李成（博士生導(dǎo)師），王佳琳

一、引言

近年來，為實現(xiàn)低碳經(jīng)濟發(fā)展，“將大氣中溫室氣體濃度穩(wěn)定在一定水平”已成為國際社會達成的一致意見，世界各國也都在加快制度建設(shè)與實施相關(guān)戰(zhàn)略和政策。1992年，150多個國家在聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上共同簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，這是全球第一個旨在全面控制二氧化碳等溫室氣體排放、應(yīng)對全球氣候變暖的國際公約。此后，國際社會為了應(yīng)對氣候變暖還簽署了1997 年的《京都議定書》、2009 年的《哥本哈根協(xié)議》與2015年的《巴黎協(xié)定》。在全球“碳中和”目標(biāo)下，我國同樣高度重視低碳經(jīng)濟的發(fā)展，并積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，先后出臺修訂了《清潔生產(chǎn)促進法》（2003）、《節(jié)約能源法》（2007）、《促進循環(huán)經(jīng)濟法》（2009）、《環(huán)境保護法》（2014）、《可再生能源法》（2015）等多部法律法規(guī)。2020年，在第75屆聯(lián)合國大會上，習(xí)近平總書記宣布中國將力爭在2030 年前碳排放達到峰值，于2060年前實現(xiàn)“碳中和”。

為實現(xiàn)“碳達峰”“碳中和”目標(biāo)，除了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)整生產(chǎn)部門的能源結(jié)構(gòu)、發(fā)展清潔能源等多種措施，市場手段也成為大多數(shù)國家和地區(qū)首選的工具，包括碳排放權(quán)交易體系（ETS）、清潔發(fā)展機制（CDM）、聯(lián)合履約機制（JI）和各種碳減量權(quán)利認(rèn)證安排在內(nèi)的碳交易市場制度（王愛國和王一川，2014），為保障這些制度的有效運行，碳審計應(yīng)運而生。

基于上述背景，本文對碳審計理論與應(yīng)用的研究進展進行整理和歸納，梳理關(guān)于碳審計概念框架、需求因素、技術(shù)方法和評價指標(biāo)、影響因素和應(yīng)用效果以及我國碳審計面臨問題等方面的文獻，并在此基礎(chǔ)上對研究進展進行評述與展望，以期為未來開展相關(guān)研究與解決現(xiàn)實問題提供幫助。

二、碳審計的概念框架

（一）碳審計概念提出

碳審計最早源于政府審計。Jessie Francois 于2003 年最早提出“碳審計”的概念，其認(rèn)為碳審計是環(huán)境審計的一個分支，是致力于減少二氧化碳排放的關(guān)鍵一步。在國家層面，荷蘭從2000 年起就開始全覆蓋審查企業(yè)和家庭等各個方面的碳減排行動；英國則在2009 年成為首次提出“低碳審計”的國家，同時發(fā)布了第一份對低碳問題進行全面審計的工作情況報告（陳洋洋和王宗軍，2016）。在我國，最初進行碳審計的地區(qū)為香港特別行政區(qū)，2008年香港頒布了第一部為碳審計提供科學(xué)系統(tǒng)方法的指引，隔年劉少瑜等（2009）便以香港建筑物碳審計指引為例，介紹如何對建筑物的溫室氣體（GHG）排放與減排進行審計和報告，其認(rèn)為建筑物碳審計包含建筑過程中的間接與直接能源消耗，并把這些能耗轉(zhuǎn)化為溫室氣體排放量進行審查。

隨著低碳經(jīng)濟發(fā)展要求的提高，碳審計逐漸從政府審計拓展至社會審計。在部分地區(qū)（如歐盟和中國），有部分組織需要社會碳審計，尤其是參加碳排放權(quán)交易系統(tǒng)（ETS）的組織（Fan 等，2020）。但是對于大多數(shù)國家和地區(qū)及商業(yè)組織來說，社會碳審計仍然是自愿的。例如在英國，盡管上市公司必須披露碳排放量，但溫室氣體排放鑒證是自選的（Liao等，2015）。在此基礎(chǔ)上，國際組織和機構(gòu)也相應(yīng)出臺了一些規(guī)范、指導(dǎo)碳審計的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)定。例如：2001 年世界資源研究所（WRI）同世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）共同制定發(fā)布的《GHG 協(xié)議書：企業(yè)核算與報告準(zhǔn)則》，對諸如組織進行溫室氣體核算與報告的準(zhǔn)則、設(shè)定組織與運營邊界、確認(rèn)與計算、報告與核驗溫室氣體排放量等的碳審計方法和程序做出了詳細規(guī)定；2006 年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）頒布的《對溫室氣體聲明進行審定和核查的指南性規(guī)范》（ISO 14064-3），也明確提供了溫室氣體排放清單核查與項目審定或核查的原則和要求。

綜上，盡管碳審計的主體和客體都隨著低碳經(jīng)濟責(zé)任的拓展發(fā)生了變化，但是碳審計的核心概念不變：它是基于人類實現(xiàn)碳減排目標(biāo)，減少人類活動對氣候環(huán)境帶來的負向沖擊，為改善生態(tài)條件而產(chǎn)生并實施的一項管理工具（李博英和王全景，2022），是對碳排放相關(guān)行為進行核查的監(jiān)督手段（Moloney 等，2010），是碳排放治理機制的重要成員。

（二）碳審計框架搭建

1.碳審計客體。探究碳審計客體的目標(biāo)在于明晰“審計誰”的問題。由于實踐要求不同，學(xué)者從不同角度界定的碳審計客體也有所不同。部分學(xué)者從碳交易市場實踐角度出發(fā)，將碳審計客體確認(rèn)為組織的碳排放量。Janek（2008）認(rèn)為，為保障碳配額交易，需要將企業(yè)碳交易賬戶和相關(guān)碳信息作為碳審計客體；李博英和王全景（2022）提出把檢查、監(jiān)督和鑒證利益相關(guān)者產(chǎn)生的碳排放對生態(tài)環(huán)境的影響作為碳審計對象。也有學(xué)者從組織整體角度出發(fā)，將組織行為視作鑒證對象。Moloney等（2010）把碳審計視為一種監(jiān)督手段，監(jiān)督對象是碳排放相關(guān)行為；錢純等（2011）認(rèn)為碳審計對象是被審計者的低碳消費社會責(zé)任履行情況，碳審計旨在具體鑒證其是否公允、合法與具備效益；鄭石橋（2022b）基于委托代理理論，認(rèn)為碳審計客體是碳排放經(jīng)濟責(zé)任的承擔(dān)者，除了碳排放單位，承擔(dān)碳排放經(jīng)管責(zé)任的主體還包括各級政府及其碳排放主管部門、碳排放權(quán)交易平臺，因此都應(yīng)屬于碳審計客體。

2.碳審計主體?，F(xiàn)有文獻普遍認(rèn)為，碳審計主體的分類與審計主體一致，同樣分為政府審計、社會審計與內(nèi)部審計，不同碳審計主體的側(cè)重點不同。王愛華等（2014）提出，以政府為主體的碳審計傾向于將重點放在低碳政策制定執(zhí)行情況、用于發(fā)展低碳經(jīng)濟以及節(jié)能減排的財政撥款使用情況的鑒證上；社會審計主要是對企事業(yè)單位的低碳情況進行審計；企業(yè)內(nèi)部審計則著眼于產(chǎn)品的低碳審計。戚嘯艷和儲星宇（2023）從國家角度討論碳審計主體，研究發(fā)現(xiàn)，不同國家形成的審計體制也不同：英國碳審計由政府審計主導(dǎo)，社會和企業(yè)內(nèi)部審計高效協(xié)同；日本碳審計則以社會審計機構(gòu)為主、政府和內(nèi)部審計機構(gòu)為輔的方式進行。我國碳審計因起步較晚，目前仍以國家審計為主導(dǎo)，社會審計和內(nèi)部審計輔助，社會審計和內(nèi)部審計在碳審計實踐與創(chuàng)新發(fā)展方面較為緩慢（莊尚文等，2020）。

此外，一些文獻著眼于碳審計主體的選擇。鄭石橋（2022a）提出，由于碳排放資源類委托代理關(guān)系不同，在不同類型的碳交易中，政府審計機關(guān)、民間機構(gòu)（包括注冊會計師和碳排放專業(yè)機構(gòu)）和內(nèi)部審計機構(gòu)都可能成為碳審計主體。王蒙（2017）指出，社會碳審計主體分為兩類，一類是從事傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的會計行業(yè)，另一類是更具專業(yè)知識的非會計行業(yè)。會計專業(yè)是以審計和鑒證服務(wù)為目的的會計師事務(wù)所，除“四大”之外，還包括當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所；以法國國際檢驗局、英國勞氏質(zhì)量認(rèn)證公司、美國環(huán)保署等為代表的專業(yè)機構(gòu)以及由環(huán)境工程師組成的咨詢評估機構(gòu)等則構(gòu)成了通常情況下的非會計行業(yè)。Huggins 等（2011）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，相關(guān)的碳審計市場競爭激烈，當(dāng)時國際上已經(jīng)有50%的溫室氣體排放聲明具備獨立鑒證，因此在社會碳審計主體的選擇上會計行業(yè)與非會計行業(yè)各有優(yōu)劣，難分伯仲。

3.碳審計內(nèi)容。還有一些文獻討論了碳審計的主要內(nèi)容。盧相君和劉蒙（2011）將碳審計分為低碳政策的制定及執(zhí)行效果審計、低碳經(jīng)濟資金的績效審計、低碳經(jīng)濟行為和產(chǎn)品的審計認(rèn)證。王愛國（2012）認(rèn)為碳審計是能源審計的重要分支，同時涉及資源環(huán)境、法紀(jì)績效、制度合規(guī)、專項資金、會計核算、社會責(zé)任等多個維度，是一項復(fù)雜多元化的專業(yè)審計。鄭石橋（2022c）提出，碳審計內(nèi)容是一個體系，一方面要考慮碳審計需求，另一方面要以審計固有功能為基礎(chǔ)，并從內(nèi)容、客體、主體、保證程度和業(yè)務(wù)基礎(chǔ)多個角度對碳審計做出了不同的分類。

可以發(fā)現(xiàn)，目前對碳審計內(nèi)容的觀點是碎片化的，細碎的分類方法導(dǎo)致眾學(xué)者在闡述碳審計內(nèi)容時存在差別，難以詳盡。綜合各文獻觀點，本文認(rèn)為碳審計主要包括低碳政策審計、低碳專項資金審計、財務(wù)審計與社會責(zé)任審計，這幾類審計又可以按目的再分別細分至合規(guī)審計與績效審計。

三、碳審計的需求因素

（一）監(jiān)管需求

監(jiān)管源于政府與社會公眾，因此碳審計的監(jiān)管需求來自這兩者對低碳經(jīng)濟發(fā)展與低碳排放的認(rèn)可和要求。全球變暖加速，所有國家都面臨需要減少碳排放的嚴(yán)酷現(xiàn)實，例如1997～2012 年我國碳排放總量的不斷增長和碳排放分配的不合理，給我國政府帶來了越來越大的壓力，政策制定者急需采取各項環(huán)境規(guī)制工具，包括碳審計（Chen 等，2016）。美國審計總署（1995）認(rèn)為與傳統(tǒng)的規(guī)制工具相比，環(huán)境審計（包含碳審計）的需求源于政府對更有效環(huán)境規(guī)制工具的追求，這會促進代理人進行自我環(huán)境規(guī)制。黃溶冰和王麗艷（2011）認(rèn)為，政府與社會公眾存在著一定的委托代理關(guān)系，其中，社會公眾是委托人，政府是受托人，因此碳審計需求來自社會公眾，其要求審計師獨立檢查和評價政府受托環(huán)境責(zé)任的履行狀況，以此來減少信息不對稱，促使代理人盡職盡責(zé)地履行責(zé)任。鄭石橋（2022a）則沒有局限于政府碳審計，而是根據(jù)信息不對稱理論來區(qū)分碳審計中的委托代理方，認(rèn)為具有信息優(yōu)勢的是代理人，處于信息劣勢的是委托人，因此代理人是碳排放方，委托人是對低碳排放有要求的政府與社會公眾，委托人期望通過碳審計對代理人進行約束，以此來減少代理人在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中可能存在的代理問題和次優(yōu)問題，如披露虛假的碳排放信息、碳排放績效低下、碳排放行為違規(guī)違法等。

（二）市場需求

市場需求主要與企業(yè)在市場中的信息使用者或利益相關(guān)者相關(guān)，在監(jiān)管需求背景下，企業(yè)會提供相關(guān)信息以備監(jiān)督，這些信息也會成為市場利益相關(guān)者了解企業(yè)碳排放情況的一個重要來源，由此引發(fā)市場上的碳審計需求。具體來說，市場對于碳審計的需求主要有兩個方面：一是對其信息的真實性進行審計，二是督促企業(yè)進行定期披露。Dawkins（2004）研究發(fā)現(xiàn)，市場利益相關(guān)者對碳審計的需求源于他們對企業(yè)環(huán)境信息披露可信度的要求，環(huán)境信息披露的可信度將更有力地影響信息使用者或利益相關(guān)者是否愿意（或不愿意）建立、維持或改善與信息披露者的關(guān)系，進而影響合作的財務(wù)績效。Sullivan（2009）通過調(diào)查125 家歐洲大型企業(yè)后為這個觀點提供了事實依據(jù)，即與沒有定期披露審計后碳排放信息的公司相比，定期披露審計后碳排放信息的公司的財務(wù)指標(biāo)（如存貨周轉(zhuǎn)率）處在一個更加理想的標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)。此外，碳審計需求還源于投資者對企業(yè)進行信息披露的督促。Chen 等（2016）的研究也證明，真實的碳審計結(jié)果能幫助投資者了解企業(yè)的投資潛力，投資者會根據(jù)碳審計結(jié)果提取有用的信息。

（三）交易需求

交易需求源于碳排放權(quán)交易市場的建立。碳交易市場要求對企業(yè)的碳存量和碳流量進行碳核算（Carbon Accounting），必須通過第三方審計保障其真實有效性。處理碳排放所引起的不確定性和風(fēng)險等事項是碳審計的交易需求。企業(yè)的碳排放交易必須進行第三方獨立審計，否則將因為喪失一個合理公平的準(zhǔn)則導(dǎo)致一切交易難以建立（Zhang 等，2016）。Michael（2008）從另一個角度支持了這個觀點，他提出自愿性碳交易信息披露缺乏嚴(yán)格的審核與鑒證，可靠程度有限。錢純等（2011）提到，在碳交易逐漸市場化的背景下，為緩解日益增長的利益相關(guān)者之間的沖突，委托獨立第三方進行碳審計是不可或缺的。

（四）企業(yè)需求

監(jiān)管需求、市場需求與交易需求均屬于企業(yè)外部環(huán)境對碳審計提出的要求，而外部環(huán)境壓力也催生了企業(yè)內(nèi)部對于碳審計的需求。Shao 等（2016）認(rèn)為，企業(yè)對外進行披露的碳信息只有經(jīng)過審計才更有說服力，第三者才具備意愿和信心去使用，企業(yè)生產(chǎn)的積極性、減排的效果和效率也同樣會受到碳審計質(zhì)量的影響。企業(yè)為了向市場傳遞綠色、低碳、環(huán)保的理念，會自發(fā)地對碳排放產(chǎn)生鑒證需求。鄭石橋（2022d）根據(jù)委托代理理論提出，作為代理人的企業(yè)希望通過碳審計來抑制碳排放相關(guān)信息虛假、碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放制度缺陷等次優(yōu)問題，或者傳遞上述四方面問題不存在的信號。此外，由于財務(wù)審計和碳審計之間存在許多差異，隨著越來越多的上市公司自愿發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報告，客觀上碳審計需求也正在增加（Olson，2010）。Fan 等（2020）通過實證研究證明了以下觀點：內(nèi)部人與外部人之間碳信息不對稱程度較高的企業(yè)更有動力主動聘請外部人士為其溫室氣體排放聲明提供獨立鑒證，當(dāng)碳信息披露不足以緩解信息不對稱時，碳審計的需求就會增加。

四、碳審計方法和評價指標(biāo)

如何準(zhǔn)確核算企業(yè)碳成本與碳排放量是開展碳審計的基礎(chǔ)，鑒于碳審計目的和內(nèi)容的特殊性，與傳統(tǒng)審計相比，其需要運用更多、更復(fù)雜的技術(shù)方法和程序。同時，一套清晰明了的量化指標(biāo)是投資者、消費者等利益相關(guān)者理解碳審計結(jié)果的基礎(chǔ)，因此碳審計呈現(xiàn)和披露的形式也是一個值得探究的領(lǐng)域。

（一）碳排放量及其風(fēng)險的計算和評估

碳審計的鑒證對象為被審計方的碳排放信息、行為等內(nèi)容，如何計算碳排放量并進一步評估碳排放風(fēng)險是進行碳審計的第一步。

碳排放量的計算方法主要分為兩類：一類是“自下而上”模型，其核心在于過程分析；另一類是“自上而下”模型，其核心在于投入產(chǎn)出?！白韵露稀蹦Ｐ椭凶罹叽硇缘姆椒ㄊ荂arbon Trust（2007）提出的基于生命周期的碳足跡計算方法，其計算過程為：建立產(chǎn)品的制造流程圖、確定系統(tǒng)邊界、收集生命周期涵蓋的所有數(shù)據(jù)與碳排放因子、根據(jù)質(zhì)量平衡方程計算各階段碳排放量以及最后的結(jié)果檢驗，以提高碳足跡評價的可信度?！白陨隙隆蹦Ｐ偷拇頌榻?jīng)濟投入產(chǎn)出—生命周期評價模型（EIO-LCA）（Matthews 等，2008），其計算過程為：首先根據(jù)投入產(chǎn)出建立矩陣，計算出總產(chǎn)出；然后根據(jù)CO2排放矩陣計算各層面的碳排放量。

在碳排放風(fēng)險的確認(rèn)上，Rogers 和Ross（2021）提出“碳商”這一概念，“碳商”等于企業(yè)未實現(xiàn)的碳費用與碳排放資產(chǎn)總額之比，代表企業(yè)面臨的碳排放財務(wù)風(fēng)險。其中，企業(yè)未來需要減少的長期有形資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的碳排放量的減排直接成本就是未實現(xiàn)的碳費用，碳排放資產(chǎn)總額包括三項，分別是企業(yè)的凈資產(chǎn)、凈利潤和長期資產(chǎn)。因此，“碳商”計算的是企業(yè)碳排放量對企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤與長期資產(chǎn)的侵蝕程度，可以直觀對外傳遞企業(yè)的碳財務(wù)風(fēng)險。

（二）技術(shù)方法

關(guān)于碳審計的技術(shù)方法，除了檢查、觀察、詢問、鑒證等傳統(tǒng)審計方法，因其特殊的鑒證目標(biāo)，還依賴于環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)、機械工程學(xué)等多學(xué)科的交叉知識，強調(diào)全要素、全過程、全生命周期（王愛國，2012）。莊尚文等（2020）對各國碳審計技術(shù)進行了總結(jié)：美國運用數(shù)據(jù)分析的方式發(fā)現(xiàn)居民生活帶來的碳排放量占美國碳排放總量的半數(shù)之上，因此將居民碳排放列為政府碳審計重點；日本通過開發(fā)專業(yè)軟件的方式為審計人員提供碳審計技術(shù)支持。王帆和倪娟（2016）認(rèn)為Carbon View 這種軟件的應(yīng)用能夠降低供應(yīng)鏈碳審計的成本問題，可以用于計算不同產(chǎn)品的碳排放和進行碳排放分配。

（三）程序設(shè)計

在碳審計程序的方法論上，大部分文獻都認(rèn)為生命周期法的應(yīng)用具有一定的合理性。例如，Ratnatunga 和Balachandran（2009）基于產(chǎn)品生命周期的傳統(tǒng)管理會計方法，設(shè)計出核算企業(yè)碳成本的方法。同樣地，李博英和王全景（2022）在研究建筑物的碳審計時提出，審計過程和審計內(nèi)容應(yīng)圍繞建筑物全生命周期的碳排放展開。但生命周期法的應(yīng)用并非十全十美，仍存在以下幾個值得思慮的問題：第一，因為性質(zhì)各不相同，沒有一種生命周期法能適用于所有企業(yè)、產(chǎn)品和服務(wù)的碳足跡計算；第二，生命周期法必須考慮現(xiàn)場的、一手的數(shù)據(jù)；第三，由于對排放源和溫室氣體范圍的界定不一，采取的定義不同將導(dǎo)致結(jié)論多樣，難以進行橫向?qū)Ρ?，存在舞弊空間；第四，生命周期法的運用具備一定的專業(yè)門檻，內(nèi)里復(fù)雜又無法保證精確，這與消費者期望簡單明晰的方法存在不少矛盾（張薇，2015）。

除了程序的方法論，也有學(xué)者聚焦于碳審計具體的步驟設(shè)計。Piecyk（2010）在研究公司、產(chǎn)品和供應(yīng)鏈的碳審計時，根據(jù)Carbon Trust的方法論將碳足跡審計分為五步，分別是設(shè)定目標(biāo)和建立流程圖、選擇計算方法并定義碳足跡邊界、數(shù)據(jù)收集和排放系數(shù)選擇以及核實并披露碳審計報告。張薇（2015）基于ISO 14064 和GHG Protocol 標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)計碳審計流程：首先確定審計目標(biāo)與審計邊界，然后設(shè)計與編制企業(yè)碳排放清單，最后識別并計算碳排放量。還有部分學(xué)者認(rèn)為，后續(xù)追蹤審計也是碳審計不可或缺的環(huán)節(jié)之一（Lovell，2003）。

（四）評價指標(biāo)

為使審計結(jié)果能夠被投資者、消費者等利益相關(guān)者理解，清晰明了的量化指標(biāo)形式披露對于碳審計工作的開展具有重要意義。眾多學(xué)者圍繞碳審計評價指標(biāo)體系，已經(jīng)從各個維度針對各個行業(yè)提出了許多建設(shè)性意見，但目前仍然沒能形成一個公認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會提出的DSR（Driving Force-State-Response）模型與AHP（Analytical Hierarchy Process）法被廣泛應(yīng)用于碳審計評價指標(biāo)體系的研究中。唐建榮和傅雙雙（2013）基于DSR 模型，從7 家電力公司發(fā)布的2012年社會責(zé)任報告中選取了17個碳審計定量指標(biāo)作為研究對象，并使用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型確定指標(biāo)權(quán)重，得出權(quán)重最高的指標(biāo)分別是狀態(tài)層的CO2排放量、SO2排放量、粉塵排放量以及廢水排放量。還有學(xué)者將AHP 法用于政府碳審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建（陳洋洋和王宗軍，2016），并在此基礎(chǔ)上對全國各省市的低碳狀況進行了評估與分析，發(fā)現(xiàn)天津、上海、北京表現(xiàn)良好，而山西、寧夏、內(nèi)蒙古、新疆等地區(qū)的碳排放處于劣勢。

少數(shù)研究從其他角度入手構(gòu)建碳審計評價指標(biāo)體系。從構(gòu)成內(nèi)容來看，除了靜態(tài)量化指標(biāo)，有的學(xué)者認(rèn)為還需要引入動態(tài)指標(biāo)評價。麥海燕和麥海娟（2013）認(rèn)為，應(yīng)對企業(yè)低碳水平進行動態(tài)考核與評價，并以碳足跡與碳中和作為衡量企業(yè)碳排放行為的運算基礎(chǔ)，其設(shè)計出三種低碳水平動態(tài)考核指標(biāo)：低碳水平偏離指數(shù)、低碳水平的可持續(xù)性和低碳能動性。譚德明和何紅渠（2016）借鑒資源價值流分析理論，建立了能反映企業(yè)碳資源效率、經(jīng)濟效益和環(huán)境效率的碳績效評價模型，以動態(tài)反映企業(yè)的碳排放過程。從方法來看，Zhu 等（2015）采用專家意見法和關(guān)鍵指標(biāo)法對碳審計評價指標(biāo)體系進行構(gòu)建。羅喜英等（2018）基于符合中國國情的“經(jīng)濟—能源—環(huán)境（Economy-Energy-Environment，3E）”三角模型構(gòu)建了一套碳績效評價指標(biāo)體系，并利用該體系對某石油企業(yè)進行碳績效等級評價的實證檢驗，發(fā)現(xiàn)該公司碳績效存在“漂綠”嫌疑。從行業(yè)來看，目前已有文獻針對電力（李海燕，2017）、鋼鐵（張亞連等，2017）、化工（金密和張亞連，2018）等企業(yè)構(gòu)建了專門的碳審計評價指標(biāo)，但基本都集中于高碳排放行業(yè)，隨著低碳經(jīng)濟要求的不斷提高，其他行業(yè)同樣需要進行碳績效評價。

（五）碳審計報告要求

為實現(xiàn)碳審計目標(biāo)，還有學(xué)者對如何改善與應(yīng)用碳審計報告提出了一些建設(shè)思路。王帆（2014）認(rèn)為碳審計報告中還應(yīng)該進行責(zé)任落實，明確相關(guān)負責(zé)人責(zé)任，以此激勵與威懾企業(yè)的碳排放治理改進，同時為政府制定相關(guān)政策提供參考，降低大型碳排放污染事故發(fā)生的可能性。頡茂華等（2022）在研究我國碳會計實現(xiàn)路徑時提出，國家應(yīng)適時出臺對碳審計的監(jiān)督機制，定期對碳審計報告進行抽查。鄭石橋（2022e）根據(jù)碳排放委托代理關(guān)系歸納出五個碳審計報告的應(yīng)用方式，包括：督促作為碳審計客體的代理人進行審計整改；對于碳審計發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者，如果代理人無權(quán)進行責(zé)任追究，則在委托人的權(quán)力范圍內(nèi)，對責(zé)任者進行責(zé)任追究；根據(jù)審計機構(gòu)提出的涉及委托人事項的審計建議，進行體制機制制度的完善；在委托人自己的相關(guān)決策中運用碳審計結(jié)果；將碳審計結(jié)果及其運用情況作為對代理人進行考核、評價、任免的重要依據(jù)。

五、碳審計的影響因素及應(yīng)用效果

（一）影響因素

一些學(xué)者就碳審計質(zhì)量的影響因素進行了探討。Foster 和Obbagy（2001）認(rèn)為對碳審計主體的選擇是其中一個影響因素，對于公司來說，可以選擇第三方或內(nèi)部人員（自我驗證）作為碳審計主體，可選擇的第三方鑒證者包括會計師事務(wù)所、認(rèn)證公司、工程公司、環(huán)境顧問和非政府組織等。自我驗證可能存在偏見，第三方鑒證可以彌補組織內(nèi)專業(yè)知識和技能的缺乏，可能比自我驗證更具成本效益；此外，使用第三方鑒證主體的公司與選擇自我驗證的同行業(yè)企業(yè)相比，在與商業(yè)伙伴和政府的談判中也會處于更有利的地位。Edwards 等（2011）則提出，第三方（如第三方物流、零售商、中間商等）的參與會降低供應(yīng)鏈碳審計質(zhì)量，因為這樣會導(dǎo)致低碳信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性下降，降低碳審計效率。

此外，Green 和Taylor（2013）還通過問卷形式調(diào)查了影響碳審計提供者（碳審計主體）質(zhì)量認(rèn)知的關(guān)鍵因素。結(jié)果表明，對審計提供者質(zhì)量的看法主要受到審計者的道德操守、誠信，審計小組組長和小組成員的保證，以及溫室氣體排放和監(jiān)管知識的影響，審計者的經(jīng)驗、行業(yè)知識以及審計者和客戶之間的溝通程度則不太受到重視。研究還發(fā)現(xiàn)，碳排放報告的編制者、使用者和審計者對碳審計提供者質(zhì)量的看法存在顯著差異，這說明角色定位也會影響對碳審計質(zhì)量的認(rèn)知。

（二）應(yīng)用效果

研究發(fā)現(xiàn)，碳審計的應(yīng)用有助于企業(yè)傳遞良好的信號。Chatterjee 和Alagiahb（2011）指出，碳審計已經(jīng)被越來越多地應(yīng)用于生態(tài)破壞性跨國公司可持續(xù)發(fā)展報告的評估當(dāng)中，和公司的獨立報告一起作為反映多層面社會環(huán)境責(zé)任的補充信息來源，企業(yè)尤其是具有生態(tài)破壞性的企業(yè)可以據(jù)此向市場傳遞低碳環(huán)保的信號。此外，不少學(xué)者肯定了碳審計的經(jīng)濟效益。Knorring（2019）利用航運公司的案例研究發(fā)現(xiàn)，碳審計可以根據(jù)結(jié)果提出建議，遵循這些建議預(yù)計將降低企業(yè)約8%的能源損耗與溫室氣體排放，有較高的經(jīng)濟效益；同時，其還強調(diào)，建議和執(zhí)行屬于兩個范疇，審計建議較少得到成功執(zhí)行。Lee等（2017）的研究為這些觀點提供了支持性的事實證據(jù)，他們通過研究266家日本制造企業(yè)的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，實施碳審計的公司的平均市場價值比沒有實施碳審計的公司高出9%。

然而，碳審計并非一定能帶來積極效果。McKinnon（2010）對供應(yīng)鏈碳審計的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，將供應(yīng)鏈碳審計應(yīng)用于所有消費產(chǎn)品的可行性似乎值得懷疑，他得出的結(jié)論是產(chǎn)品層面的碳審計和標(biāo)簽是一種“浪費性的干擾”，最好將管理時間和資源用于其他脫碳舉措。無獨有偶，王帆和倪娟（2016）同樣從產(chǎn)品供應(yīng)鏈的碳足跡審計入手，指出碳足跡審計在實施中存在碳排放邊界無法確定、供應(yīng)鏈的可變性與成本較高等問題，認(rèn)為碳足跡和碳標(biāo)簽法對消費者改變高碳消費模式無益，也不能幫助國家實現(xiàn)低碳減排目標(biāo)，因此我國應(yīng)慎重考慮產(chǎn)品供應(yīng)鏈下碳足跡審計實施的可行性。

六、我國碳審計面臨的問題

（一）缺乏制度和準(zhǔn)則支撐

不少文獻提出，目前我國碳審計缺乏相應(yīng)的制度和準(zhǔn)則支撐（陳燕燕和彭蘭香，2010；劉惠萍和王愛國，2013；趙放，2014）。莊尚文等（2020）提到，盡管目前我國已經(jīng)成立了環(huán)境審計專業(yè)委員會，也出臺了一系列支持節(jié)能減排的環(huán)保政策，但碳審計仍未具備相應(yīng)的法律依據(jù)，缺乏統(tǒng)一權(quán)威的規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致碳審計的隨意性，從而影響審計結(jié)果的質(zhì)量和可信度。而碳審計標(biāo)準(zhǔn)間的行業(yè)差異較大，加大了準(zhǔn)則體系的構(gòu)建難度（呂伶俐，2022）。在制度和準(zhǔn)則不到位的情況下，監(jiān)管也偏薄弱，排放企業(yè)與其雇傭的第三方審計機構(gòu)容易出現(xiàn)共謀行為（Pan等，2019）。

（二）數(shù)據(jù)核算困難，程序復(fù)雜

現(xiàn)有研究指出，碳審計的數(shù)據(jù)核算存在困難，且程序復(fù)雜（談多嬌等，2020；陳燕燕和彭蘭香，2010；王帆和倪娟，2016）。在開展碳審計的實務(wù)工作中，邊界確定困難、產(chǎn)品多元復(fù)雜、計算重復(fù)、供應(yīng)鏈易變等現(xiàn)實問題難以避免（談多嬌等，2020），《IPCC 國家溫室氣體清單指南》中列示了碳氣體排放的“優(yōu)良測算方法”，旨在盡可能降低計算的不確定性，但其中也明確提到，這些做法都可能在能源消耗方面造成過高或過低估計的系統(tǒng)性誤差（陳燕燕和彭蘭香，2010）。此外，困難的數(shù)據(jù)核算和復(fù)雜的程序也會導(dǎo)致碳審計的評估成本過高（王帆和倪娟，2016）。談多嬌等（2020）提到，英國的健康、美容、醫(yī)藥零售商博姿要花大約25萬英鎊來審計一套8種洗發(fā)水產(chǎn)品的碳排放量。

（三）協(xié)同機制薄弱

部分學(xué)者提出，我國碳審計存在協(xié)同機制薄弱的問題。王穎和顧穎（2022）認(rèn)為我國目前偏向于政府審計，對社會碳審計和內(nèi)部碳審計的重視程度遠遠不夠，這也橫向?qū)е铝巳咧g合作程度較低，無法發(fā)揮出最大效力。然而，政府審計存在人員緊缺、任務(wù)繁重等問題，僅依靠政府審計難以實現(xiàn)碳審計的全覆蓋，無法達到全方位監(jiān)督和控制碳排放的目的。錢純等（2011）認(rèn)為，在碳排放交易市場尚不完善時，需要建立以政府審計為主導(dǎo)、社會審計和內(nèi)部審計相輔助的審計系統(tǒng)，隨著市場的成熟，碳審計的重點也會從合法合規(guī)性轉(zhuǎn)至經(jīng)濟效益性，因此需要社會審計和內(nèi)部審計更多的參與。

（四）人才不足

現(xiàn)有研究還認(rèn)為我國從事碳審計工作的專業(yè)人才不足（王穎和顧穎，2022；莊尚文等，2020；陳燕燕和彭蘭香，2010；趙放，2014；呂伶俐，2022）。除了法律、政策、資金，碳審計還涉及低碳產(chǎn)業(yè)與技術(shù)等多個領(lǐng)域，如碳排放數(shù)據(jù)的采集與分析、低碳技術(shù)的應(yīng)用、低碳能源貢獻率等低碳績效指標(biāo)以及碳資產(chǎn)凈額等。目前，我國大部分的審計師都是金融財會類專業(yè)的畢業(yè)生，他們雖然能夠適應(yīng)傳統(tǒng)的審計模式，但是知識體系比較簡單，缺乏對碳排放知識、技術(shù)、管理、投資和效益的認(rèn)識，因此如何提高碳審計人員的質(zhì)量與能力是一個重要課題（趙放，2014）。

七、總結(jié)、評述與展望

（一）總結(jié)

在低碳經(jīng)濟背景下應(yīng)運而生的碳審計，愈來愈受到國家、市場與企業(yè)的重視。本文梳理了碳審計領(lǐng)域的現(xiàn)有研究，并按照理論到實踐應(yīng)用的邏輯將其進行整理分類，首先搭建碳審計的概念框架，然后厘清推動碳審計產(chǎn)生和發(fā)展的需求因素，接著綜述碳審計的應(yīng)用方法、影響因素及應(yīng)用效果，最后整理出已有文獻中關(guān)于我國碳審計面臨問題的觀點。

碳審計的概念框架解決了“碳審計是什么”的問題，文獻的基本觀點是碳審計是為了控制碳排放量或核查碳排放行為的鑒證工具。對于碳審計需求的產(chǎn)生，現(xiàn)有研究可分為監(jiān)管需求、市場需求、交易需求與企業(yè)需求四大領(lǐng)域。為提升碳審計質(zhì)量，很多學(xué)者就碳審計方法和評價指標(biāo)提出了不少建設(shè)意見，包括對碳排放量及其風(fēng)險的計算評估及碳審計的技術(shù)方法、程序設(shè)計、評價指標(biāo)和報告要求。對于碳審計的影響因素，目前研究主要討論了什么會影響碳審計質(zhì)量和對碳審計質(zhì)量的認(rèn)知。在應(yīng)用效果上，大部分文獻支持碳審計的積極意義，認(rèn)為其可以傳遞企業(yè)想表達的信號、減少碳排放和提高企業(yè)價值，也有一些文獻對碳審計在產(chǎn)品層面的經(jīng)濟效益提出質(zhì)疑。此外，現(xiàn)有文獻還討論了不少關(guān)于我國碳審計面臨的問題，主要包括缺乏相應(yīng)的制度和準(zhǔn)則支撐、數(shù)據(jù)核算困難與程序復(fù)雜、協(xié)同機制薄弱、專業(yè)人才不足等。

（二）評述

隨著碳審計的實踐應(yīng)用，碳審計領(lǐng)域的相關(guān)研究不斷深入，但現(xiàn)有文獻仍存在一些不足。

1.具體框架細節(jié)尚未統(tǒng)一。雖然已有研究中很多都在討論碳審計的定義與內(nèi)容，但這些觀點都是碎片化的，未能形成一個統(tǒng)一的、公認(rèn)的系統(tǒng)化理論框架，可以囊括與總結(jié)所有碳審計的形式和內(nèi)容，審計報告形式也沒有權(quán)威統(tǒng)一的指導(dǎo)意見。

2.研究深度有待加深。通過對碳審計領(lǐng)域文獻的梳理發(fā)現(xiàn)，大部分文獻還停留在碳審計的表面層次，如厘清初步概念、發(fā)展需求、直接影響等，很少深入研究碳審計的間接影響、內(nèi)在客觀規(guī)律等。這可能是由于碳審計起步較晚，對碳審計的研究還處于初步發(fā)展階段。

3.缺乏實證經(jīng)驗支持。由于碳審計研究的數(shù)據(jù)收集和核算工作難度較大，現(xiàn)有文獻主要以定性分析為主，很多研究成果還停留在理論階段，對碳審計的經(jīng)濟效益、影響與被影響程度等進行具體量化的實證檢驗較少。

4.指標(biāo)設(shè)計、程序方法尚未成熟，缺乏實踐應(yīng)用，較少使用統(tǒng)計檢驗工具。目前針對改善碳審計質(zhì)量設(shè)計的評價指標(biāo)、程序方法等還處于“紙上談兵”階段，雖多但淺，未能真正運用到實務(wù)中去，也幾乎沒有使用統(tǒng)計檢驗工具測試其可行性與效益性。

（三）展望

習(xí)近平總書記強調(diào)：“推動經(jīng)濟社會發(fā)展綠色化、低碳化是實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)?！碧紝徲嬍峭苿泳G色化、低碳化發(fā)展的重要工具?；谏鲜隹偨Y(jié)與評述，本文認(rèn)為未來碳審計研究有以下幾個發(fā)展方向：

1.形成統(tǒng)一的理論應(yīng)用框架。針對當(dāng)前我國碳審計內(nèi)涵與外延不明確的現(xiàn)狀，進行后續(xù)深入研究可能會導(dǎo)致概念上的混亂，因此實務(wù)界與學(xué)術(shù)界都需要事先就碳審計的具體內(nèi)容達成共識。

2.細化分析方向，增加后續(xù)研究的深度與廣度。例如，現(xiàn)有文獻對碳審計應(yīng)用效果和影響因素的討論較為粗淺，不同行業(yè)、不同國家對碳審計的關(guān)注程度不同，采取的政策要求不同，進一步研究中可以嘗試檢驗不同政策下碳審計的影響程度如何以及有多大區(qū)別。此外，碳審計本身也需要付出不菲代價，其應(yīng)用的成本效益性如何，以及強制性與自愿性的碳鑒證是否存在不同的影響機制、對企業(yè)有何潛在影響與差異等問題都有待檢驗。

3.增加數(shù)據(jù)支撐。已有研究以規(guī)范性研究為主，實證研究較少，隨著碳交易市場的全面建設(shè)與溫室氣體排放披露程度的提高，數(shù)據(jù)可得性越來越強。例如，盡管目前專門的碳審計報告較少，但有越來越多的ESG 報告經(jīng)過獨立鑒證，鑒證后的涉及企業(yè)碳排放量與碳排放行為的ESG 信息披露，有助于碳審計數(shù)據(jù)的進一步開發(fā)，可以為諸如碳審計影響因素、經(jīng)濟后果等的實證研究提供良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。此外，已有很多文獻就碳審計評價指標(biāo)提出了多套設(shè)計方案，未來還可以對這些指標(biāo)體系的實踐效果進行量化檢驗。

4.借鑒國外經(jīng)驗，結(jié)合我國國情進行拓展研究。我國碳審計起步較晚，現(xiàn)有文獻雖然總結(jié)了不少其他發(fā)達資本市場國家的碳審計實務(wù)經(jīng)驗，但我國作為社會主義國家，政治制度、文化背景、法律框架等與那些國家差別較大，因此結(jié)合我國國情研究我國碳審計的實踐效益很有必要。

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