林天祎

摘要：科技創(chuàng)新已經成為事關國家命運的重大戰(zhàn)略，在創(chuàng)新戰(zhàn)略驅動下，高新技術企業(yè)研發(fā)組織形式也出現(xiàn)了多樣化的趨勢，研發(fā)支出的會計核算工作也應當適當創(chuàng)新，以適應新發(fā)展的節(jié)奏。現(xiàn)行的會計準則詳細規(guī)定了自行研發(fā)形成無形資產的會計處理，受托研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)等研發(fā)組織形式的會計處理準則并未做出具體規(guī)定，導致財務人員對研發(fā)支出的會計處理缺乏政策依據，只能依賴職業(yè)判斷、行業(yè)慣例等進行核算。會計準則的空白也給企業(yè)的加計扣除留有可操作空間，造成稅務風險。本文從實務出發(fā)，以受托研發(fā)和自主研發(fā)為例，闡述了兩種研發(fā)活動在核算時沒有予以嚴格區(qū)分、核算不夠精細、費用分攤不合理的現(xiàn)狀，并指出會計準則規(guī)定不完整、企業(yè)存在操縱數據的動機和條件、企業(yè)不能做出正確會計判斷等原因造成了研發(fā)費用核算混亂的結果，最后，本文建議完善相關會計準則，制定公司財務制度，為研發(fā)活動提供有力保障，財務人員作為內外溝通的橋梁，上傳下達的角色，應當為公司設定好核算的具體方法，精細化分類管理各項研發(fā)費用，選取合理的分配率，在受托研發(fā)和自主研發(fā)之間分配間接費用。

關鍵詞：受托研發(fā)；自主研發(fā)；會計核算；研發(fā)費用

利潤表中的“研發(fā)費用”項目是企業(yè)研發(fā)能力體現(xiàn)的指標之一，在企業(yè)財務報表中，“研發(fā)費用”越高，表明企業(yè)研發(fā)投入越高，也間接地體現(xiàn)了企業(yè)較高的研發(fā)能力。為享受高新技術企業(yè)的優(yōu)惠政策，企業(yè)有動力做大研發(fā)費用項目。實操中，財務人員普遍存在通過混同科研成本的手段，達到增加企業(yè)財務報表中研發(fā)費用數額的目的，嚴重違反了會計信息的可靠性和實質重于形式的會計信息質量要求。本文著重研究了研發(fā)會計核算存在的問題，詳細分析了原因，并提出了改進建議。

一、相關的研發(fā)組織形式概念及業(yè)務特點分析

（一）受托研發(fā)概念及業(yè)務特點

受托研發(fā)是指被認定具備相關研發(fā)能力的研發(fā)企業(yè)受外部機構委托，接受委托方資金，完成委托方指定的研發(fā)目的。本文認為，確認為受托研發(fā)的關鍵點在于業(yè)務實質。以工程分包模式為例，集團從上級單位獲得研發(fā)任務后，遴選、統(tǒng)籌具備研發(fā)實力的各下級單位，進行第一次研發(fā)任務的分包；下一級分包商將獲得的部分科研項目再次進行分解，將某一領域交給特定機構完成，同時向受托方提供項目專用資金，并約定委托方擁有研發(fā)成果的所有權。在這類實際業(yè)務中，關鍵點在于受托方是為了滿足委托方的任務目的而從事研發(fā)活動，研發(fā)成果屬于委托方的定制化產品，不需考慮市場開拓問題。如果不接受委托，受托方很可能不從事相關研發(fā)。委托方將自身的產品與受托方的研發(fā)成果相結合，但仍視為產品的一部分，在規(guī)定期限內交付給集團公司，最后由集團整合為完工產品。從經濟實質判斷，受托方所發(fā)生的支出與合同相關，應滿足收入成本配比原則，發(fā)生時在成本類科目中歸集，月末結轉主營業(yè)務成本。

（二）自主研發(fā)概念及業(yè)務特點

自主研發(fā)是指憑借自身研發(fā)能力完成的科研項目，具備完全獨立的自主知識產權。自主研發(fā)不是基于明確的外部委托，而是基于研發(fā)企業(yè)對市場需求的調研結果所做的判斷，結合自身一定的技術基礎開展研發(fā)。研發(fā)成果歸企業(yè)所有。自主研發(fā)項目，企業(yè)自籌資金，產生的研發(fā)費用計入會計科目“研發(fā)支出”。

二、研發(fā)業(yè)務會計核算存在的問題及影響

（一）受托研發(fā)與自主研發(fā)項目核算不能嚴格區(qū)分

受托研發(fā)與自主研發(fā)項目，由于研發(fā)目的不同，應當適用不同的會計準則，分別核算。受托方根據技術開發(fā)合同向委托方提供技術研發(fā)服務，可以視為勞務服務。根據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，提供加工勞務的所發(fā)生的費用，計入存貨成本；其他勞務支出計入“其他業(yè)務成本”。企業(yè)應當對自主研發(fā)的項目進行單獨核算，不得與受托研發(fā)的核算混同。自主研發(fā)可依據《企業(yè)會計制度》。企業(yè)一般是立足過去的研發(fā)積累，進行版本升級或更深層次的技術探索，這就造成不同項目的研發(fā)底層邏輯、架構設計是通用的。自主研發(fā)和委托研發(fā)，從源頭就難以區(qū)分，尤其是對于專一從事研發(fā)的高新企業(yè)。但本文認為，實務中受托研發(fā)和自主研發(fā)的混同不可避免，會計核算以業(yè)務混同為由，將受托研發(fā)和自主研發(fā)混為一談，統(tǒng)一核算，是對委托方專項資金不負責任的行為，受托企業(yè)可以將間接費用轉移給委托方承擔，或者合謀從客戶處索要超額項目資金，或者受托方接受暗示按照委托方的考核指標修改研發(fā)費用。此外，委托方、受托方能夠隨意調控加計扣除的金額，產生稅務風險。受托研發(fā)、自主研發(fā)會計核算混同使得管理層獲得有力抓手操縱公司利潤。

（二）研發(fā)業(yè)務會計科目、輔助核算不完整

受托研發(fā)、自主研發(fā)分別核算的關鍵是啟用不同的會計科目，同時設置詳細明細科目和輔助核算。兩類研發(fā)業(yè)務實質都是研發(fā)，常見的核算錯誤是，使用“研發(fā)支出”科目同時核算受托研發(fā)和自主研發(fā)。在研發(fā)支出大類下，以輔助核算中的項目名稱區(qū)分受托研發(fā)和自主研發(fā)，核算架構十分混亂，卻便于劃撥項目間研發(fā)費用。當單項費用發(fā)生額較小時，為簡便處理，未分解到每個項目，對成本的影響有限，若單項費用發(fā)生額較高，且多個項目并行時，不分解會造成統(tǒng)計上的混亂，削弱會計核算的準確性和可信度。

（三）受托研發(fā)和自主研發(fā)公共費用分攤的依據薄弱

多個研發(fā)項目共用同一研發(fā)人員或同一研發(fā)設備時，即便分配標準制定的較為科學，費用分配率的選取卻顯得主觀隨意。假設某一研發(fā)人員參與了受托研發(fā)項目和自主研發(fā)項目，員工工時為分配標準。實際操作中，研發(fā)人員通常在每周匯報時，大致估算工時分配在各項目的比例，比例確定主觀隨意性較大，完成較好的項目，多申報工時，問題較多的項目，少申報工時，以免給上級留下徒勞無功的印象，影響績效獎金。機器設備折舊費采用以操作人數占總人員數作為分配率，這種簡化做法乍聽之下很有道理，但采用作業(yè)面積占總面積、機器工時占總工時更為合理。

三、企業(yè)研發(fā)業(yè)務會計核算問題的成因分析

（一）研發(fā)費用核算可遵循的會計規(guī)范不完整

不同會計制度下，針對無形資產的會計核算規(guī)定是完全的，對受托研發(fā)和自主研發(fā)等研發(fā)費用的規(guī)定均是不完整的。以受托研發(fā)為例，軍工科研事業(yè)單位使用“科研成本”核算成本，而執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的大多數企業(yè)，欲啟用“研發(fā)成本”，但由于一級科目必須使用規(guī)定的科目，于是借用“生產成本”科目，核算本屬于純粹研發(fā)活動的項目成本。表面上只是科目名稱不同，不影響業(yè)務實質，可如果核算初始的一級會計科目都未定義，后續(xù)的核算規(guī)則又怎會齊全呢？目前普遍依據的會計準則有《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》和《企業(yè)會計制度》第四十五條，這兩項規(guī)范側重規(guī)定研發(fā)后期形成無形資產的會計處理方式，對于形成無形資產之前的長期、大部分研發(fā)活動的會計核算規(guī)則卻未曾提及，財務人員只能依據“管理暫行辦法”等行政法規(guī)進行會計核算。發(fā)文有時效性、地域性，無法在財務人員之間形成統(tǒng)一的核算規(guī)則。處于不同地域的總分公司，分別采用當地的核算方式進行高新申報、申請政府

補助等。

（二）研發(fā)費用歸集主觀性較強

企業(yè)存在人為調控研發(fā)費用的動力和需要，費用歸集主觀性較強。企業(yè)研發(fā)費用有三個口徑：會計、稅務和高新技術。取得高新證書的企業(yè)，享受加計扣除的稅收優(yōu)惠、虧損結轉年限增加以及企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等一系列優(yōu)待，企業(yè)有動機實施研發(fā)費用的美化。企業(yè)了解自身實際的研發(fā)情況，通過控制工時、費用分配比例等基礎因素，可以輕易調控研發(fā)費用升降，并能自圓其說。可見，企業(yè)既有動機和需要，也有能力和有條件實施財務數據的造假。

（三）企業(yè)對會計準則解讀存在偏誤

在核算研發(fā)費用時，首先要保證核算的真實性、客觀性，在此前提下兼顧管理的需要，這就要求財務人員必須充分理解制度規(guī)定，做出正確的職業(yè)判斷。然而，受教育和行業(yè)背景、經驗所限，參與核算的人員對會計準則和發(fā)文的理解不盡準確，個別底線較低的財務人員向管理目的妥協(xié)，刻意利用會計制度美化數據。不論是有意識或是無意識，企業(yè)財務人員都有可能對準則的解讀出現(xiàn)謬誤，不能合法合規(guī)的使用準則履行崗位職責。

四、委托研發(fā)與自主研發(fā)會計核算問題的應對措施

（一）建立完善的研發(fā)項目管理體系

為規(guī)范公司內部的研發(fā)會計核算，企業(yè)應建立全體系、全流程的研發(fā)項目管理策略，事前應確保研發(fā)活動制度化，財務充分參與研發(fā)管理體系的建設；在研發(fā)過程中，財務起到監(jiān)督研發(fā)流程具體化制度的作用，財務被賦予質疑、聯(lián)合復核全流程的權利；研發(fā)與財務在事后確保達成各自質量標準化的目標。

從事科技研發(fā)的企業(yè)，可以參考《軍工科研事業(yè)單位會計制度》制定公司財務制度，特別是在《企業(yè)會計準則》對研發(fā)費用規(guī)定不完全的情況下。盡管不同制度下核算科目有差異，不同業(yè)務流程及管理要求下核算體系也存在差異，但萬變不離其宗，本文認為，軍工體系制度較為成熟且不斷更新，制度規(guī)定十分嚴謹，能應對大多數的復雜實際情況。研發(fā)部門應會同財務部門，充分交換彼此意見，總結實務工作中存在的困難，探索出可行的操作模式，共同商定各自部門的制度。

很多公司已經構建了業(yè)財融合的管理理念，但在踐行時，財務參與度仍不足。本文認為，讓會計核算切實參與到研發(fā)活動中來，與企業(yè)管理層的支持分不開，管理層強調流程的必要性，不至于減緩研發(fā)進度，能提升業(yè)財交流的頻率，使財務更多的參與到業(yè)務中去，幫助研發(fā)解決業(yè)務問題。

在出具報表、績效管理環(huán)節(jié)，財務根據前置流程的觀察、審核，能夠得出更客觀真實的結論，相關部門可以使用預算執(zhí)行、成熟度評價、質量管理體系等工具，自評、互評制度的落實情況，流程監(jiān)控所發(fā)現(xiàn)的問題，以及工作達標狀況。

（二）明確研發(fā)費用的范圍

前期設置研發(fā)費用會計核算管理辦法，業(yè)財雙方都應對研發(fā)費用的范圍達成一致，首先嚴格區(qū)分受托研發(fā)與自主研發(fā)的費用，其次正確記載各項目發(fā)生的費用，不得弄虛作假。在層層轉包的委托研發(fā)、受托研發(fā)業(yè)務中，集團應加強內部審計。自主研發(fā)、委托研發(fā)研發(fā)活動發(fā)生的直接費用必須從核算初始就明確區(qū)分，相關原始憑證齊全、符合業(yè)務實質。尤其是自主研發(fā)的研發(fā)費用不能“合理”地混入受托研發(fā)，拼湊成本數額。

（三）設置輔助項目、明細科目以細化費用支出的核算

設置輔助項目、明細科目，對每一筆費用準確歸入相應的研發(fā)或成本項目，以達到精細管理的目的。明細科目是對上一級科目的細化，以研發(fā)人員社保為例，精細的財務核算要求會計科目要設置得一步到位，建議設置為“研發(fā)支出/費用化支出/直接人工/社會保險費/養(yǎng)老保險費”等。有公司可能設置到“社會保險費”就結束了，盡管不影響財務報表的結果，但本文認為最好還是設置到底，方便后期自查和他查。同一項費用，應當歸類到多個項目中，此時必須要進行細化，否則就無法統(tǒng)計單一項目的支出。輔助核算就可以達成這一目的，例如員工薪酬的輔助核算，可使企業(yè)管理人員對某一項目的人工成本一目了然。明細科目對費用進行分類和統(tǒng)計，輔助核算對費用進行更精細化的管理。

（四）在委托研發(fā)與自主研發(fā)之間選取有效費用分配率

企業(yè)應首先記錄人員工作安排、機器設備使用情況，其次將發(fā)生的成本費用，按照合理的分配率，在成本與研發(fā)費用間進行分配，從而得出準確的支出額。同一人員同時參與自主研發(fā)與委托研發(fā)，采用人工工時進行工資分攤的，按照“研發(fā)人員申報——部門領導確認——人事部門計算——財務部門復核、做賬”的流程來完成工資分配。間接費用的分解可采用作業(yè)成本法，選擇合適的費用分配動因，如在分配電費時，如果沒有各部門的分表，無法獲知各部門的耗用量，可采用機器工時、功率等已知數據，估算得出耗用量，核算較為復雜但更科學。如果研發(fā)活動使用較為單一的電腦等設備，可簡化運算，采用人頭平均的方法粗略估算。共用同一辦公室的房租費用，在面積難以測量的情況下，可采用人頭占總人數比例進行估計，或采用工時分配，要注意分配率都與該辦公室有關，即費用相關性的前提。

（五）加強外部交流、促進跨部門溝通

企業(yè)應主動營造學習的氛圍，加強與外界專業(yè)人士的業(yè)務交流，同時加強企業(yè)部門間的政策溝通，便于日后合作。財務政策年年更新，從業(yè)人員為提高自身業(yè)務水平，應當積極主動了解新的政策，保持謙虛，認真向社會上的專業(yè)老師求教，向管理層、業(yè)務部門及時傳達新政策的解讀。當研發(fā)部門人員被預先植入了財務觀念，才會在工作中下意識地考慮到財務的需求，出現(xiàn)問題，也會提前和財務人員溝通商量。

五、結束語

研發(fā)費用目前仍是衡量企業(yè)研發(fā)能力的重要標準，其真實性關乎市場的投資者、企業(yè)管理層等各方利益。為杜絕研發(fā)費用成為企業(yè)操縱財務信息的又一有力抓手，本文深入研究了目前實踐中研發(fā)業(yè)務會計核算存在的問題，分析了產生問題的深層次動因，提出從會計準則、企業(yè)財務制度等頂層設計層面，就應嚴格規(guī)定各項研發(fā)組織活動，諸如受托研發(fā)、自主研發(fā)的核算原則；研發(fā)部門和財務部門作為執(zhí)行層面，嚴格遵照制度標準，按流程循序漸進地忠實記錄、反饋財務數據，二者配合，不斷切實提高企業(yè)的研發(fā)水平和財務管理水平。

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