陳順達(dá)

（1.貴州工程應(yīng)用技術(shù)學(xué)院1a.經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，1b.貫徹新發(fā)展理念畢節(jié)示范區(qū)研究中心，貴州 畢節(jié) 551700；2.泰國(guó)宣素那他皇家大學(xué)研究生院，泰國(guó) 曼谷 10300）

中國(guó)現(xiàn)代政治制度，給漸進(jìn)式改革提供了時(shí)間和空間上的保障。新中國(guó)建國(guó)以來(lái)70余年的風(fēng)雨歷程，使廣袤的農(nóng)村在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等多方面的建設(shè)發(fā)展都取得了巨大進(jìn)步。在新時(shí)代，在新發(fā)展理念下，脫貧攻堅(jiān)與鄉(xiāng)村振興有力銜接，農(nóng)村改革持續(xù)深入，鄉(xiāng)村治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)也取得顯著成效。全世界的目光都聚焦于中國(guó)，特別是中國(guó)農(nóng)村，社會(huì)科學(xué)的相關(guān)學(xué)者也紛紛將研究的焦點(diǎn)對(duì)準(zhǔn)鄉(xiāng)村振興，其中，一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論工作者也在不斷思考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何服務(wù)于鄉(xiāng)村振興。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理共同為會(huì)計(jì)主體規(guī)范且科學(xué)地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)提供保障。隨著《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施，村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)得到很大程度的規(guī)范，但以村民委員會(huì)為主體，以村務(wù)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)為核算內(nèi)容的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍然存在著諸多需要深入研究的問(wèn)題?！敖?jīng)濟(jì)越發(fā)展，基于會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)管理的應(yīng)用領(lǐng)域?qū)⒃絹?lái)越寬廣，會(huì)更加重要[1]”，這種以村民委員會(huì)為主體，以村務(wù)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)為核算內(nèi)容的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系和制度體系的構(gòu)建，能為村級(jí)財(cái)務(wù)管理提供會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)，決策又反作用于會(huì)計(jì)主體與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身，為實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村治理的科學(xué)化、規(guī)范化和法制化提供保障。為方便研究和表述，本文將“以村民委員會(huì)為主體，以村務(wù)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)為核算內(nèi)容”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)命名為村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Financial Accounting Science of Villagers'Committee），在梳理村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及村級(jí)財(cái)務(wù)管理研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，緊緊圍繞“村民委員會(huì)能否確認(rèn)為會(huì)計(jì)主體”，“如果確認(rèn)了會(huì)計(jì)主體的資格，應(yīng)該遵循什么樣的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（準(zhǔn)則、制度）”兩個(gè)問(wèn)題展開(kāi)研究，希望能對(duì)鄉(xiāng)村振興，特別是對(duì)鄉(xiāng)村治理提供理論支撐。

一、村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及村級(jí)財(cái)務(wù)管理研究現(xiàn)狀

（一）研究成果統(tǒng)計(jì)

黨和國(guó)家以“采取一切有利于消除貧困落后的特殊措施，探索解決貧困和生態(tài)惡化新途徑[2]”的決心，推動(dòng)中國(guó)農(nóng)村改革的不斷深入。數(shù)十年來(lái)，許多相關(guān)部門(mén)開(kāi)展了一系列農(nóng)村經(jīng)濟(jì)改革和鄉(xiāng)村治理實(shí)踐活動(dòng)，并在改革和實(shí)踐中有效進(jìn)行了關(guān)于村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和村級(jí)財(cái)務(wù)管理的諸多嘗試，總結(jié)和凝練出大量富有中國(guó)特色的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為學(xué)術(shù)研究提供了思路和樣本。

通過(guò)中國(guó)知網(wǎng)總庫(kù)，以“村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”為主題，以1990 年1 月1 日至2022 年12 月31 日為時(shí)間范圍，搜索到學(xué)術(shù)期刊文章292篇，碩博學(xué)位論文70篇，會(huì)議論文1篇，又以“村級(jí)財(cái)務(wù)管理”為主題，搜索到學(xué)術(shù)期刊文章7487篇，碩博學(xué)位論文406篇，會(huì)議論文39篇，專(zhuān)著1部。通過(guò)對(duì)以上8296份文獻(xiàn)的研究分析，剔除新聞報(bào)道、法律法規(guī)、政府文件、重復(fù)檢索等內(nèi)容后，得到學(xué)術(shù)研究類(lèi)成果7227份。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類(lèi)研究成果228 份（含學(xué)術(shù)期刊文章158 篇，博士碩士學(xué)位論文69 篇，會(huì)議論文1 篇），占比3.15%，財(cái)務(wù)管理類(lèi)研究成果6999份（含學(xué)術(shù)期刊文章6640篇，博士碩士學(xué)位論文358篇，專(zhuān)著1本），占比96.85%，主要研究視角分布在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理學(xué)、行政管理學(xué)、法學(xué)、稅收學(xué)等學(xué)科。根據(jù)成果的研究重點(diǎn)重新進(jìn)行分類(lèi)后，得到如表1所示的年度研究成果統(tǒng)計(jì)表。

表1 年度研究成果統(tǒng)計(jì)表 單位：份

（二）成果及研究特點(diǎn)

從研究成果統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類(lèi)研究成果228份，財(cái)務(wù)管理類(lèi)研究成果6999份。對(duì)以上研究成果進(jìn)行梳理和總結(jié)后，發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1.研究時(shí)間持續(xù)，成果緩慢增長(zhǎng)

從年度發(fā)文量來(lái)看，學(xué)界對(duì)鄉(xiāng)村治理的研究雖從未中斷，且具有緩慢增長(zhǎng)趨勢(shì)，特別是《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度的通知》（財(cái)會(huì)〔2004〕12號(hào)）和農(nóng)業(yè)部《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和完善村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)委托代理的意見(jiàn)》（農(nóng)經(jīng)發(fā)〔2008〕4號(hào)）出臺(tái)后，鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理的研究得到進(jìn)一步推動(dòng)。但我們通過(guò)與其他熱點(diǎn)問(wèn)題研究成果的數(shù)量進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，發(fā)現(xiàn)2009 年后發(fā)文數(shù)量較之于以往更多一些。

2.成果相對(duì)集中，內(nèi)容有所傾斜

從研究?jī)?nèi)容來(lái)看，鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理方面的成果相對(duì)集中，且成果數(shù)量遠(yuǎn)大于鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的同期成果數(shù)量。同時(shí)，在“村級(jí)財(cái)務(wù)管理”方面，以宏觀研究為主，模式構(gòu)建及宏觀建議類(lèi)成果為3164篇，占同主題學(xué)術(shù)成果的47.43%；在“村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”方面，以微觀研究為主，業(yè)務(wù)實(shí)操類(lèi)探討的成果為86篇，占同主題學(xué)術(shù)成果的67.72%。

3.研究范式多樣，方法有所側(cè)重

從研究方法來(lái)看，研究范式各有不同，歸納法、演繹法、實(shí)證法、事項(xiàng)法、社會(huì)學(xué)法、法學(xué)法等研究方法皆有所使用。整體來(lái)說(shuō)，經(jīng)驗(yàn)方法的研究多于理論研究，戰(zhàn)略研究多于戰(zhàn)術(shù)研究，常規(guī)研究多于非常規(guī)研究，一般方法研究多于特殊方法研究，定性研究多于定量研究。

4.理論實(shí)踐不完善，解決措施有多樣

從研究結(jié)論來(lái)看，基本都認(rèn)可要高度重視“鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理”，并認(rèn)為“鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理”無(wú)論是在理論還是實(shí)踐中都存在不完善的地方，特別是都覺(jué)得鄉(xiāng)村人才缺少是造成各種不完善的核心原因之一，且都認(rèn)為要從領(lǐng)導(dǎo)重視程度、實(shí)行委派或代理、加強(qiáng)人才培訓(xùn)、完善崗位補(bǔ)助、構(gòu)建管理體系等角度解決問(wèn)題。

5.研究團(tuán)隊(duì)較多，持續(xù)成果較少

研究者和研究單位相對(duì)較多，但持續(xù)研究成果數(shù)量較少，其中，比較集中的有農(nóng)業(yè)農(nóng)村部（原農(nóng)業(yè)部）師高康研究團(tuán)隊(duì)28篇，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)（原浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院）潘自強(qiáng)研究團(tuán)隊(duì)21篇，華中師范大學(xué)多個(gè)研究團(tuán)隊(duì)16篇，東北農(nóng)業(yè)大學(xué)王積田研究團(tuán)隊(duì)16篇，山東農(nóng)業(yè)大學(xué)綦好東等研究團(tuán)隊(duì)11篇。

6.“鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”界定寬泛，研究主題模糊

大量以“鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”為主題的研究成果將村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)等基層政府所遵循的政府會(huì)計(jì)、企業(yè)性質(zhì)的專(zhuān)業(yè)合作社所遵循的會(huì)計(jì)、非企業(yè)性質(zhì)的專(zhuān)業(yè)合作社所遵循的會(huì)計(jì)混為一談，統(tǒng)一冠之以“鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”這一本身就是一種寬泛和模糊的說(shuō)法。

7.融合研究成果少，人為割裂情況多

將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理融合研究的文章極少，人為地割裂了兩者之間的互惠共生關(guān)聯(lián)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類(lèi)研究大多從實(shí)際業(yè)務(wù)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)規(guī)范；財(cái)務(wù)管理類(lèi)研究主要探討以管理學(xué)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)管理和以金融學(xué)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)管理。現(xiàn)有學(xué)術(shù)成果中對(duì)村民委員會(huì)能否作為會(huì)計(jì)主體這一疑惑基本沒(méi)有闡述，偶有描述，多為一筆帶過(guò)，或以偷梁換柱形式，混淆村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)主體和村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體的理論界定，模糊處理后通過(guò)文字確認(rèn)村民委員會(huì)具備會(huì)計(jì)主體資格。同時(shí)，假設(shè)村民委員會(huì)具有會(huì)計(jì)主體資格后，將遵循什么樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）也鮮有提及，多以“建議加強(qiáng)鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)”“完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）以促進(jìn)鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理”等宏觀建議為主。

二、村民委員會(huì)會(huì)計(jì)主體資格辨析

會(huì)計(jì)主體，是會(huì)計(jì)信息所反映的單位，明確了會(huì)計(jì)工作的空間范圍，作為會(huì)計(jì)學(xué)科理論的基礎(chǔ)性假設(shè)而存在。探討村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格，是構(gòu)建村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論的關(guān)鍵點(diǎn)之一，也是當(dāng)前學(xué)術(shù)界尚未深入的問(wèn)題。

（一）哲學(xué)層面的村民委員會(huì)會(huì)計(jì)主體資格

弗里德里?！ざ鞲袼梗‵riedrich Engels）在《歐根·杜林先生在科學(xué)中實(shí)行的變革》一書(shū)中指出“一個(gè)民族要想站在科學(xué)的最高峰，就一刻也不能沒(méi)有理論思維”[4]。會(huì)計(jì)是哲學(xué)體系在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的一個(gè)樣本，“它追求真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類(lèi)似于哲學(xué)中的追求真理，它遵循‘獲取信息’、‘加工信息’的方法論類(lèi)似于哲學(xué)的格物與致知，它研究商業(yè)語(yǔ)言類(lèi)似于近代哲學(xué)花費(fèi)大量精力研究‘語(yǔ)義學(xué)’”[5]。如此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科也應(yīng)站在哲學(xué)的高度進(jìn)行視域延展，并將學(xué)科術(shù)語(yǔ)的內(nèi)涵與哲學(xué)概念進(jìn)行深度融合，高度統(tǒng)一。

在哲學(xué)中，不同民族對(duì)“主體”的探討從未真正停歇。喬治·貝克萊(George Berkeley)將主體的本質(zhì)歸結(jié)為“The existence of an idea consists in its being perceived”，即“觀念存在于被感知”，認(rèn)為“這種能感知的活躍的主體就是我所謂的‘思想’、‘精神’、‘靈魂’或‘我自己’”（“This perceiving,active entity is what I call‘mind’,‘spirit’,‘soul’,or‘myself’.”）[6]；格奧爾格·威廉·弗里德里?！ず诟駹?Georg Wilhelm Friedrich Hegel)把絕對(duì)精神的自我意識(shí)當(dāng)成獨(dú)立實(shí)體，認(rèn)為人是這個(gè)獨(dú)立實(shí)體的產(chǎn)物[7]；卡爾·海因里?！ゑR克思(Karl Heinrich Marx)和弗里德里?！ざ鞲袼梗‵riedrich Engels）認(rèn)為人作為現(xiàn)實(shí)的存在物才是主體，他們反對(duì)唯心主義學(xué)派將精神作為主體。中華民族的文化里，孔子認(rèn)為主體是兼具個(gè)體性、社會(huì)性和精神性的存在；王守仁認(rèn)為主體是“身體、心靈與自然的邏輯融通”[8]，強(qiáng)調(diào)知行合一，兼顧人的認(rèn)知主體和實(shí)踐主體。在中華文化的熏陶里，我們認(rèn)為“主體是社會(huì)的人，是有頭腦、能思維的從事社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)和認(rèn)識(shí)活動(dòng)的個(gè)人或社會(huì)集團(tuán)”[9]。

由此，我們面對(duì)當(dāng)前主流會(huì)計(jì)理論中提出的會(huì)計(jì)主體是“特定單位、組織”，是一種“空間范圍上的假設(shè)”時(shí)，我們便能相對(duì)理解了。就村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，村民委員會(huì)這一“特定單位、組織”從哲學(xué)意義上來(lái)說(shuō)，其具有可以成為會(huì)計(jì)主體的存在性，為實(shí)現(xiàn)其功能而從事的“村務(wù)”活動(dòng)，自然而然成為會(huì)計(jì)客體。

（二）會(huì)計(jì)理論層面的村民委員會(huì)會(huì)計(jì)主體資格

雖然哲學(xué)上已經(jīng)論證了村民委員會(huì)會(huì)計(jì)主體存在的合理性，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一門(mén)實(shí)用型學(xué)科，是特定主體經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的總和，在會(huì)計(jì)理論上確認(rèn)其會(huì)計(jì)主體的資格，還需進(jìn)一步探討其必要性。

會(huì)計(jì)理論是一套學(xué)科理論體系，具有哲學(xué)屬性，是會(huì)計(jì)理論研究者基于人類(lèi)的社會(huì)性，對(duì)持續(xù)改造自然的過(guò)程中所表現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)管理習(xí)慣和行為規(guī)律進(jìn)行歸納、總結(jié)，并不斷完善和豐富，最終反作用于事物本身，推動(dòng)事物不斷發(fā)展的智力成果。它和所有的社會(huì)科學(xué)一樣，也需要設(shè)定理論假設(shè)來(lái)幫助研究者排除理論構(gòu)建過(guò)程中不必要的變量干擾，使之看到問(wèn)題的本質(zhì)，并能系統(tǒng)表達(dá)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)便是會(huì)計(jì)理論的基本假設(shè)之一，是研究者對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象在空間范圍上的界定，為會(huì)計(jì)行為的產(chǎn)生提供了可能性。

能否成為會(huì)計(jì)主體，我們還需要通過(guò)以下三個(gè)環(huán)節(jié)探討其產(chǎn)生會(huì)計(jì)行為的必要性，一是該主體是否具有需要量化記錄的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，二是該主體所進(jìn)行的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)是否具有相對(duì)準(zhǔn)確地量化記錄的可能性，三是該主體相對(duì)準(zhǔn)確地量化記錄中所產(chǎn)生的“數(shù)據(jù)”是否被需求，即是否存在會(huì)計(jì)信息使用者。只有當(dāng)三個(gè)環(huán)節(jié)都得到肯定答案時(shí)，我們認(rèn)為，從會(huì)計(jì)理論的角度，該會(huì)計(jì)主體的資格可以被確定。

從中國(guó)第一個(gè)村民委員會(huì)產(chǎn)生的背景來(lái)看，就是具有基層治理功能的，并且其功能從開(kāi)始的“村風(fēng)整治、治安維護(hù)”[10]不斷擴(kuò)展，形成當(dāng)前“辦理本村的公共事務(wù)和公益事業(yè)，調(diào)解民間糾紛，協(xié)助維護(hù)社會(huì)治安，向人民政府反映村民的意見(jiàn)、要求和提出建議”等主要功能，為實(shí)現(xiàn)以上功能，村民委員（實(shí)際工作中含村民組長(zhǎng)）需要進(jìn)行大量工作，在此過(guò)程中，必然產(chǎn)生“需要量化記錄的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”，且有些“業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”會(huì)以帶動(dòng)資金的流動(dòng)，為相對(duì)準(zhǔn)確量化記錄產(chǎn)生提供了可能性。同時(shí)，我們應(yīng)該注意到，村民委員會(huì)接受村民監(jiān)督，其在相對(duì)準(zhǔn)確地量化記錄中所產(chǎn)生的“數(shù)據(jù)”被需求。由此可知，從會(huì)計(jì)理論層面，村民委員會(huì)作為會(huì)計(jì)主體的資格是具備的。

（三）法律法規(guī)層面的村民委員會(huì)會(huì)計(jì)主體資格

研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論，不能脫離于法律法規(guī)之外，既遵從于法律規(guī)范，也通過(guò)制度變遷完善著法律。為更清晰地辨析村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格，特別是探討會(huì)計(jì)主體資格存在的合理性以及會(huì)計(jì)實(shí)操過(guò)程中的法律支撐依據(jù)，我們將從法律法規(guī)層面展開(kāi)思考。

《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第三十六條規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員；不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬?！薄吨腥A人民共和國(guó)村民委員會(huì)組織法》第六條規(guī)定“村民委員會(huì)由主任、副主任和委員共三至七人組成”，并未要求設(shè)立“會(huì)計(jì)”崗位，更無(wú)“會(huì)計(jì)主管人員”崗位?！洞碛涃~管理辦法》第十條要求“未設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或配備會(huì)計(jì)人員的單位，應(yīng)當(dāng)委托代理記賬機(jī)構(gòu)辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”。但實(shí)際工作中，村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)行代理制度依然處于學(xué)者研究和呼吁過(guò)程，并未全面實(shí)施。以上法律法規(guī)結(jié)合在一起，得出的一個(gè)結(jié)論，從會(huì)計(jì)法律法規(guī)各項(xiàng)規(guī)定或要求來(lái)看，村民委員會(huì)會(huì)計(jì)主體是并未得到支持的。

《中華人民共和國(guó)民法典》第一百零一條規(guī)定：“居民委員會(huì)、村民委員會(huì)具有基層群眾性自治組織法人資格，可以從事為履行職能所需要的民事活動(dòng)。未設(shè)立村集體經(jīng)濟(jì)組織的，村民委員會(huì)可以依法代行村集體經(jīng)濟(jì)組織的職能。”該條款承認(rèn)了村民委員會(huì)的“法人資格”，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)理論中對(duì)會(huì)計(jì)主體和法律主體之間的關(guān)聯(lián)性認(rèn)知，可以認(rèn)為法律直接認(rèn)定了村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格。同時(shí)，該條款后一句使用“代行”一詞將村民委員會(huì)與村集體經(jīng)濟(jì)組織這兩個(gè)不重合不矛盾的主體區(qū)別開(kāi)來(lái)，再一次明確了村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格。

以上所列舉的幾部法律，從最后頒布（含修改）的時(shí)間來(lái)看，都是近五年內(nèi)完成的，但不同法律依然未實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一?！肮磐駚?lái)，凡天下之大勢(shì)之流演，世界格局之化合，乃至職業(yè)之興衰，事業(yè)之起落，無(wú)不受環(huán)境的支配與影響，故對(duì)環(huán)境問(wèn)題之研究不僅從一般意義上講十分重要，而且它是任何一門(mén)科學(xué)與理論問(wèn)題研究的必經(jīng)之路?！盵11]隨著我國(guó)法制的不斷健全，鄉(xiāng)村治理的不斷深入，以上問(wèn)題都將得到解決。

綜上，村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格，從哲學(xué)和會(huì)計(jì)理論兩個(gè)層面來(lái)看，是完全可以確認(rèn)的，但在現(xiàn)行法律環(huán)境下，實(shí)際操作還存在著一些阻礙。改革，作為中國(guó)的第二次革命，現(xiàn)在已經(jīng)進(jìn)入深水區(qū)，必然深入進(jìn)行，勢(shì)不可擋。鄉(xiāng)村治理相關(guān)問(wèn)題，也將不斷得到規(guī)范和解決，正如我們看到，《基層群眾性自治組織特別法人統(tǒng)一社會(huì)信用代碼證書(shū)》已經(jīng)辦理，鄉(xiāng)村依法治理的步伐又向前邁進(jìn)一步。站在歷史的高度，村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格，無(wú)論是從理論層面，還是從實(shí)操層面，都將得到認(rèn)可和支持。

三、村民委員會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇

根據(jù)會(huì)計(jì)主體性質(zhì)的不同，我國(guó)會(huì)計(jì)體系主要分為營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)和非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)兩類(lèi)?？陀^來(lái)說(shuō)，伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代的到來(lái)和政治體制改革的不斷深化，營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)和非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)都得到了長(zhǎng)足發(fā)展，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》及各類(lèi)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)制度相繼出臺(tái)，既體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論研究的價(jià)值，又對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起到了規(guī)范和促進(jìn)。

《中華人民共和國(guó)憲法》第一百一十一條明確規(guī)定：“城市和農(nóng)村按居民居住地區(qū)設(shè)立的居民委員會(huì)或者村民委員會(huì)是基層群眾性自治組織?！薄吨腥A人民共和國(guó)村民委員會(huì)組織法》第二條也明確規(guī)定：“村民委員會(huì)是村民自我管理、自我教育、自我服務(wù)的基層群眾性自治組織，實(shí)行民主選舉、民主決策、民主管理、民主監(jiān)督?！薄盎鶎尤罕娦宰灾谓M織”這一名詞在《會(huì)計(jì)法》《代理記賬管理辦法》中并未出現(xiàn)，是否包含于“其他組織”中也暫未作出明確解釋。雖然從哲學(xué)層面和會(huì)計(jì)理論層面，我們可以將村民委員會(huì)歸入非營(yíng)利組織，但根據(jù)非營(yíng)利組織的特性，目前通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）主要有《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》及各類(lèi)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)制度，以村民委員會(huì)為會(huì)計(jì)主體的村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作何選擇？

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二條明確規(guī)定了政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是“各級(jí)政府、各部門(mén)、各單位”，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二條明確規(guī)定了事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是“各級(jí)各類(lèi)事業(yè)單位”，雖然《中華人民共和國(guó)村民委員會(huì)組織法》第五條規(guī)定“村民委員會(huì)協(xié)助鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的人民政府開(kāi)展工作”，但其性質(zhì)并不屬于政府的派出機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)或事業(yè)單位。顯而易見(jiàn)，村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不具備執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的可能。

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第二條明確規(guī)定“本制度適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營(yíng)利組織。民間非營(yíng)利組織包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等”。在此，我們需要探討村民委員會(huì)是否屬于“社會(huì)團(tuán)體”或“民辦非企業(yè)單位”。在民政部起草的《社會(huì)組織登記管理?xiàng)l例(草案征求意見(jiàn)稿)》中，也采用了“社會(huì)團(tuán)體”這一提法，并在其第十七條中沿用《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》中對(duì)社會(huì)團(tuán)體“應(yīng)當(dāng)有50個(gè)以上的個(gè)人會(huì)員或者30個(gè)以上的單位會(huì)員”的會(huì)員人數(shù)規(guī)定，由此可知，村民委員會(huì)從人數(shù)上就不符合社會(huì)團(tuán)體的規(guī)定，不能視為社會(huì)團(tuán)體?！睹褶k非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條指出“本條例所稱(chēng)民辦非企業(yè)單位，是指企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他社會(huì)力量以及公民個(gè)人利用非國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事非營(yíng)利性社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的社會(huì)組織”，從現(xiàn)實(shí)我們可知，村民委員會(huì)并非“公民個(gè)人利用非國(guó)有資產(chǎn)舉辦的”，不屬于民辦非企業(yè)單位。顯而易見(jiàn)，村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)也尚未形成。

各類(lèi)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)制度是基于行業(yè)的特殊性，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等基礎(chǔ)上制訂，并由財(cái)政部統(tǒng)一頒布的，著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范。從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律來(lái)看，此類(lèi)制度的出現(xiàn)往往是過(guò)渡性的，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步，或許走向被廢止的結(jié)局，或許發(fā)展為能夠指導(dǎo)更大行業(yè)的準(zhǔn)則（制度）。目前，關(guān)于村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)制度還未頒布。

充分思考村民委員會(huì)這一組織相對(duì)模糊的性質(zhì)后，不難發(fā)現(xiàn)，目前，村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)操作中并無(wú)適合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）可供執(zhí)行。

四、鄉(xiāng)村振興背景下對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的建議

村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，將作為鄉(xiāng)村治理的重要措施和基礎(chǔ)保障，其發(fā)展對(duì)鄉(xiāng)村振興意義重大。結(jié)合實(shí)際工作，本文基于鄉(xiāng)村振興背景，對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展提出以下三條建議。

（一）充分認(rèn)知村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在鄉(xiāng)村振興中的重要作用

以解決“三農(nóng)”問(wèn)題為核心的農(nóng)村改革，一直是新中國(guó)以來(lái)改革的焦點(diǎn)之一，是新中國(guó)發(fā)展史上濃墨重彩的一筆，是改革開(kāi)放中率先突破和首戰(zhàn)告捷的階段性勝利，也必將伴隨中國(guó)改革步伐不斷深入。在脫貧攻堅(jiān)取得全面勝利之后，實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的號(hào)角已經(jīng)吹響，根據(jù)“產(chǎn)業(yè)興旺、生態(tài)宜居、鄉(xiāng)風(fēng)文明、治理有效、生活富?！钡目傮w要求，農(nóng)村改革徐徐拉開(kāi)大幕。鄉(xiāng)村振興，產(chǎn)業(yè)興旺是重點(diǎn)，治理有效是基礎(chǔ)[12]。產(chǎn)業(yè)興旺不僅僅要重視村集體經(jīng)濟(jì)組織、專(zhuān)業(yè)合作社、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)企業(yè)等能直接促進(jìn)鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)的主要參與組織的發(fā)展，更要重視對(duì)“支持和組織村民依法發(fā)展各種形式的合作經(jīng)濟(jì)和其他經(jīng)濟(jì)，承擔(dān)本村生產(chǎn)的服務(wù)和協(xié)調(diào)工作，促進(jìn)農(nóng)村生產(chǎn)建設(shè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展”的村民委員會(huì)的治理，實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村治理的科學(xué)化、規(guī)范化、法治化，只有確保治理有效這一基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)才能活躍，鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)才能興旺。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，本身就是一種管理實(shí)踐，是在人類(lèi)文明史中通過(guò)對(duì)各類(lèi)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)不斷抽象而形成的科學(xué)體系，是在中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程中不斷修正和完善的行之有效的管理行為，在新發(fā)展理念指引下，將其與鄉(xiāng)村振興充分融合，形成村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并作為鄉(xiāng)村治理的重要內(nèi)容和治理鄉(xiāng)村的有力措施，必然能夠?qū)︵l(xiāng)村振興起到重要的促進(jìn)作用。

（二）從法律法規(guī)層面明確村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格

關(guān)于村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格，雖然從哲學(xué)和會(huì)計(jì)理論兩個(gè)層面可以得到確認(rèn)，但從操作層面來(lái)看，缺少明確而有效的法律法規(guī)支撐。特別是在鄉(xiāng)村振興過(guò)程中，大量資金進(jìn)入農(nóng)村，并通過(guò)村民委員會(huì)這一組織推進(jìn)部分工作，其會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的需求將愈發(fā)旺盛，這種法律法規(guī)的缺位，會(huì)導(dǎo)致一系列后續(xù)問(wèn)題的出現(xiàn)。隨著鄉(xiāng)村振興的不斷深入，社會(huì)環(huán)境也發(fā)生了變化，根據(jù)制度變遷理論，法律法規(guī)也將隨之調(diào)整，以適應(yīng)新形勢(shì)。建議將《中華人民共和國(guó)村民委員會(huì)組織法》第六條規(guī)定“村民委員會(huì)由主任、副主任和委員共三至七人組成”修改為“村民委員會(huì)由主任、副主任和委員共三至七人組成，擁有會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能”；建議在《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《代理記賬管理辦法》中將“村民委員會(huì)”單列出來(lái)，或者對(duì)“其他組織”進(jìn)行明確細(xì)化，使得村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體得到“法律確認(rèn)”而非“法律推定”；建議在《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中充分考慮村民委員會(huì)這一組織所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的特殊性，或以《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，聯(lián)合相關(guān)部委，單獨(dú)制定出臺(tái)《村民委員會(huì)會(huì)計(jì)制度》，為鄉(xiāng)村振興中村民委員會(huì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)提供科學(xué)化規(guī)范化的核算監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)。

（三）積極構(gòu)建村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系和制度體系

村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，從其會(huì)計(jì)內(nèi)容來(lái)看，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的種類(lèi)并不繁雜。在專(zhuān)家學(xué)者、職能部門(mén)和社會(huì)各界的共同努力下，以非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理論成果為基礎(chǔ)，注重研究資產(chǎn)的特殊性和會(huì)計(jì)主體間的差異性，便能在較短時(shí)間內(nèi)構(gòu)建起一套較為完善的村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系。同時(shí)，在新中國(guó)鄉(xiāng)村治理實(shí)踐中，為解決村級(jí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱、管理混亂等問(wèn)題，從行政指導(dǎo)的角度，在村級(jí)財(cái)務(wù)管理中積極探索過(guò)很多方法，最為典型的就是“村會(huì)計(jì)崗位獨(dú)立設(shè)置”和“村財(cái)鄉(xiāng)管”[13]。結(jié)合中國(guó)具體國(guó)情和農(nóng)村財(cái)務(wù)人才現(xiàn)狀，建議在會(huì)計(jì)理論的支撐下，在行政管理體制法治化的背景下，將村級(jí)財(cái)務(wù)管理中探索總結(jié)出來(lái)的“村財(cái)鄉(xiāng)管”模式修正為“村財(cái)委托鄉(xiāng)代理”模式，在村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中進(jìn)行實(shí)踐運(yùn)用。當(dāng)然，要實(shí)現(xiàn)村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科學(xué)、規(guī)范和法治，也必然要圍繞這一提議不斷研究，在法制建設(shè)的進(jìn)程中，分別形成完整的會(huì)計(jì)制度和行政管理（指導(dǎo)）規(guī)范，構(gòu)建出一套制度體系，以確保最終能夠?qū)嵤⒃趯?shí)施過(guò)程中不斷總結(jié)完善，進(jìn)而促進(jìn)村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系和制度體系的構(gòu)建。最后，由于該制度的出臺(tái)，將直接關(guān)聯(lián)“三農(nóng)”，運(yùn)用地域范圍廣，影響大，可遵照漸進(jìn)式改革的實(shí)現(xiàn)路徑，選擇適合的地域范圍設(shè)立“試驗(yàn)區(qū)”，采取先行先試后推廣的“試驗(yàn)”做法，確保將改革成本降至最低。

我們知道，任何一個(gè)新興學(xué)科的成長(zhǎng)，都需要相對(duì)漫長(zhǎng)的時(shí)間，都需要社會(huì)方方面面的協(xié)調(diào)配合，而非獨(dú)立發(fā)展?；诖?，對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的建議，除了以上兩條核心建議外，還呼吁法學(xué)、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)界專(zhuān)家及行政管理部門(mén)能夠從各自角度展開(kāi)思考和實(shí)踐，為村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系建設(shè)提供更多的有利條件。

五、結(jié)論與啟示

民族要復(fù)興，鄉(xiāng)村必振興。黨的十九屆五中全會(huì)審議通過(guò)了《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》，對(duì)新發(fā)展階段優(yōu)先發(fā)展農(nóng)業(yè)農(nóng)村、全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興作出總體部署，為做好當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期“三農(nóng)”工作指明了方向[14]。新發(fā)展理念下的鄉(xiāng)村振興全面推進(jìn)，治理有效這一要求為村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論和實(shí)踐提供了最佳的發(fā)展機(jī)遇。

本文研究表明，村民委員會(huì)的會(huì)計(jì)主體資格雖然通過(guò)哲學(xué)、會(huì)計(jì)理論兩個(gè)層面的思考認(rèn)為可以得到確認(rèn)，但現(xiàn)行法律目前并不能明確支撐這一結(jié)論，需要等待進(jìn)一步完善。同時(shí)，因?yàn)榇迕裎瘑T會(huì)作為“基層群眾性自治組織”，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律體系中無(wú)準(zhǔn)確映射，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）選擇受到阻礙。結(jié)合實(shí)際，通過(guò)會(huì)計(jì)理論進(jìn)一步分析后可將村民委員會(huì)執(zhí)行的會(huì)計(jì)體系納入非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)范疇，并充分考慮這一會(huì)計(jì)主體的特殊性，建議在鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系支撐下，盡快制定出臺(tái)《村民委員會(huì)會(huì)計(jì)制度》，以完善制度體系，推動(dòng)鄉(xiāng)村治理，助力鄉(xiāng)村振興。

當(dāng)然，本文的研究依然存在一些不足之處，如未能對(duì)會(huì)計(jì)理論假設(shè)進(jìn)行全面研究，未能真正構(gòu)建村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系和制度體系，對(duì)鄉(xiāng)村治理的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義還有待進(jìn)一步探索。所有這些，都將是未來(lái)值得深入研究的領(lǐng)域。