宋書(shū)勇

【摘 要】 為促進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)操作落地，完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)從產(chǎn)生到形成利潤(rùn)并增加股東價(jià)值的核算鏈條，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告更加準(zhǔn)確解釋企業(yè)利潤(rùn)和股東價(jià)值增加的來(lái)源及形成過(guò)程，文章在分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義、內(nèi)涵及類型基礎(chǔ)上，研究了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件和計(jì)量屬性問(wèn)題。研究表明：數(shù)據(jù)資源只有實(shí)現(xiàn)了“從不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益到可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的轉(zhuǎn)變，才具備在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為資產(chǎn)的基礎(chǔ)，應(yīng)從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)確認(rèn)條件判斷數(shù)據(jù)資源是否屬于企業(yè)的資產(chǎn)；數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)獲得的在一定業(yè)務(wù)領(lǐng)域、地域或時(shí)期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，屬無(wú)形資產(chǎn)范疇，經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可理解為以數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供內(nèi)外服務(wù)，不宜做存貨核算；數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量應(yīng)采用成本法，后續(xù)計(jì)量可根據(jù)內(nèi)外服務(wù)和未來(lái)收益確定難度選擇收益現(xiàn)值法或成本法。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)； 會(huì)計(jì)； 確認(rèn)與計(jì)量

【中圖分類號(hào)】 F231.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）02-0095-07

一、問(wèn)題提出

計(jì)算機(jī)及信息技術(shù)的發(fā)明與應(yīng)用帶動(dòng)了世界主要經(jīng)濟(jì)體進(jìn)入信息時(shí)代，企業(yè)在信息時(shí)代掌握的海量的、門(mén)類復(fù)雜的數(shù)據(jù)已成為能夠?yàn)槠鋷?lái)經(jīng)濟(jì)效益的越來(lái)越重要的資源。尤其是信息時(shí)代從數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化走向智能化以來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)及國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來(lái)越重要，催生了亞馬遜、騰訊、阿里巴巴、百度等一大批依托數(shù)據(jù)資源經(jīng)營(yíng)進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造的企業(yè)，這些企業(yè)又進(jìn)一步帶動(dòng)了實(shí)體經(jīng)濟(jì)與數(shù)字技術(shù)深度融合，促進(jìn)了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，催生了新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式，壯大了社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎。研究表明，谷歌利用每年數(shù)萬(wàn)億次的搜索量以及海量的社交網(wǎng)絡(luò)用戶數(shù)據(jù)額外增加了90%的營(yíng)業(yè)收入，騰訊近6億活躍QQ用戶和約13億活躍微信用戶為其貢獻(xiàn)了大部分利潤(rùn)。騰訊研究院2021年研究顯示，美國(guó)2012年至2020年的數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)際增加值年均增長(zhǎng)6.3%，明顯快于GDP增速。2021年美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP比重超過(guò)65%，我國(guó)達(dá)到39.8%[ 1 ]。雖然數(shù)據(jù)資源在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中起著越來(lái)越重要的作用，但大部分企業(yè)未將數(shù)據(jù)資源在會(huì)計(jì)上核算為資產(chǎn)，使數(shù)據(jù)資源從產(chǎn)生到形成利潤(rùn)并增加股東價(jià)值在核算價(jià)值鏈條上出現(xiàn)了斷裂，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法準(zhǔn)確解釋企業(yè)利潤(rùn)和股東價(jià)值增加的來(lái)源及形成過(guò)程。近年來(lái)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量的研究分歧較大。會(huì)計(jì)確認(rèn)主要存在以下觀點(diǎn)或做法：觀點(diǎn)一認(rèn)為不應(yīng)視為一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)將獲取數(shù)據(jù)資源的支出費(fèi)用化，比如余應(yīng)敏[ 2 ]得出“不將大數(shù)據(jù)資源特別是大數(shù)據(jù)平臺(tái)確認(rèn)為資產(chǎn)乃實(shí)務(wù)中的主要做法”的觀點(diǎn)；觀點(diǎn)二認(rèn)為鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合無(wú)形資產(chǎn)三個(gè)基本特征，應(yīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作無(wú)形資產(chǎn)核算并列報(bào)，鄒照菊[ 3 ]、張俊瑞等[ 4 ]、符文娟和梅瑾瑾[ 5 ]等大多學(xué)者得出“應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”的結(jié)論；觀點(diǎn)三認(rèn)為若企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于銷(xiāo)售，則應(yīng)作存貨核算并列報(bào)，Ribarsky（2019年）的研究中將使用壽命小于一年的數(shù)據(jù)資源歸類于流動(dòng)資產(chǎn)范疇下的存貨項(xiàng)目，符文娟等[ 5 ]提出若出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)，可視數(shù)據(jù)產(chǎn)品為存貨；觀點(diǎn)四認(rèn)為站在提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和彰顯企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的角度，應(yīng)設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)資產(chǎn)科目進(jìn)行核算并列報(bào)，劉文光[ 6 ]、朱揚(yáng)勇和葉雅珍[ 7 ]、程競(jìng)[ 8 ]等均提出了該觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)計(jì)量主要存在以下觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來(lái)收益難以合理預(yù)測(cè)，采用成本法計(jì)量更穩(wěn)妥，孫永堯和楊家鈺[ 9 ]、章瑩和韓延齡[ 10 ]等持有該觀點(diǎn)；觀點(diǎn)二認(rèn)為收益現(xiàn)值法能夠使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值更加貼近實(shí)際價(jià)值，唐莉和李省思[ 11 ]持有該觀點(diǎn)；觀點(diǎn)三認(rèn)為應(yīng)將公允價(jià)值計(jì)量及成本法計(jì)量結(jié)合起來(lái)使用，張俊瑞等[ 4 ]、梁芳和李永恒[ 12 ]等持有該觀點(diǎn)。

針對(duì)分歧，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也并無(wú)數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理的具體準(zhǔn)則。2023年8月1日，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2023〕11號(hào)），對(duì)數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理適用準(zhǔn)則、列示及披露進(jìn)行了明確，同時(shí)也要求執(zhí)行中如有問(wèn)題，需及時(shí)反饋財(cái)政部，說(shuō)明數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理的分歧依然存在。由于我國(guó)大部分企業(yè)都在加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型，數(shù)據(jù)為企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)比重越來(lái)越大，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告需要更加準(zhǔn)確解釋企業(yè)利潤(rùn)和股東價(jià)值增加的來(lái)源及形成過(guò)程，因此有必要趁財(cái)會(huì)〔2023〕11號(hào)文施行之機(jī)，再次掀起對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題的研究高潮，使企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)入表實(shí)踐中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，逐步優(yōu)化處理方法，為數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)創(chuàng)造條件。鑒于此，筆者將在分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義、內(nèi)涵及類型基礎(chǔ)上，抓住企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的確認(rèn)與計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面的重點(diǎn)內(nèi)容，研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的條件問(wèn)題、歸屬范疇以及計(jì)量屬性，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及研究提供參考。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義、內(nèi)涵及類型分析

（一）數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)資源分析

數(shù)據(jù)資產(chǎn)來(lái)源于數(shù)據(jù)資源以及數(shù)據(jù)，要分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及內(nèi)涵，先要從數(shù)據(jù)的定義、數(shù)據(jù)資源的定義開(kāi)始分析。

數(shù)據(jù)在《數(shù)據(jù)安全法》中被定義為任何以電子等方式對(duì)信息的記錄。有研究認(rèn)為，若要討論數(shù)據(jù)的本質(zhì)，則要涉及科學(xué)哲學(xué)的思考，需要解釋數(shù)據(jù)與信息是哪種層面的關(guān)系問(wèn)題，但并沒(méi)有給出明確答案。數(shù)據(jù)是一種計(jì)算機(jī)術(shù)語(yǔ)，邏輯歸納客觀事物、觀察的結(jié)果和某種事實(shí)便可形成數(shù)據(jù)，可以是模擬數(shù)據(jù)或數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)，具有連續(xù)性的圖像、聲音等數(shù)據(jù)是模擬數(shù)據(jù)，具有離散性的符號(hào)、文字等數(shù)據(jù)是數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)。無(wú)論是模擬數(shù)據(jù)還是數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)，在計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中均以0和1兩個(gè)二進(jìn)制單元表示。數(shù)據(jù)資源有狹義和廣義之分。狹義的數(shù)據(jù)資源是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)中積累的數(shù)據(jù)本身，比如客戶、客戶行為等；廣義的數(shù)據(jù)除包含數(shù)據(jù)本身外，還包括管理數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)等，涉及數(shù)據(jù)產(chǎn)生、處理、傳播、交換的全過(guò)程。

可見(jiàn)，數(shù)據(jù)資源比數(shù)據(jù)的范圍更廣，數(shù)據(jù)資源包含數(shù)據(jù)。信息化發(fā)展至今，企業(yè)內(nèi)部和外部均可產(chǎn)生數(shù)據(jù)資源。企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源，必然包含數(shù)據(jù)本身以及數(shù)據(jù)產(chǎn)生的全過(guò)程；企業(yè)外購(gòu)的數(shù)據(jù)資源，可以只是數(shù)據(jù)本身，也可以包含計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)。數(shù)據(jù)資源不一定只是數(shù)據(jù)，但數(shù)據(jù)一定屬于數(shù)據(jù)資源，即數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)資源的子集。數(shù)據(jù)資源要在會(huì)計(jì)上成為一項(xiàng)資產(chǎn)，還必須滿足資產(chǎn)相關(guān)定義和確認(rèn)條件。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及內(nèi)涵

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義是在數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化等各個(gè)發(fā)展階段中逐步形成的。美國(guó)學(xué)者理查德·彼德森在1974年將數(shù)據(jù)資產(chǎn)（Date Assets）定義為企業(yè)持有的可證券化的金融產(chǎn)品。雖然受時(shí)代的局限該定義相當(dāng)狹隘，但卻首次引入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念。隨著信息時(shí)代的發(fā)展，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及內(nèi)涵的研究也在不斷拓展、逐步深入。托尼·費(fèi)希爾2009年在《數(shù)據(jù)資產(chǎn)：管理商業(yè)成功的數(shù)據(jù)》一書(shū)中深入分析了實(shí)體經(jīng)濟(jì)之外的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的動(dòng)力來(lái)源問(wèn)題，肯定了數(shù)據(jù)資源對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)度，較早認(rèn)識(shí)到數(shù)據(jù)資源可以形成企業(yè)利潤(rùn)并增加股東價(jià)值，但一直未能厘清二者的會(huì)計(jì)關(guān)系，提出應(yīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)上升到企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)的層面，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)上把數(shù)據(jù)視為某種資產(chǎn)來(lái)處理，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和股東價(jià)值的貢獻(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出來(lái)，但該著作沒(méi)有提出具體的會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)。我國(guó)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究起步較晚，唐莉和李省思[ 11 ]2017年將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或控制，并能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源”，該定義傾向于數(shù)據(jù)資源與資產(chǎn)內(nèi)涵的結(jié)合，但沒(méi)有體現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的具體特點(diǎn)。張興旺等[ 13 ]研究認(rèn)為數(shù)據(jù)資源經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)化和處理即可得到數(shù)據(jù)資產(chǎn)，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)資源的子集，“子集關(guān)系”毋庸置疑，但“經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)化和處理即可得到數(shù)據(jù)資產(chǎn)”卻忽略了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性，比如企業(yè)外購(gòu)“未經(jīng)轉(zhuǎn)處理”的數(shù)據(jù)資源也可以滿足資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，“是否經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)化處理”并不構(gòu)成確認(rèn)為資產(chǎn)的必要條件。中國(guó)信息通信研究院[ 14 ]將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為以電子方式或物理方式記載，被企業(yè)擁有和控制，可在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源，該定義增加了數(shù)據(jù)資源的記錄特點(diǎn)，是對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義的完善。孫永堯和楊家鈺[ 9 ]研究認(rèn)為數(shù)據(jù)能夠在會(huì)計(jì)上轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)關(guān)鍵在于其效用性，即能夠滿足企業(yè)的經(jīng)營(yíng)需要，可以為企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)，該觀點(diǎn)揭示了數(shù)據(jù)資源給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)價(jià)值的根源。

從數(shù)據(jù)資源到數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變的過(guò)程，核心是“從不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益到可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的價(jià)值形成過(guò)程，關(guān)鍵是數(shù)據(jù)資源要體現(xiàn)其有用性。以高速公路車(chē)輛通行數(shù)據(jù)為例，高速公路收費(fèi)系統(tǒng)采集的車(chē)輛通行數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)資源，但數(shù)據(jù)集中存在不同類型、不同品牌、不同支付方式、不同使用年限的貨車(chē)、小汽車(chē)、客車(chē)，屬于原始數(shù)據(jù)，存在無(wú)序、冗余等缺陷，應(yīng)用價(jià)值有限，還不屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)。高速公路企業(yè)數(shù)據(jù)處理部門(mén)按既定標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)技術(shù)手段進(jìn)行處理后，便可形成高質(zhì)量的車(chē)輛通行數(shù)據(jù)，用于對(duì)外出售或提供服務(wù)。比如將非ETC支付的貨車(chē)數(shù)據(jù)整理、封裝后出售給ECT發(fā)行單位，可實(shí)現(xiàn)ETC設(shè)備的精準(zhǔn)發(fā)行，從而為高速公路企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。這一過(guò)程體現(xiàn)出對(duì)車(chē)輛通行數(shù)據(jù)“由粗到精，再到商業(yè)化”的價(jià)值挖掘過(guò)程，實(shí)現(xiàn)了“從不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益到可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的蛻變，使車(chē)輛通行數(shù)據(jù)體現(xiàn)出有用性，具備在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的基礎(chǔ)。

具體來(lái)講，判斷高速公路車(chē)輛通行數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)資源是否屬于會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)有兩個(gè)層面，一是從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)定義出發(fā)來(lái)判斷，二是從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)條件出發(fā)來(lái)判斷。從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)定義來(lái)看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)是“指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。即數(shù)據(jù)資源要成為資產(chǎn)首先要滿足定義條件：一是該數(shù)據(jù)資源產(chǎn)生于過(guò)去的交易或者事項(xiàng)，可以是企業(yè)外購(gòu)等外部產(chǎn)生，也可以是企業(yè)內(nèi)部資源轉(zhuǎn)化；二是要能合法控制，企業(yè)需對(duì)該項(xiàng)數(shù)據(jù)資源擁有控制權(quán)，還應(yīng)強(qiáng)調(diào)該控制權(quán)的合法性；三是具有“有用性”，也就是說(shuō)預(yù)期可為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，有用性是確認(rèn)為資產(chǎn)的基礎(chǔ)。但要在企業(yè)會(huì)計(jì)賬面被確認(rèn)為資產(chǎn)，除滿足資產(chǎn)定義三條件外，還需要滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)兩條件。一是該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性較大，一般認(rèn)為可能性在50%以上；二是該數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠可靠地進(jìn)行貨幣計(jì)量，涉及計(jì)量屬性的問(wèn)題。

結(jié)合現(xiàn)有研究成果，筆者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)可定義為：企業(yè)合法控制或擁有的以電子或物理方式記錄的、由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備企業(yè)一般資產(chǎn)的內(nèi)涵，同時(shí)擁有區(qū)別于一般資產(chǎn)的特點(diǎn)。一是可復(fù)制性特點(diǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)資源，包含數(shù)據(jù)及其依附的計(jì)算機(jī)及計(jì)算機(jī)技術(shù)，計(jì)算機(jī)及計(jì)算機(jī)技術(shù)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在的載體，由于該載體的存在使數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復(fù)制性，比如YouTube、騰訊、阿里巴巴等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“可復(fù)制性”特點(diǎn)實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的迅速擴(kuò)張，且擴(kuò)張的邊際成本接近于零，極易形成行業(yè)壟斷地位[ 15 ]?？蓮?fù)制性也易導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)被惡意流轉(zhuǎn)復(fù)制，甚至被惡意篡改以致數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值降低，比如亞馬遜因數(shù)據(jù)隱私泄露于2021年在歐盟被罰7.46億歐元、抖音2021年被以“侵犯兒童隱私”為由遭荷蘭家長(zhǎng)索賠14億美元等，從會(huì)計(jì)上看，這些數(shù)據(jù)泄露后的總體價(jià)值會(huì)降低。二是不確定性特點(diǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)包含權(quán)屬和價(jià)值兩方面的不確定性?？蓮?fù)制性導(dǎo)致一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可重復(fù)銷(xiāo)售和使用，某項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能有多個(gè)市場(chǎng)主體在使用，將導(dǎo)致該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬無(wú)法明確[ 16 ]，對(duì)應(yīng)的收益及法律責(zé)任難以界定?！?017年淘寶（中國(guó)）公司起訴安徽美景信息科技有限公司不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)案”成為我國(guó)涉及數(shù)據(jù)資源權(quán)屬判定的首案，之后類似案例層出不窮，溫州市甌海區(qū)人民法院于2022年5月18日正式設(shè)立全國(guó)首個(gè)數(shù)據(jù)資源法庭，專門(mén)審理涉及數(shù)據(jù)資源權(quán)屬糾紛的案件。因以收益法對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估更為成熟并且評(píng)估結(jié)果更為準(zhǔn)確，在不同應(yīng)用場(chǎng)景和商業(yè)模式下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的價(jià)值不盡相同，以致其價(jià)值難以通過(guò)公允價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)量，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在為企業(yè)創(chuàng)造效益過(guò)程中，價(jià)值的不確定性是數(shù)據(jù)資產(chǎn)最明顯的特征。比如將微信用戶用于金融業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的未來(lái)收益和用于游戲業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的未來(lái)收益，二者的未來(lái)價(jià)值相同的可能性極小，除非設(shè)定充分的假設(shè)條件，否則難以判斷微信用戶數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型分析

數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類口徑較多，實(shí)踐中一般采用按階段劃分、按應(yīng)用領(lǐng)域和應(yīng)用場(chǎng)景劃分、按來(lái)源劃分三種分類方式。一是按階段劃分。數(shù)據(jù)資產(chǎn)按階段劃分可分為粗加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)、精加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)以及商業(yè)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)等，適用于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)的過(guò)程管理，便于進(jìn)行各類費(fèi)用分?jǐn)偤统杀竟芾?。最終形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)則應(yīng)根據(jù)企業(yè)是否屬于“專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷(xiāo)售”的企業(yè)進(jìn)行分類方式選擇，以便于進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)日常管理。二是按應(yīng)用領(lǐng)域和應(yīng)用場(chǎng)景劃分。數(shù)據(jù)資產(chǎn)按應(yīng)用領(lǐng)域和應(yīng)用場(chǎng)景可分為交通數(shù)據(jù)資產(chǎn)、醫(yī)療數(shù)據(jù)資產(chǎn)、金融數(shù)據(jù)資產(chǎn)、教育數(shù)據(jù)資產(chǎn)、電商數(shù)據(jù)資產(chǎn)、房地產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)、社交數(shù)據(jù)資產(chǎn)等數(shù)據(jù)資產(chǎn)大類，各數(shù)據(jù)資產(chǎn)大類項(xiàng)下可分為若干子類，子類項(xiàng)下又可列示若干實(shí)例[ 17 ]。對(duì)專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷(xiāo)售的企業(yè)，由于涉及多領(lǐng)域數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可能性較大，為便于會(huì)計(jì)處理和經(jīng)營(yíng)管理，按應(yīng)用領(lǐng)域和應(yīng)用場(chǎng)景進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類管理較為合理。三是按來(lái)源劃分。數(shù)據(jù)資產(chǎn)按來(lái)源可分為內(nèi)部生產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)和外部來(lái)源數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對(duì)于非專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷(xiāo)售的企業(yè)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)業(yè)務(wù)為非主業(yè)，一般只涉及單一或者少數(shù)幾個(gè)領(lǐng)域數(shù)據(jù)資產(chǎn)，為便于會(huì)計(jì)處理與經(jīng)營(yíng)管理，可在應(yīng)用領(lǐng)域和應(yīng)用場(chǎng)景分類基礎(chǔ)上按來(lái)源進(jìn)一步分類管理，分為內(nèi)部生產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)、外購(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如有受贈(zèng)等其他外部來(lái)源渠道則可進(jìn)一步細(xì)分。

以外購(gòu)的交通數(shù)據(jù)資產(chǎn)為例，參考普華永道（中國(guó)）2022年7月的研究成果，交通數(shù)據(jù)資產(chǎn)大類下可分為駕駛數(shù)據(jù)資產(chǎn)、位置數(shù)據(jù)資產(chǎn)等若干子類，子類下可列示具體資產(chǎn)實(shí)例，具體資產(chǎn)實(shí)例可由數(shù)據(jù)使用者在特定應(yīng)用場(chǎng)景下創(chuàng)造出價(jià)值，詳見(jiàn)表1。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)分析

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的條件分析

數(shù)據(jù)資源滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)定義三條件后可成數(shù)據(jù)資產(chǎn)。但在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并入表，除滿足資產(chǎn)定義三條件外，還需滿足經(jīng)濟(jì)利益性很可能流入、成本和價(jià)值可計(jì)量?jī)蓚€(gè)確認(rèn)條件。有研究認(rèn)為一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)如果可以在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，那么該數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)上可能有四種表現(xiàn)。表現(xiàn)一：企業(yè)控制或擁有的該項(xiàng)數(shù)據(jù)資源已按規(guī)定格式預(yù)處理完畢。在現(xiàn)實(shí)生活中，規(guī)模龐大的數(shù)據(jù)往往雜亂無(wú)章，突出表現(xiàn)為數(shù)據(jù)的不完整性、數(shù)據(jù)的不一致性、數(shù)據(jù)偏離期望值、數(shù)據(jù)屬性或記錄重復(fù)等，因此無(wú)法直接進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，需要通過(guò)清理、集成、變換、歸約等技術(shù)手段進(jìn)行數(shù)據(jù)預(yù)處理，預(yù)處理之后將極大地降低數(shù)據(jù)挖掘時(shí)間，提高數(shù)據(jù)挖掘的質(zhì)量，從會(huì)計(jì)概念上講，將增加數(shù)據(jù)資源為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的概率。表現(xiàn)二：企業(yè)已獲得服務(wù)于數(shù)據(jù)計(jì)算的相關(guān)技術(shù)專利、專有技術(shù)，主要是指涉及數(shù)據(jù)的處理、挖掘、分析以及展示有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利。數(shù)據(jù)處理、挖掘、分析以及展示有關(guān)技術(shù)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的工具，與數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身密不可分，在法律上應(yīng)當(dāng)確權(quán)，確權(quán)之后可使數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備持續(xù)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)條件。表現(xiàn)三：企業(yè)擁有或控制的用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策或外部服務(wù)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品已進(jìn)行封裝。數(shù)據(jù)產(chǎn)品封裝是將一組數(shù)據(jù)以及與該組數(shù)據(jù)相關(guān)的操作封裝在一起形成一個(gè)有機(jī)整體，該有機(jī)整體隱藏于內(nèi)部數(shù)據(jù)并向外部使用者提供接口，具有內(nèi)部高內(nèi)聚性、外部低耦合性兩種特性，外部使用者只需要獲取特定權(quán)限通過(guò)接口來(lái)使用該有機(jī)整體內(nèi)的數(shù)據(jù)。葉雅珍和朱揚(yáng)勇[ 18 ]提出的“盒裝數(shù)據(jù)”概念就是一種被封裝的數(shù)據(jù)有機(jī)體，是一個(gè)可計(jì)量、可計(jì)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)產(chǎn)品形態(tài)。表現(xiàn)四：企業(yè)已擁有或控制某項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利證明，或有證據(jù)表明該數(shù)據(jù)資產(chǎn)有為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛力，即已進(jìn)行數(shù)據(jù)確權(quán)，明確了權(quán)利主體和權(quán)利內(nèi)容。確權(quán)既是會(huì)計(jì)上的要求，也是法律上的要求，企業(yè)將控制或擁有的數(shù)據(jù)資源確權(quán)之后，才具備在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎(chǔ)，也才可以將該數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于交易和流通。

上述四種表現(xiàn)是可以進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)表現(xiàn)的不完全歸納，如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資源呈現(xiàn)出上述四種表現(xiàn)之一，則可進(jìn)一步分析是否滿足資產(chǎn)定義三條件和“經(jīng)濟(jì)利益性很可能流入、成本和價(jià)值可計(jì)量”兩個(gè)確認(rèn)條件，若滿足則可確認(rèn)入表。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇分析

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇的研究觀點(diǎn)主要有四類。觀點(diǎn)一認(rèn)為應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，屬于“無(wú)形資產(chǎn)”觀；觀點(diǎn)二認(rèn)為應(yīng)作為流動(dòng)資產(chǎn)范疇中的存貨核算，屬于“流動(dòng)資產(chǎn)——存貨”觀；觀點(diǎn)三認(rèn)為應(yīng)在流動(dòng)資產(chǎn)科目下設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目，屬于“流動(dòng)資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”觀；觀點(diǎn)四認(rèn)為應(yīng)設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目以區(qū)別于現(xiàn)有資產(chǎn)范疇，屬于“專設(shè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級(jí)科目”觀。具體分析如下：

觀點(diǎn)一：無(wú)形資產(chǎn)觀。鄒照菊[ 3 ]將數(shù)據(jù)資產(chǎn)表述為一種新興的無(wú)形資產(chǎn)，認(rèn)識(shí)到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)類型還存在較大爭(zhēng)議，但未作進(jìn)一步分析。唐莉和李省思[ 11 ]研究認(rèn)為，大數(shù)據(jù)與無(wú)形資產(chǎn)在屬性上存在相似點(diǎn)，可參照確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。游靜等[ 19 ]研究認(rèn)為可在無(wú)形資產(chǎn)下設(shè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)二級(jí)科目進(jìn)行充實(shí)。張俊瑞等[ 4 ]研究我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之后對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歸屬范疇進(jìn)行了分析，認(rèn)為應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)核算。符文娟和梅瑾瑾[ 5 ]從數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值與表現(xiàn)形態(tài)的關(guān)系出發(fā)進(jìn)行了研究，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)與其具體形態(tài)沒(méi)有直接關(guān)系，故數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)，類似于現(xiàn)有的土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，該研究方向具有一定的合理性。無(wú)形資產(chǎn)觀是目前最普遍的觀點(diǎn)，持該觀點(diǎn)的學(xué)者主要基于無(wú)形資產(chǎn)基本特征分析，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足無(wú)實(shí)物形態(tài)、有可辨認(rèn)性、非貨幣性、經(jīng)濟(jì)利益創(chuàng)造不確定性較大四個(gè)特征，雖然存儲(chǔ)、傳輸數(shù)據(jù)資產(chǎn)的硬盤(pán)、網(wǎng)絡(luò)等介質(zhì)是有形的，但介質(zhì)只是管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的輔助工具，不影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)無(wú)實(shí)物形態(tài)這一本質(zhì)特性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易也可通過(guò)數(shù)據(jù)傳輸?shù)确绞矫撾x原有輔助工具完成。

觀點(diǎn)二：“流動(dòng)資產(chǎn)——存貨”觀。Ribarsky（2019年）從使用年限角度分析，認(rèn)為使用壽命小于一年的數(shù)據(jù)資源可歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)范疇下的存貨項(xiàng)目。符文娟等[ 5 ]研究認(rèn)為存貨在某種情況下會(huì)不具備實(shí)物形態(tài)，如企業(yè)將數(shù)據(jù)產(chǎn)品出售作為主營(yíng)業(yè)務(wù)，出售行為是日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么可將該數(shù)據(jù)產(chǎn)品視為存貨。從流動(dòng)資產(chǎn)的定義看，“流動(dòng)資產(chǎn)——存貨”觀有其合理性，但忽略了數(shù)據(jù)產(chǎn)品可重復(fù)出售性而導(dǎo)致存貨結(jié)轉(zhuǎn)的實(shí)務(wù)操作難度問(wèn)題。從價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程和業(yè)務(wù)處理過(guò)程看，企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)中，因數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復(fù)制性，持有對(duì)外出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)際業(yè)務(wù)并不完全滿足現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》關(guān)于存貨預(yù)期消耗方式的規(guī)定。存貨銷(xiāo)售后應(yīng)將已售存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，實(shí)現(xiàn)收入與成本費(fèi)用匹配，因數(shù)據(jù)資產(chǎn)再次銷(xiāo)售的邊際成本接近于零，故不能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)售后按存貨的處理方式結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，否則成本與收入會(huì)不相匹配。筆者認(rèn)為，在沒(méi)有解決銷(xiāo)售成本合理結(jié)轉(zhuǎn)之前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)還不宜作為存貨核算。

觀點(diǎn)三：“流動(dòng)資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”觀。章瑩和韓延齡[ 10 ]研究認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)有很強(qiáng)流動(dòng)性和實(shí)效性，應(yīng)在流動(dòng)資產(chǎn)下設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目核算，屬于“流動(dòng)資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”觀，該觀點(diǎn)看到了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流動(dòng)性和實(shí)效性，卻忽略了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可復(fù)制性，也未進(jìn)一步研究如果作為流動(dòng)資產(chǎn)，后續(xù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。

觀點(diǎn)四：專設(shè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級(jí)科目觀。劉文光[ 6 ]研究認(rèn)為雖然數(shù)據(jù)資源基本符合無(wú)形資產(chǎn)的定義和特征，但新形勢(shì)下企業(yè)仍需要專門(mén)設(shè)立“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目進(jìn)行反映，能夠更加可靠地指導(dǎo)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。朱揚(yáng)勇和葉雅珍[ 7 ]分析認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合部分有形資產(chǎn)的特征，可用新資產(chǎn)類別核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)。程競(jìng)[ 8 ]研究認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然符合無(wú)形資產(chǎn)定義的相關(guān)特征，但又在“無(wú)形資產(chǎn)的核算方法”里面難以確認(rèn)、增值無(wú)法在“無(wú)形資產(chǎn)的核算方法”里面反映、信息相關(guān)性要求無(wú)法在“無(wú)形資產(chǎn)的核算方法”里面體現(xiàn)等問(wèn)題，故按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不宜作為無(wú)形資產(chǎn)核算，應(yīng)當(dāng)專設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目進(jìn)行核算，同時(shí)按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量需求及自身特點(diǎn)進(jìn)行明細(xì)核算。

當(dāng)前大部分觀點(diǎn)傾向于將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，主要基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義的表述，也體現(xiàn)出與無(wú)形資產(chǎn)的特征基本相同的特點(diǎn)。認(rèn)為不應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算的觀點(diǎn)主要基于數(shù)據(jù)在電腦、移動(dòng)硬盤(pán)、網(wǎng)絡(luò)等存儲(chǔ)介質(zhì)中是以二進(jìn)制的形式存在，占用物理空間，有物理的與信息的雙重屬性，是有形態(tài)的，兼有無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)雙重特征，諸如數(shù)據(jù)庫(kù)等數(shù)據(jù)資產(chǎn)是電子化信息記錄，是有形的物理存在，不可說(shuō)它是無(wú)形的，歸類為無(wú)形資產(chǎn)不符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)。

從表面上看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇爭(zhēng)論的是該項(xiàng)資產(chǎn)是“有形的”還是“無(wú)形的”，實(shí)質(zhì)上爭(zhēng)論的是數(shù)據(jù)本身是“有形的”還是“無(wú)形的”。筆者認(rèn)為該問(wèn)題可擱置不爭(zhēng)，而應(yīng)分析企業(yè)獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)是什么。參照著作權(quán)來(lái)分析，著作權(quán)依附于著作本身而存在，著作本身是有形的，而著作權(quán)是無(wú)形的，企業(yè)獲得著作權(quán)時(shí)作無(wú)形資產(chǎn)核算，并且著作權(quán)可在不同的地域范圍內(nèi)進(jìn)行多次授權(quán)，再次授權(quán)的邊際成本幾乎為零。數(shù)據(jù)資產(chǎn)與著作權(quán)類似，無(wú)論數(shù)據(jù)是有形的還是無(wú)形的，企業(yè)獲得的是在一定業(yè)務(wù)領(lǐng)域、地域或時(shí)期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，該數(shù)據(jù)使用權(quán)可重復(fù)授權(quán)使用，企業(yè)占有的數(shù)據(jù)使用權(quán)在一定業(yè)務(wù)領(lǐng)域、地域或時(shí)期具有排他性，占有的數(shù)據(jù)（即便有形）本身并無(wú)排他性。比如騰訊公司可將微信用戶數(shù)據(jù)銷(xiāo)售給中國(guó)移動(dòng)，也可同時(shí)銷(xiāo)售給中國(guó)電信，中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)電信獲得的是微信用戶數(shù)據(jù)一定時(shí)期的使用權(quán)，而非完全占有微信用戶數(shù)據(jù)本身。再比如高德公司可將地圖數(shù)據(jù)銷(xiāo)售給美團(tuán)，也可同時(shí)銷(xiāo)售給餓了么，美團(tuán)和餓了么獲得的是地圖數(shù)據(jù)使用權(quán)，而非完全占有高德地圖數(shù)據(jù)本身。因此，筆者認(rèn)為企業(yè)獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種數(shù)據(jù)使用權(quán)，贊同歸屬于無(wú)形資產(chǎn)范疇。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量分析

歷史成本法、重置成本法、收益現(xiàn)值法、公允價(jià)值法和可變現(xiàn)凈值法是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。歷史成本法是企業(yè)使用較多的計(jì)量方法，如使用其他方法計(jì)量，則應(yīng)保證該項(xiàng)資產(chǎn)能夠可靠計(jì)量，并能取得所確定的會(huì)計(jì)要素金額。目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的觀點(diǎn)主要有成本法、收益現(xiàn)值法以及綜合法三類。

觀點(diǎn)一：采用或優(yōu)先采用成本法計(jì)量。有學(xué)者研究認(rèn)為無(wú)論是企業(yè)內(nèi)部搜集整合的還是外購(gòu)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)都應(yīng)采用歷史成本法計(jì)量，搜集整合過(guò)程中設(shè)備折舊及日常費(fèi)用支出應(yīng)歸集作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本入賬。孫永堯（2022）研究認(rèn)為外購(gòu)和內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量，若歷史成本難以取得或者不可靠，則可以選擇其他計(jì)量方法。章瑩和韓延齡[ 10 ]研究認(rèn)為，若數(shù)據(jù)資源與所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益具有直接相關(guān)性，則該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可按歷史成本計(jì)量。持成本法計(jì)量觀點(diǎn)的學(xué)者主要理由是數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來(lái)的收益難以合理預(yù)測(cè)，采用成本法計(jì)量更穩(wěn)妥，但該觀點(diǎn)忽視了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值可能存在嚴(yán)重背離，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法真實(shí)反映所持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值。

觀點(diǎn)二：采用收益現(xiàn)值法計(jì)量。唐莉和李思省[ 11 ]在分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)特點(diǎn)后認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)采用收益現(xiàn)值法進(jìn)行初始計(jì)量，不宜采用歷史成本法計(jì)量。張雪等（2022）從大數(shù)據(jù)企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系穩(wěn)定性、帶來(lái)現(xiàn)金流量的持續(xù)性和穩(wěn)定性出發(fā)，分析認(rèn)為收益現(xiàn)值法能夠使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值更加貼近實(shí)際價(jià)值。持收益現(xiàn)值法觀點(diǎn)的學(xué)者主要認(rèn)為成本法計(jì)量?jī)H將數(shù)據(jù)搜集、清洗整理的成本資本化，會(huì)使數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值差異過(guò)大，若初始計(jì)量采用成本法、后續(xù)計(jì)量采用現(xiàn)值法則會(huì)帶來(lái)“計(jì)量方式轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)合理性和增加利潤(rùn)操縱可能性”兩個(gè)問(wèn)題，且“數(shù)據(jù)市場(chǎng)和數(shù)據(jù)估價(jià)體系尚未成熟，市場(chǎng)循環(huán)鏈條還未打通”以致公允價(jià)值難以獲得，初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都采用收益現(xiàn)值法更為可行和合理。實(shí)際上，收益現(xiàn)值法在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中也受到一定限制，主要在于數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的不確定性會(huì)引起未來(lái)收益的不確定性。

觀點(diǎn)三：將公允價(jià)值計(jì)量及成本法計(jì)量結(jié)合使用的計(jì)量模式，可稱為綜合法。張俊瑞等[ 4 ]研究認(rèn)為“自用數(shù)據(jù)”應(yīng)以采集、加工、應(yīng)用等階段的歷史成本入賬，而“交易型數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應(yīng)通過(guò)公允價(jià)值法初始計(jì)量。梁芳和李永恒[ 12 ]研究認(rèn)為在多數(shù)情況下企業(yè)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品應(yīng)按成本法初始計(jì)量，按公允價(jià)值法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并進(jìn)一步分析認(rèn)為：對(duì)于源自使用價(jià)值的數(shù)據(jù)產(chǎn)品，采用特定主體假設(shè)的使用價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，數(shù)據(jù)產(chǎn)品的現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益；對(duì)于源自交換價(jià)值的數(shù)據(jù)產(chǎn)品，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，數(shù)據(jù)產(chǎn)品的現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。相比收益法計(jì)量和成本法計(jì)量，將公允價(jià)值計(jì)量與成本法計(jì)量結(jié)合使用的計(jì)量模式，更能夠規(guī)避單純采用某一種計(jì)量模式存在的弊端，不失為一種更加貼近實(shí)務(wù)操作的研究方向。

分析可見(jiàn)，無(wú)論哪種計(jì)量方式都存在一定缺陷，筆者認(rèn)為選擇數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量方式應(yīng)當(dāng)考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐和理論的發(fā)展階段，從目前發(fā)展情況來(lái)看，還不宜追求估值成本大、專業(yè)化程度高、程序相對(duì)繁瑣的估值方式，應(yīng)當(dāng)選擇會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中便于操作的計(jì)量方法。

結(jié)合當(dāng)前理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)踐，筆者認(rèn)為：第一，無(wú)論何種渠道獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，初始計(jì)量都應(yīng)當(dāng)采用成本法。如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于自用，則后續(xù)計(jì)量繼續(xù)采用成本法并在使用壽命內(nèi)攤銷(xiāo)；如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于對(duì)外提供服務(wù)，則允許企業(yè)根據(jù)未來(lái)收益確定的難度選擇收益現(xiàn)值法或成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，給予會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的空間。第二，可由會(huì)計(jì)師通過(guò)職業(yè)判斷，合理預(yù)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命。企業(yè)若將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)分析判斷其使用壽命，如果無(wú)法判斷經(jīng)濟(jì)利益期限，則應(yīng)當(dāng)視該無(wú)形資產(chǎn)的使用期限不確定。目前大部分研究認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命難以估計(jì)，實(shí)則是對(duì)各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命研究還不夠全面、深入。例如與車(chē)輛有關(guān)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命應(yīng)與車(chē)輛報(bào)廢期結(jié)合研究、與人口有關(guān)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命應(yīng)與社會(huì)平均壽命對(duì)比研究等。因此實(shí)際工作還需加強(qiáng)研究各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命、公允價(jià)值以及收益測(cè)算從而形成理論支撐。

五、研究結(jié)論及創(chuàng)新點(diǎn)

本文分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義、內(nèi)涵，研究了數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)條件、歸屬范疇以及計(jì)量屬性等問(wèn)題，得出了三項(xiàng)研究結(jié)論并提出建議，為促進(jìn)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)操作落地提供了參考。結(jié)論一：筆者結(jié)合現(xiàn)有研究成果將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義完善為“企業(yè)合法控制或擁有的以電子或物理方式記錄的、過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的、能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源”，強(qiáng)調(diào)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的控制合法性，并認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備企業(yè)一般資產(chǎn)的內(nèi)涵，同時(shí)擁有區(qū)別于一般資產(chǎn)的諸如可復(fù)制性、不確定性等特點(diǎn)。數(shù)據(jù)資源只有實(shí)現(xiàn)了“從不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益到可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的轉(zhuǎn)變，使數(shù)據(jù)資源具備有用性，才具備在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為資產(chǎn)的基礎(chǔ)。結(jié)論二：研究認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)與著作權(quán)類似，無(wú)論數(shù)據(jù)是有形的還是無(wú)形的，企業(yè)獲得的都是在一定業(yè)務(wù)領(lǐng)域、地域或時(shí)期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，應(yīng)歸屬無(wú)形資產(chǎn)范疇。企業(yè)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲取收益的行為可理解為“以無(wú)形資產(chǎn)中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供內(nèi)外服務(wù)”。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)再次銷(xiāo)售的邊際成本接近于零，故不能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)存貨在當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)為損益，否則會(huì)導(dǎo)致成本與收入不匹配，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)暫不具備作為存貨核算的條件。結(jié)論三：無(wú)論何種渠道獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，初始計(jì)量都應(yīng)采用成本法。如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)自用，則后續(xù)計(jì)量繼續(xù)采用成本法核算并在使用壽命內(nèi)攤銷(xiāo)；如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于對(duì)外提供服務(wù)，則允許企業(yè)根據(jù)未來(lái)收益確定的難度選擇收益現(xiàn)值法或成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

本文的主要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)：一是分析出數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)資源以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)系，即數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)資源的子集，進(jìn)一步明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)也是數(shù)據(jù)資源的子集。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)類型劃分上，提出專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷(xiāo)售的企業(yè)適合以“應(yīng)用領(lǐng)域和應(yīng)用場(chǎng)景”進(jìn)行分類管理，非專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷(xiāo)售的企業(yè)適合按“數(shù)據(jù)資產(chǎn)來(lái)源”進(jìn)行分類管理。二是在數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇上提出了“研究獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)本質(zhì)”的新思路，認(rèn)為企業(yè)獲得的是在一定業(yè)務(wù)領(lǐng)域、地域或時(shí)期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，該數(shù)據(jù)使用權(quán)可重復(fù)授權(quán)使用，企業(yè)占有的數(shù)據(jù)使用權(quán)在一定業(yè)務(wù)領(lǐng)域、地域或時(shí)期具有排他性，占有的數(shù)據(jù)（即便有形）本身并無(wú)排他性。三是在數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量屬性上提出了新觀點(diǎn)，選擇計(jì)量方式應(yīng)當(dāng)考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐和理論的發(fā)展階段，目前還不宜追求估值成本大、專業(yè)化程度高、程序相對(duì)繁瑣的估值方式，應(yīng)當(dāng)選擇會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中便于操作的成本法進(jìn)行初始計(jì)量，并給予會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的空間。

從近年的研究文獻(xiàn)分析可見(jiàn)，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義及內(nèi)涵、歸屬資產(chǎn)范疇、計(jì)量屬性的理解是隨著研究的逐步深入而逐漸明晰的，分歧逐漸減少，共識(shí)逐步增多。隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理正式指導(dǎo)意見(jiàn)的實(shí)施，企業(yè)可與相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)充分溝通基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)入表并在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，同時(shí)總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并向會(huì)計(jì)行政主管部門(mén)提出意見(jiàn)建議，為今后數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供實(shí)踐依據(jù)。在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的理論研究結(jié)論將更加趨同，實(shí)務(wù)操作也將更加規(guī)范化，但筆者因理論水平和業(yè)務(wù)實(shí)踐有限，相關(guān)認(rèn)識(shí)和研究難免有所偏頗，懇請(qǐng)廣大同仁批評(píng)指正。

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