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性。自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、資源總量管理和全面節(jié)約制度、資源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償制度、生態(tài)文明績(jī)效評(píng)價(jià)考核制度和責(zé)任追究制度等相輔相成。自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度規(guī)范所有者、管理者和使用者的權(quán)利和義務(wù)、權(quán)力與責(zé)任；自然資源資產(chǎn)使用權(quán)設(shè)立必須遵循總量管理和全面結(jié)合；自然資源資產(chǎn)權(quán)利取得和行使涉及有償使用和生態(tài)補(bǔ)償，事關(guān)所有者和使用者等不同主體間的收益分配問(wèn)題；所有者和管理者行使權(quán)力需要接受績(jī)效評(píng)價(jià)考核；管理者和使用者不當(dāng)使用權(quán)力或權(quán)利必然涉及責(zé)任追究。“沒(méi)有度量，就無(wú)法管理”，收益分配、績(jī)效評(píng)價(jià)和責(zé)任追究等制度落實(shí)需要經(jīng)濟(jì)和資源等方面的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)是傳統(tǒng)自然資源統(tǒng)計(jì)難以提供的。而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則可以發(fā)揮數(shù)據(jù)中心作用，滿足以上數(shù)據(jù)需求。

2022年，國(guó)務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)數(shù)字政府建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2022〕14號(hào)）提出，要匯聚整合多元數(shù)據(jù)資源，推進(jìn)政府治理流程優(yōu)化、模式創(chuàng)新和履職能力提升。同年《全國(guó)一體化政府大數(shù)據(jù)體系建設(shè)指南》要求加強(qiáng)數(shù)據(jù)匯聚融合、開(kāi)放共享和開(kāi)發(fā)利用，開(kāi)展政務(wù)大數(shù)據(jù)體系創(chuàng)新。當(dāng)前自然資源負(fù)債表通過(guò)二維分類反映權(quán)屬關(guān)系，將各類自然資源資產(chǎn)主體的權(quán)力、責(zé)任和利益靜態(tài)平衡關(guān)系清晰反映，借助四柱平衡和賬戶系統(tǒng)，反映相應(yīng)項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)變化；通過(guò)價(jià)值量核算、經(jīng)濟(jì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值核算反映不同主體的利益變化和行為后果，為收益分配、績(jī)效評(píng)價(jià)和責(zé)任追究提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，在實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)“清家底、明責(zé)任”的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)“確權(quán)利、評(píng)收益”，為自然資源治理提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，推動(dòng)自然資源治理現(xiàn)代化。

應(yīng)由自然資源部牽頭，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、財(cái)政部等部委協(xié)同參與，建立以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為中心的自然資源大數(shù)據(jù)平臺(tái)。結(jié)合國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理情況報(bào)告、自然資源有償使用、生態(tài)文明績(jī)效評(píng)價(jià)考核制度和責(zé)任追究制度、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等需要，形成全國(guó)統(tǒng)一、上下協(xié)同的自然資源管理大數(shù)據(jù)平臺(tái)，接入全國(guó)一體化政府大數(shù)據(jù)平臺(tái)，形成中國(guó)特色的自然資源-經(jīng)濟(jì)綜合報(bào)告體系，實(shí)現(xiàn)數(shù)出一門、共同使用，為自然資源治理現(xiàn)代化和美麗中國(guó)奠定數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。這將是接下來(lái)需要解決的問(wèn)題。

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