黃世忠（博士生導(dǎo)師），葉豐瀅（教授）

清新的空氣、清潔的水體、凈潔的土壤，既是百姓關(guān)切、社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)，又是發(fā)展之基、治污之要。空氣污染、水污染和土壤污染若得不到有效控制，將嚴(yán)重影響人類的生活質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展前景，也會(huì)危及生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)。制定與污染相關(guān)信息披露的準(zhǔn)則，有助于可持續(xù)發(fā)展報(bào)告使用者了解企業(yè)自身經(jīng)營活動(dòng)及其價(jià)值鏈活動(dòng)對(duì)空氣、水和土壤的污染影響，以及企業(yè)與污染相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。EC 和歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）將污染作為第一批五個(gè)環(huán)境主題準(zhǔn)則之一，足見其重要性。

一、準(zhǔn)則目標(biāo)

ESRS E2 旨在對(duì)便于可持續(xù)發(fā)展說明書的使用者了解以下事項(xiàng)作出具體規(guī)定：（1）企業(yè)如何對(duì)空氣、水和土壤的污染產(chǎn)生影響，包括積極和消極、實(shí)際和潛在的重要影響。（2）企業(yè)防范或減緩實(shí)際或潛在的消極影響以及處理風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇所采取的行動(dòng)及其結(jié)果。（3）企業(yè)戰(zhàn)略和商業(yè)模式適應(yīng)向可持續(xù)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型以及防范、控制和消除污染的計(jì)劃和能力。這既是為了創(chuàng)造一個(gè)零污染的無毒環(huán)境，也是為了支持歐盟有關(guān)“邁向空氣、水和土壤零污染”的行動(dòng)計(jì)劃。（4）企業(yè)與污染相關(guān)的影響和依賴以及防范、控制、消除或減少污染所產(chǎn)生的重要風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的性質(zhì)、類型和程度，包括這些重大風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇從法規(guī)應(yīng)用的何處產(chǎn)生以及企業(yè)如何管理它們。（5）企業(yè)對(duì)污染的影響和依賴所產(chǎn)生的重要風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇在短期、中期和長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)影響。

ESRS E2（EC，2023a）對(duì)空氣污染、水污染、土壤污染、關(guān)注物質(zhì)（包括高關(guān)注物質(zhì)）等可持續(xù)發(fā)展問題提出了披露要求?？諝馕廴臼侵钙髽I(yè)對(duì)空氣的排放（室內(nèi)和室外）以及防范、控制和減少這種排放。水污染是指企業(yè)對(duì)水的排放以及防范、控制和減少這種排放。土壤污染是指企業(yè)對(duì)土壤的排放以及防范、控制和減少這種排放。關(guān)注物質(zhì)（Substance of Concern）涵蓋企業(yè)對(duì)關(guān)注物質(zhì)包括高關(guān)注物質(zhì)（Substance of Very High Concern）的生產(chǎn)、使用、分銷或商業(yè)化。與關(guān)注物質(zhì)相關(guān)的披露要求旨在幫助使用者了解企業(yè)與這類物質(zhì)相關(guān)的實(shí)際或潛在影響，并考慮對(duì)這類物質(zhì)使用、分銷和商業(yè)化的可能限制。

二、與其他ESRS 的相互作用

污染主題與氣候變化、水與海洋資源、生物多樣性以及循環(huán)經(jīng)濟(jì)等環(huán)境子主題密切相關(guān)。為了提供對(duì)重要污染的全面審視，其他環(huán)境準(zhǔn)則也覆蓋了與污染有關(guān)的披露要求：《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第E1 號(hào)——?dú)夂蜃兓罚‥SRS E1）涉及二氧化碳、甲烷、氧化亞氮、氫氟碳化物、全氟碳化物、二氟化硫、三氟化氮等七種溫室氣體空氣污染的披露要求。《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第E3 號(hào)——水與海洋資源》（ESRS E3）涉及水消耗（特別是遭受水風(fēng)險(xiǎn)地區(qū)的水消耗）、水循環(huán)和水儲(chǔ)存的披露要求，包括企業(yè)對(duì)所使用海洋資源的管理，對(duì)與海洋資源相關(guān)的商品（如砂礫、深海礦物、海鮮）的管理。該準(zhǔn)則主要針對(duì)因企業(yè)活動(dòng)對(duì)水與海洋資源（包括微塑料）的污染而產(chǎn)生的消極影響進(jìn)行規(guī)定。《歐洲可持續(xù)報(bào)告準(zhǔn)則第E4號(hào)——生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)》（ESRS E4）涉及生態(tài)系統(tǒng)和物種。污染作為生物多樣性喪失的直接驅(qū)動(dòng)因素，相關(guān)披露要求由該準(zhǔn)則規(guī)定。《歐洲可持續(xù)報(bào)告準(zhǔn)則第E5號(hào)——資源利用與循環(huán)經(jīng)濟(jì)》（ESRS E5）主要涉及向避免開采不可再生能源轉(zhuǎn)型以及防止廢棄物（包括廢棄物導(dǎo)致的污染）產(chǎn)生的做法。企業(yè)的污染相關(guān)影響可能涉及人和社區(qū)，企業(yè)因污染產(chǎn)生的對(duì)受影響社區(qū)的重要消極影響，相關(guān)披露要求通過《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第S2 號(hào)——受影響的社區(qū)》（ESRS S2）予以規(guī)范。

與其他主題準(zhǔn)則一樣，ESRS E2 要求企業(yè)將其與《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第1 號(hào)——一般要求》（ESRS 1）（EC，2023b）和《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第2 號(hào)—— 一般披露》（ESRS 2）（EC，2023c）一并閱讀和應(yīng)用。

三、披露要求

ESRS E2 從影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇管理以及指標(biāo)和目標(biāo)兩個(gè)方面，對(duì)企業(yè)披露污染相關(guān)信息提出要求。

（一）影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（IRO）管理①

1.與ESRS 2相關(guān)的披露要求IRO-1：描述識(shí)別和評(píng)估重要污染相關(guān)IRO 的流程。企業(yè)應(yīng)描述識(shí)別和評(píng)估重要IRO 的流程，并提供以下信息：（1）是否對(duì)其經(jīng)營場(chǎng)所和業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審查以識(shí)別其自身經(jīng)營活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈中與污染相關(guān)的實(shí)際和潛在的IRO，若進(jìn)行了審查，應(yīng)說明審查所用方法、假設(shè)和工具；（2）是否以及如何開展協(xié)商，特別是與受影響的社區(qū)進(jìn)行協(xié)商。企業(yè)對(duì)污染主題進(jìn)行重要性評(píng)估時(shí)，既要考慮其自身經(jīng)營活動(dòng)中的污染問題，也要考慮上下游價(jià)值鏈中的污染問題。ESRS E2 的應(yīng)用要求推薦以LEAP 方法進(jìn)行重要性評(píng)估，包括Locate（定位）、Evaluate（評(píng)價(jià)）、Assess（評(píng)估）、Prepare（準(zhǔn)備）四個(gè)階段，各個(gè)階段的主要任務(wù)如下：

階段1：定位企業(yè)自身經(jīng)營活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈與自然發(fā)生關(guān)系的接口。企業(yè)可考慮如下方面：（1）資產(chǎn)、經(jīng)營及其整個(gè)價(jià)值鏈上下游活動(dòng)直接發(fā)生的場(chǎng)所；（2）水排放、土壤排放和空氣排放發(fā)生的場(chǎng)所；（3）與這些排放相關(guān)或與微塑料、關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)的生產(chǎn)、使用、分銷、商業(yè)化和進(jìn)出口相關(guān)的行業(yè)或業(yè)務(wù)單元。

階段2：評(píng)價(jià)企業(yè)每個(gè)重要場(chǎng)所、行業(yè)或業(yè)務(wù)單元對(duì)污染的影響和依賴，包括評(píng)估對(duì)環(huán)境影響和對(duì)人類健康影響的嚴(yán)重性和可能性。

階段3：評(píng)估重要的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。這個(gè)階段的評(píng)估以階段1 和階段2 的結(jié)果為基礎(chǔ)，企業(yè)可以從以下方面著手：（1）識(shí)別其自身經(jīng)營活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈的四類轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，包括：政策與法律風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如規(guī)章政策的出臺(tái)、面臨制裁和訴訟、報(bào)告義務(wù)加強(qiáng)）；技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如以低影響產(chǎn)品或服務(wù)替代原產(chǎn)品或服務(wù)以擺脫關(guān)注物質(zhì)）；市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如供需和融資變化、市場(chǎng)波動(dòng)、某些物質(zhì)成本增加）；聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如組織在污染防范和控制方面的作用改變了社會(huì)、客戶或社區(qū)的看法）。（2）識(shí)別物理風(fēng)險(xiǎn)，如清潔水源獲取的突然中斷、酸雨或其他污染事故。（3）識(shí)別與污染防范和控制相關(guān)的機(jī)遇，包括：資源效率機(jī)遇（如減少污染物質(zhì)使用數(shù)量或提高生產(chǎn)過程效率以最小化影響）；市場(chǎng)機(jī)遇（如多樣化業(yè)務(wù)活動(dòng)）；財(cái)務(wù)機(jī)遇（如獲取綠色基金、綠色債券或綠色貸款）；韌性機(jī)遇（如通過創(chuàng)新或技術(shù)多樣化所用物質(zhì)并控制排放）；聲譽(yù)機(jī)遇（如采取積極主動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，從而與利益相關(guān)者保持良好的關(guān)系）。

階段4：準(zhǔn)備和報(bào)告重要性評(píng)估的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)考慮披露以下信息：（1）企業(yè)自身經(jīng)營活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈中污染嚴(yán)重的場(chǎng)所清單；（2）與污染導(dǎo)致的重要IRO 相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)清單。

2.披露要求E2-1：與污染相關(guān)的政策。企業(yè)應(yīng)描述其采用的管理與污染防范和控制相關(guān)重要IRO 的政策。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)所采取的政策在多大程度上解決了污染相關(guān)重要IRO 的識(shí)別、評(píng)估、管理和補(bǔ)救問題。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-P（管理重要可持續(xù)發(fā)展問題所采取的政策）的規(guī)定，說明其已付諸實(shí)施的管理污染相關(guān)重要IRO 的政策。 企業(yè)應(yīng)說明其政策是否以及如何處理以下重要問題：（1）減緩、防范和控制空氣、水和土壤污染相關(guān)的消極影響；（2）替換和盡可能減少使用關(guān)注物質(zhì)，逐步取消使用高關(guān)注物質(zhì)，特別是在非必需的社會(huì)使用和消費(fèi)品中減少對(duì)這些物質(zhì)的使用；（3）避免事故和緊急情況發(fā)生，萬一出現(xiàn)，應(yīng)控制和降低其對(duì)人和環(huán)境的影響。

3.披露要求E2-2：與污染相關(guān)的行動(dòng)和資源。企業(yè)應(yīng)披露其與污染相關(guān)的行動(dòng)以及為采取這些行動(dòng)所配置的資源。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其與污染相關(guān)的政策目標(biāo)已采取或擬采取的關(guān)鍵行動(dòng)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-A（與重要可持續(xù)發(fā)展問題相關(guān)的行動(dòng)和資源）的規(guī)定描述行動(dòng)和資源。

除按照MDR-A 披露規(guī)定的信息外，企業(yè)還可具體說明所采取的行動(dòng)和所配置的資源屬于以下哪個(gè)層級(jí)的減緩：（1）避免污染，包括逐步取消對(duì)有害材料或化合物的使用（源頭污染防范）。（2）減少污染，包括：逐步取消對(duì)特定材料或化合物的使用；滿足法律要求，如采用可獲得的最佳技術(shù)，或者滿足歐盟分類法及其授權(quán)法案關(guān)于污染防范和控制“不造成危害”（污染最小化）的標(biāo)準(zhǔn)。（3）恢復(fù)、革新和改造已發(fā)生污染的生態(tài)環(huán)境（控制正?；顒?dòng)和事故的影響）。

（二）指標(biāo)與目標(biāo)

1.披露要求E2-3：與污染相關(guān)的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)披露其已制定的與污染相關(guān)的目標(biāo)。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)為支持污染相關(guān)政策，應(yīng)對(duì)污染相關(guān)IRO 而制定的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-T（通過目標(biāo)追蹤政策和行動(dòng)的效果）描述目標(biāo)。企業(yè)披露與污染相關(guān)的目標(biāo)時(shí)，應(yīng)說明其目標(biāo)是否以及如何與下列事項(xiàng)相聯(lián)系：（1）空氣污染物及其具體負(fù)荷；（2）水排放及其具體負(fù)荷；（3）土壤污染及其具體負(fù)荷；（4）關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)。除披露MDR-T 所規(guī)定的信息外，企業(yè)還可具體說明制定目標(biāo)時(shí)是否考慮各種生態(tài)閾值（如生物圈完整性、臭氧層消耗、大氣氣溶膠負(fù)荷、土壤貧化、海洋酸化）和主體特定地點(diǎn)。若已考慮，企業(yè)可具體說明如下內(nèi)容：（1）已確定的生態(tài)閾值以及用于確定這些閾值的方法論；（2）這些閾值是否屬于主體特定閾值，如果是，它們是如何確定的；（3）企業(yè)內(nèi)部如何分?jǐn)傄汛_定生態(tài)閾值的責(zé)任。

作為背景信息，企業(yè)應(yīng)具體說明其所制定和呈報(bào)的目標(biāo)是強(qiáng)制性的還是自愿性的。

2.披露要求E2-4：空氣、水和土壤的污染。企業(yè)應(yīng)披露其自身經(jīng)營活動(dòng)排放的污染物以及產(chǎn)生或使用的微塑料。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)在其自身經(jīng)營活動(dòng)中向空氣、水和土壤排放污染物以及產(chǎn)生或使用微塑料的情況。企業(yè)應(yīng)披露如下內(nèi)容：（1）歐洲議會(huì)和歐盟委員會(huì)第166/2006 號(hào)條例附件2 列示的向空氣、水和土壤排放的每一項(xiàng)污染物的數(shù)量，但不包括ESRS E1 要求披露的溫室氣體排放。（2）產(chǎn)生或使用的微塑料的數(shù)量。這里的數(shù)量是指企業(yè)擁有財(cái)務(wù)控制權(quán)和經(jīng)營控制權(quán)的設(shè)施（排放量超過第166/2006號(hào)條例附件2所規(guī)定閾值）所產(chǎn)生的排放合并數(shù)。

企業(yè)應(yīng)在其披露的信息中描述以下內(nèi)容：（1）不同時(shí)期的變化；（2）計(jì)量方法；（3）收集污染相關(guān)核算和報(bào)告數(shù)據(jù)的流程，包括需要的數(shù)據(jù)類型和信息來源。

選擇非直接計(jì)量的次優(yōu)方法量化排放量時(shí)，企業(yè)應(yīng)簡(jiǎn)要說明選擇次優(yōu)方法的原因。企業(yè)若采用估計(jì)，則應(yīng)披露作為估計(jì)基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)研究或來源，以及可能的不確定性程度和反映計(jì)量不確定性的估計(jì)范圍。ESRS E2在應(yīng)用要求中對(duì)計(jì)量污染物排放可采用的方法進(jìn)行了排序，分別是：（1）直接測(cè)量排放，即通過使用公認(rèn)的連續(xù)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)（如AMS 自動(dòng)測(cè)量系統(tǒng)）直接測(cè)量排放；（2）定期測(cè)量；（3）根據(jù)特定場(chǎng)所數(shù)據(jù)計(jì)算；（4）根據(jù)公開的污染因子計(jì)算；（5）估計(jì)。

3.披露要求E2-5：關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)。企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)的生產(chǎn)、使用、分銷、商業(yè)化以及進(jìn)出口的信息，而不論這些物質(zhì)是單獨(dú)存在，還是以混合物或物品的形式存在。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)通過關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)對(duì)健康和環(huán)境造成的影響，也有助于使用者了解企業(yè)的重要風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，包括暴露于這些物質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)以及來自監(jiān)管變化的風(fēng)險(xiǎn)。按照上述要求披露的信息應(yīng)包括企業(yè)產(chǎn)生或用于生產(chǎn)或采購的關(guān)注物質(zhì)的總量，以及作為排放物、產(chǎn)品、產(chǎn)品或服務(wù)的一部分離開企業(yè)設(shè)施的關(guān)注物質(zhì)總量，并按主要危害種類對(duì)關(guān)注物質(zhì)進(jìn)行分類。企業(yè)應(yīng)單獨(dú)列報(bào)高關(guān)注物質(zhì)相關(guān)的信息。

4.披露要求E2-6：重要污染相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。企業(yè)應(yīng)披露重要污染相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響，這是在ESRS 2 披露要求SBM-3（企業(yè)應(yīng)披露對(duì)報(bào)告期財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的當(dāng)期財(cái)務(wù)影響）的基礎(chǔ)上額外要求披露的信息。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解以下信息：（1）來自污染相關(guān)影響和依賴的重要風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期財(cái)務(wù)影響，包括這些風(fēng)險(xiǎn)如何在短期、中期和長(zhǎng)期對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要的影響；（2）與污染防范和控制相關(guān)的重要機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。

企業(yè)應(yīng)披露以下內(nèi)容：（1）考慮污染相關(guān)行動(dòng)前按貨幣量化的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。在可能需要付出過度成本或努力才可實(shí)現(xiàn)量化披露的情況下，亦可提供預(yù)期財(cái)務(wù)影響的定性信息。對(duì)于來自機(jī)遇的財(cái)務(wù)影響，若披露的信息不符合ESRS 1 附錄B 規(guī)范的信息質(zhì)量特征，可不予以量化。（2）對(duì)所考慮的影響、與之相關(guān)聯(lián)的影響以及它們可能發(fā)生的時(shí)間范圍的描述。（3）量化預(yù)期財(cái)務(wù)影響所使用的關(guān)鍵假設(shè)，以及這些假設(shè)的來源和不確定性程度。

披露的預(yù)期財(cái)務(wù)影響應(yīng)包括以下方面：（1）屬于關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)或包含關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)的凈收入比例，屬于高關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)或包含高關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)的凈收入比例；（2）報(bào)告期發(fā)生的與重大事故（包括生產(chǎn)過程因供應(yīng)鏈或自身經(jīng)營中斷而導(dǎo)致的污染）和填埋污染物相關(guān)的經(jīng)營支出和資本支出，包括消除和修復(fù)空氣、水和土壤污染的成本以及環(huán)境保護(hù)成本，損害賠償費(fèi)用（如支付給監(jiān)管機(jī)構(gòu)或政府當(dāng)局的罰款）等；（3）預(yù)提的環(huán)境保護(hù)和修復(fù)成本準(zhǔn)備金，如修復(fù)受污染的工地、復(fù)墾填埋地、移除現(xiàn)有生產(chǎn)或儲(chǔ)存工地的環(huán)境污染物和采取類似舉措的成本。

企業(yè)還應(yīng)披露相關(guān)的背景信息，包括描述對(duì)環(huán)境具有消極影響且預(yù)期將在短期、中期和長(zhǎng)期對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量產(chǎn)生消極影響的與污染相關(guān)的重大事故和填埋物。

四、對(duì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的啟示

堅(jiān)持精準(zhǔn)治污、科學(xué)治污、依法治污，持續(xù)打好以解決大氣、水、土壤污染等突出問題為重點(diǎn)的藍(lán)天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)，是我國生態(tài)文明建設(shè)的重大方針政策。落實(shí)這一重大方針政策，需要制定和實(shí)施污染披露準(zhǔn)則。ESRS E2 在我國污染披露準(zhǔn)則的制定和實(shí)施方面具有以下啟示意義。

（一）對(duì)準(zhǔn)則制定的啟示

1.確定制定模式是單獨(dú)制定還是合并制定。ESRS E2采用單獨(dú)制定的模式。這種模式的好處是聚焦污染主題，規(guī)則有針對(duì)性，缺點(diǎn)是污染主題涉獵面廣泛且可能與其他環(huán)境或社會(huì)主題互為因果，因此準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須事前厘清其與其他主題準(zhǔn)則尤其是其他環(huán)境主題準(zhǔn)則之間的關(guān)系②，企業(yè)在執(zhí)行時(shí)也需仔細(xì)辨認(rèn)相關(guān)內(nèi)容適用的披露規(guī)則。ISSB 目前來看有可能采取合并制定的模式。ISSB 在2023 年5 月發(fā)布征求意見的擬議準(zhǔn)則制定項(xiàng)目中，“生物多樣性、生態(tài)系統(tǒng)和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)”（BEES）項(xiàng)目作為一個(gè)大的潛在項(xiàng)目出現(xiàn)。BEES項(xiàng)目根據(jù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)政府間科學(xué)政策平臺(tái)（IPBES）識(shí)別的自然變化主要驅(qū)動(dòng)因素分為五個(gè)子主題：水資源（包括淡水和海洋資源以及生態(tài)系統(tǒng)的使用）、土地使用和土地使用的變化（包括森林砍伐）、污染（包括向空氣、水和土壤的排放）、資源開發(fā)（包括材料采購和循環(huán)經(jīng)濟(jì)）、外來入侵物種。如果該項(xiàng)目作為一個(gè)大準(zhǔn)則項(xiàng)目啟動(dòng)，污染主題將作為子主題包含其中。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是將所有造成BEES 喪失的直接驅(qū)動(dòng)因素相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇放在一個(gè)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范，避免就不同子主題制定準(zhǔn)則而導(dǎo)致的界限不清、適用不明問題；缺點(diǎn)是準(zhǔn)則內(nèi)容可能過于繁雜，且BEES 有關(guān)子主題的分類與ESRS 五個(gè)環(huán)境主題分類不盡相同，而ESRS 制定在前，BEES 與五個(gè)ESRS 之間的協(xié)調(diào)問題也要在制定準(zhǔn)則時(shí)予以考慮。

2.確定雙重重要性的準(zhǔn)則制定方向。污染是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)（包括自身經(jīng)營活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈活動(dòng)）造成的最明顯的負(fù)外部性，備受利益相關(guān)者（諸如社會(huì)公眾尤其是直接受影響的社區(qū)和居民、監(jiān)管部門和環(huán)保團(tuán)體等）的關(guān)注，因此，污染準(zhǔn)則理應(yīng)從影響重要性的角度出發(fā)，要求企業(yè)披露其自身經(jīng)營活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈活動(dòng)所造成的重要環(huán)境影響和社會(huì)影響，以及企業(yè)是否和如何從治理、戰(zhàn)略、商業(yè)模式和風(fēng)險(xiǎn)管理的角度對(duì)污染進(jìn)行防范、控制、消除或減少，而不論污染影響是否因此帶來財(cái)務(wù)重要性。至于投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者，他們主要關(guān)心的是污染相關(guān)業(yè)務(wù)的規(guī)模和規(guī)模變動(dòng)、企業(yè)應(yīng)對(duì)污染的政策和行動(dòng)的實(shí)際和預(yù)期財(cái)務(wù)影響。因此，污染準(zhǔn)則也應(yīng)從財(cái)務(wù)重要性的角度，要求企業(yè)披露污染如何影響企業(yè)的收入成本（如減少高污染的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品導(dǎo)致收入的減少，或控制污染的舉措而增加的成本費(fèi)用支出）、資產(chǎn)負(fù)債（如污染治理導(dǎo)致棕色資產(chǎn)和擱淺資產(chǎn)的增加，或者形成了或有環(huán)境負(fù)債）以及現(xiàn)金流量（如控制污染的資本支出計(jì)劃和融資計(jì)劃帶來的現(xiàn)金流量變動(dòng)）。此外，在污染監(jiān)管日趨嚴(yán)格、消費(fèi)者對(duì)污染產(chǎn)品日益抵制的情況下，污染準(zhǔn)則還應(yīng)要求企業(yè)披露轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)對(duì)其可持續(xù)經(jīng)營能力的影響。

3.基于法律法規(guī)提出披露要求。為了保護(hù)和改善環(huán)境，世界各國都針對(duì)減少和防止污染制定了法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)造成的污染做出限制性規(guī)定。對(duì)于歐盟立法明確涉及的污染相關(guān)規(guī)定，ESRS E2 將其吸納作為強(qiáng)制披露要求，這種做法值得學(xué)習(xí)借鑒。黨的十八大以來，我國深入實(shí)施大氣、水、土壤污染防治三大行動(dòng)計(jì)劃，先后制定、修訂和實(shí)施了水污染防治法、大氣污染防治法、土壤污染防治法、固體廢物污染環(huán)境防治法、噪聲污染防治法、放射性污染防治法以及相關(guān)實(shí)施細(xì)則，從法治的角度為打好藍(lán)天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)保駕護(hù)航。我國制定污染準(zhǔn)則時(shí)，可借鑒ESRS 的做法，將這些防治污染法律法規(guī)的相關(guān)要求轉(zhuǎn)化為披露要求，促使企業(yè)依法履行與污染防治相關(guān)的披露義務(wù)。

（二）對(duì)企業(yè)執(zhí)行的啟示

ESRS 的五個(gè)環(huán)境主題準(zhǔn)則中，除ESRS E1 是針對(duì)氣候相關(guān)IRO 的，包括ESRS E2 在內(nèi)的其他四個(gè)準(zhǔn)則皆是針對(duì)自然相關(guān)IRO的。為此，EFRAG在起草這四個(gè)準(zhǔn)則時(shí)特別建議企業(yè)參考自然相關(guān)財(cái)務(wù)披露工作組（TNFD）提出的LEAP法進(jìn)行IRO識(shí)別和評(píng)估。LEAP法有兩大特點(diǎn)：

1.以定位企業(yè)與自然發(fā)生關(guān)系的接口地點(diǎn)為前提。

自然相關(guān)的IRO 與企業(yè)自身經(jīng)營活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈活動(dòng)所處的地點(diǎn)密切相關(guān)，對(duì)企業(yè)而言，包括其辦公、生產(chǎn)場(chǎng)所和產(chǎn)品生命周期所覆蓋的地理位置；對(duì)金融機(jī)構(gòu)而言，包括其提供融資或保險(xiǎn)的對(duì)象所在的地理位置。按照LEAP法，企業(yè)應(yīng)在準(zhǔn)確定位經(jīng)營活動(dòng)和價(jià)值鏈活動(dòng)所處地點(diǎn)的基礎(chǔ)上，再尋求了解活動(dòng)地點(diǎn)周圍的影響范圍（通常影響范圍比活動(dòng)地點(diǎn)范圍要大），識(shí)別受影響的生物群落和生態(tài)系統(tǒng)。由此可見“定位”這一步驟至關(guān)重要。但“定位”對(duì)企業(yè)資產(chǎn)管理和業(yè)務(wù)管理的顆粒度提出了很高的要求。TNFD（2023）建議企業(yè)可先使用內(nèi)部資產(chǎn)級(jí)數(shù)據(jù)確定自身經(jīng)營所在的地點(diǎn)，這一部分相對(duì)容易做到，可先試先行，同時(shí)積極與上下游的供應(yīng)商和客戶③對(duì)話，取得其價(jià)值鏈活動(dòng)所在地點(diǎn)的數(shù)據(jù)。一般而言，中小企業(yè)的價(jià)值鏈與自然的接口地點(diǎn)較少，但大型跨國公司和全球性金融機(jī)構(gòu)可能通過價(jià)值鏈活動(dòng)在數(shù)千個(gè)地點(diǎn)與自然發(fā)生關(guān)系。在這種復(fù)雜的情況下，企業(yè)通常難以一次性準(zhǔn)確定位每一個(gè)與自然接口的地點(diǎn)，因此需要每年開展盡職調(diào)查，完善更新數(shù)據(jù)。只有準(zhǔn)確“定位”，才能為“評(píng)價(jià)”和“評(píng)估”階段提供可視、可追溯、可分析的數(shù)據(jù)集，支持科學(xué)的自然相關(guān)IRO的識(shí)別和評(píng)估。

2.企業(yè)應(yīng)先評(píng)估影響和依賴的重要性，再評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的重要性（財(cái)務(wù)重要性）。根據(jù)TNFD（2023）的觀點(diǎn)，企業(yè)今天對(duì)自然的影響可能決定明天對(duì)自然的依賴，以及未來生產(chǎn)商品、提供服務(wù)的能力，并最終產(chǎn)生現(xiàn)金流量的變化。對(duì)自然的消極影響將侵蝕自然的健康和復(fù)原力及其提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的能力；反之，對(duì)自然的健康和復(fù)原力作出積極貢獻(xiàn)，則可以確保和提升企業(yè)及其價(jià)值鏈合作伙伴所依賴的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的流暢性。因此，對(duì)企業(yè)而言，對(duì)其賴以創(chuàng)造價(jià)值的環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)實(shí)施影響重要性評(píng)估應(yīng)優(yōu)先于財(cái)務(wù)重要性評(píng)估，這與前文分析的污染主題準(zhǔn)則應(yīng)以影響重要性為主兼顧雙重重要性的理念完全吻合。

2023年9月，TNFD 利用在紐約舉行的聯(lián)合國大會(huì)討論氣候變化等環(huán)境議題的機(jī)會(huì)正式發(fā)布了TNFD 建議，提出了TNFD 環(huán)境信息披露框架。TNFD 環(huán)境信息披露框架借鑒了TCFD 框架，提出14 項(xiàng)披露要求（圖1），建議企業(yè)根據(jù)該披露框架披露自然相關(guān)環(huán)境信息。TNFD 同時(shí)公布了LEAP 法的1.0 版本，定位、評(píng)價(jià)、評(píng)估、準(zhǔn)備四個(gè)階段的主要步驟如表1所示，企業(yè)可按圖索驥開展自然相關(guān)IRO的識(shí)別和評(píng)估。

表1 LEAP法四階段示意

【注 釋】

①ESRS E2有關(guān)IRO 的披露要求應(yīng)當(dāng)與ESRS 2《一般披露》第四章關(guān)于影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（IRO）的披露要求一并閱讀和報(bào)告。

②ESRS E2 在“與其他ESRS 的相互作用”部分就該準(zhǔn)則與氣候變化、水與海洋資源、生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)、資源利用和循環(huán)經(jīng)濟(jì)、受影響的社區(qū)等其他主題準(zhǔn)則進(jìn)行了界限區(qū)分，劃定各自規(guī)范的范圍，避免重復(fù)、遺漏或沖突。

③企業(yè)對(duì)其具有中度到重度影響和依賴的價(jià)值鏈對(duì)象。

【 主要參考文獻(xiàn)】

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TNFD.Guidance on the identification and assessment of nature related issues：The LEAP approach［EB/OL］.www.tnfd.global，2023.