胡波

摘?要：會計師事務(wù)所的組織形式、生產(chǎn)過程以及產(chǎn)品特征，都表明審計供給方存在明顯的異質(zhì)性。有必要對個人微觀層面開展深入細(xì)致的分析。本文重點(diǎn)梳理了注冊會計師個人執(zhí)業(yè)行為的主要因素，從分所和審計師個人團(tuán)隊這一微觀視角切實(shí)掌握研究進(jìn)展實(shí)際情況。

關(guān)鍵詞：微觀；分所；注冊會計師

中圖分類號：F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.10.045

1?基于分所的研究

1.1?分所的代理問題

分所和總所之間存在松散、緊密以及介于兩者之間等三種關(guān)系，也有學(xué)者將其稱為總分所存在“點(diǎn)狀、條狀和網(wǎng)狀”關(guān)系（齊飛，2013）。分所具有潛在動機(jī)，可能存在為了多取得收入，犧牲獨(dú)立性或者職業(yè)道德，甚至以聲譽(yù)為代價換取市場占有率，或者保留大客戶，由此會產(chǎn)生分所的機(jī)會主義和代理問題。原五大之一的安達(dá)信分所，其客戶之一是美國著名的安然公司。安然公司隱瞞了大量表外負(fù)債，延遲確認(rèn)負(fù)面消息，選取激進(jìn)的會計政策。而安達(dá)信休斯頓分所長期未能揭示這一重大問題，由此說明分所質(zhì)量很差。2016年四大之一的普華永道面臨索賠金額高達(dá)55億美元，堪稱史上金額最高的民事訴訟，其主要原因在于審計質(zhì)量低下。無獨(dú)有偶，2019年本土?xí)嫀熓聞?wù)所瑞華由于康得新事件受罰，受其影響，該所30多個IPO項目被中止。隨著會計師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張，總分所之間的代理問題及其引發(fā)的相關(guān)治理問題顯得至關(guān)重要。劉明輝等（2014）認(rèn)為，會計師事務(wù)所雇員的行動模式和質(zhì)量控制制度的情況下，審計質(zhì)量會發(fā)生系統(tǒng)性偏低。從根本上看，分所問題屬于事務(wù)所內(nèi)部治理問題的一部分。會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理是專業(yè)人士自主協(xié)調(diào)核心資源的過程，事務(wù)所內(nèi)部治理是私人部門中出現(xiàn)的公共治理問題（吳溪等，2012）。

1.2?分所的審計質(zhì)量

通常認(rèn)為，會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量正相關(guān)。但是分所是否依然成立？存在兩種競爭性理論。一是“經(jīng)濟(jì)依賴觀”，核心觀點(diǎn)是分所規(guī)模與審計質(zhì)量正相關(guān)。二是“統(tǒng)一質(zhì)量觀”，認(rèn)為分所規(guī)模與審計質(zhì)量無關(guān)（Choi?et?al，2010）?。行業(yè)專長是衡量審計質(zhì)量的一個替代指標(biāo)。Ferguson（?2003）提供了澳大利亞的實(shí)證證據(jù)，市場只認(rèn)可那些在總所和分所層面同時具有行業(yè)專長的分所審計質(zhì)量。這就意味著，僅有總所或者僅有分所的行業(yè)專長是不夠的，市場能夠區(qū)別總所和分所不同的審計質(zhì)量?？偹鶎徲嬞|(zhì)量不能天然地延續(xù)到分所層面。Francis?＆?Yu（?2009）?將上述兩種對立觀點(diǎn)進(jìn)行了融合。他們認(rèn)為，大型會計師事務(wù)所的分所能夠有更多的客戶來源，可以積累較多的從業(yè)經(jīng)驗，有助于形成行業(yè)專長。這些優(yōu)勢能夠提供內(nèi)部知識分享，提供更高質(zhì)量的人力資本，抵銷事務(wù)所員工流動帶來的負(fù)面影響。大型分所的專業(yè)勝任能力更高，更有能力發(fā)現(xiàn)重大錯報。與此同時，如果事務(wù)所總部制定統(tǒng)一培訓(xùn)政策、統(tǒng)一審計程序和方法、在分所之間實(shí)現(xiàn)合伙人層級的人力資源調(diào)配等，那就可以克服分所之間人員勝任能力存在差異，事務(wù)所內(nèi)部知識轉(zhuǎn)移等客觀障礙，從而降低分所層面低質(zhì)量對總所層面的影響。這種觀點(diǎn)彌合了理論研究領(lǐng)域分所審計質(zhì)量領(lǐng)域的觀點(diǎn)分歧。

大部分實(shí)證研究結(jié)果傾向于支持證明分所規(guī)模與審計質(zhì)量的正相關(guān)關(guān)系。但有觀點(diǎn)認(rèn)為，事務(wù)所規(guī)模差異會影響審計質(zhì)量，事務(wù)所不同地區(qū)的分所，其審計質(zhì)量也有差別（王兵等，2010）?。

1.3?我國的相關(guān)研究

我國會計師事務(wù)所經(jīng)過了幾次重大合并事件。這種來自外部政策沖擊導(dǎo)致事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的情況，有利于短期發(fā)展目標(biāo)，但是由于總分所之間的治理理念和人力資源客觀差異，需要在較長時間內(nèi)加以整合，因此，外生激勵政策往往不利于事務(wù)所內(nèi)部治理原則統(tǒng)一和整合（吳溪等，2012）?。實(shí)證研究顯示，出于短期規(guī)模擴(kuò)張的考慮，分所層面的審計質(zhì)量往往低于總所層面（王兵等，2010）。為了避免出現(xiàn)這種問題，事務(wù)所有必要加強(qiáng)對分所治理，降低事務(wù)所整體治理風(fēng)險，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量（王春飛等，2016）。分所的低價競爭行為也得到了經(jīng)驗證據(jù)的支持，我國會計師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的主要方式之一就是新設(shè)分所。這種發(fā)展模式往往伴有低價競爭，嚴(yán)重擾亂了正常的競爭秩序，進(jìn)一步降低了業(yè)務(wù)質(zhì)量（吳溪等，2018）。進(jìn)一步分析表明，在市場集中度高的地區(qū)以及小規(guī)?？蛻糁?，分所業(yè)務(wù)增長對審計質(zhì)量的負(fù)面影響更為顯著（張新民等，2020）?。

2?關(guān)于審計師個人的研究

從理論上看，審計師個人是直接執(zhí)行業(yè)務(wù)的一線人員，需要作出各種專業(yè)判斷和決策，必定對業(yè)務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。其中，簽字注冊會計師作為審計項目的負(fù)責(zé)人和合伙人，他們切實(shí)負(fù)責(zé)審計項目的時間安排、具體實(shí)施和底稿復(fù)核等任務(wù)，發(fā)揮著決策者和執(zhí)行者的重要作用。按照行業(yè)監(jiān)管政策要求，現(xiàn)行會計師事務(wù)所需要建立系統(tǒng)的培訓(xùn)機(jī)制和質(zhì)量控制制度等，但是，由于審計項目具有個體獨(dú)特性，簽字會計師個人在心理素質(zhì)、風(fēng)險應(yīng)對、審計技術(shù)、實(shí)踐認(rèn)知、風(fēng)險偏好等諸多方面存在顯著差別，會對審計過程和審計結(jié)果產(chǎn)生影響。正如Nelson?&?Tan（2005）指出的，審計師的不同個人特征（技能或者品質(zhì)）會對結(jié)果產(chǎn)生影響。從實(shí)務(wù)來看，審計師需要遵循職業(yè)準(zhǔn)則，按照會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制程序完成業(yè)務(wù)，可能會削弱審計師個人因素的影響。在受到這些外在因素制約情況下，審計師究竟能否影響審計業(yè)務(wù)質(zhì)量？產(chǎn)生多大的影響？具體在哪些方面產(chǎn)生影響？從學(xué)術(shù)研究角度看，關(guān)于審計師個人層面的研究有助于解決實(shí)證研究內(nèi)生性問題。Francis（2004）認(rèn)為，優(yōu)質(zhì)公司更愿意聘請大型會計師事務(wù)所。對于會計師事務(wù)所而言，這些優(yōu)質(zhì)客戶盈利能力較強(qiáng)，有營運(yùn)能力優(yōu)勢，在資本市場上進(jìn)行盈余操縱的意愿和概率較低。不難推論，優(yōu)質(zhì)客戶自身的會計信息質(zhì)量更高。這些客戶的會計信息質(zhì)量并不是審計調(diào)整的結(jié)果，與審計質(zhì)量關(guān)系不大，而是優(yōu)質(zhì)客戶的“自選擇”。以前實(shí)證研究建立的模型存在“內(nèi)生性”問題，為解決“自選擇”問題，學(xué)術(shù)界進(jìn)行了不懈努力，仍然缺乏有效解決方案。從研究視角來看，分析審計師個體差異、總分所層面的人才結(jié)構(gòu)，以及各個經(jīng)濟(jì)體的監(jiān)管制度差異，不失為新的解決思路。

2006年，歐美發(fā)布了第八項公司法指令，要求歐盟成員國的審計報告由業(yè)務(wù)合伙人署名。2011年，美國公眾公司監(jiān)督委員會PCAOB提議修改審計準(zhǔn)則，要求事務(wù)所在審計報告中披露業(yè)務(wù)合伙人的姓名，其目的在于提高審計師信息的透明度和審計責(zé)任的可追溯性。盡管這一提案得到投資者的廣泛支持，但卻受到會計師事務(wù)所的強(qiáng)烈反對。

關(guān)于審計師個人層面的研究，仍然沿用了事務(wù)所層面和分所層面的分析框架，即圍繞著審計質(zhì)量的影響因素，在行業(yè)專長、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和人口因素等方面開展。Gul，Wu?and?Yang?（2013）針對中國數(shù)據(jù)進(jìn)行考察發(fā)現(xiàn)，簽字審計師個人特征對審計質(zhì)量存在顯著影響，這種影響在大所和小所均存在。

2.1?行業(yè)專長

DeAngelo（1981）指出，審計師的專業(yè)知識包括3個方面，一是通用的審計知識，二是行業(yè)專長，三是基于特定客戶的認(rèn)知。特定行業(yè)的從業(yè)經(jīng)歷形成行業(yè)專長的必經(jīng)途徑（?Lapre?et?al．，2000）。特定行業(yè)的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷是構(gòu)成行業(yè)知識直接的重要來源，有助于形成審計師個人的行業(yè)專長，進(jìn)而提升審計質(zhì)量。通過長期從事某一行業(yè)，審計師可能會形成特定行業(yè)經(jīng)驗，洞察商業(yè)模式本質(zhì)，成為該行業(yè)的生產(chǎn)流程、經(jīng)營風(fēng)險以及會計政策選擇等領(lǐng)域的專家（?Taylor，2000）。這種專家級別的隱性知識能夠有效提升職業(yè)判斷能力，能夠輔助審計師更敏銳地感知風(fēng)險并規(guī)避風(fēng)險（Hsieh?et?al．，2016）。綜上所述，特定經(jīng)歷時間長短和知識積累狀況直接決定專業(yè)勝任能力，影響審計質(zhì)量。

Chin?&?Chi（2009）基于微觀視角，從個人和會計師事務(wù)所兩個層面考察特定因素對審計質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，個人層面的行業(yè)專長可以提高審計質(zhì)量；會計師事務(wù)所層面的行業(yè)專長并不支持前述結(jié)論。分析顯示，簽字審計師的行業(yè)專長能夠顯著提高審計質(zhì)量，復(fù)核審計師的行業(yè)專長與審計質(zhì)量關(guān)系不顯著。

周楷唐等（2020）運(yùn)用我國獨(dú)到的審計工時數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)審計行業(yè)專長提高了審計生產(chǎn)效率。一是審計行業(yè)專長能夠降低審計工時投入；會計師事務(wù)所層面與個人層面的行業(yè)專長分別能夠降低工時投入14.27%和14.80%；二是審計行業(yè)專長并沒有降低審計質(zhì)量。分析表明，行業(yè)專長提升生產(chǎn)效率的情況在大所和大客戶中更為明顯；審計行業(yè)專長能幫助會計師事務(wù)所提高收費(fèi)水平。

2.2?審計任期

審計任期對審計質(zhì)量存在影響。一是正向影響，即審計任期能夠提升審計經(jīng)驗，提升專業(yè)勝任能力，進(jìn)而提升審計質(zhì)量。注冊會計師的長期任職具有兩個方面的優(yōu)勢，一是能夠增強(qiáng)對該行業(yè)的了解，提升審計效率和改進(jìn)審計質(zhì)量。多項審計實(shí)證研究指出，較長的審計任期能提升審計的專業(yè)能力。二是負(fù)向影響，即過長的審計任期會導(dǎo)致審計師的獨(dú)立性降低。審計師與客戶形成密切關(guān)系，降低獨(dú)立性，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。正向影響和負(fù)向影響究竟孰輕孰重？目前尚未有定論。也有研究獨(dú)辟蹊徑，考察了審計師輪換對審計質(zhì)量的影響，如?Chi?et?al.（2009）發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制輪換沒有顯著提高審計質(zhì)量，這與監(jiān)管政策的初衷背道而馳。?Lennox?et?al．（2014）利用審計調(diào)整替代變量，基于中國上市公司的大量數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制簽字會計師變更的前一年和當(dāng)年的審計質(zhì)量更高。

2.3?人口特征

人口特征主要包括學(xué)歷（包括專業(yè)背景）、性別、從業(yè)經(jīng)驗等方面。審計行業(yè)是典型的人力資本密集型行業(yè)。一些研究基于高層梯隊理論，考察了簽字審計師的個人因素（包括但不限于年齡、性別、政治面貌以及學(xué)歷背景等）對審計質(zhì)量的影響，但結(jié)論之間尚存在分歧。原因可能包括3個方面：一是審計質(zhì)量的替代指標(biāo)不同；二是研究的樣本時間跨度不同；三是審計師的個人特征數(shù)據(jù)完整性存在差異（張龍平等，2018）。

3?總結(jié)

以上文獻(xiàn)對于微觀視角理解審計供給、審計質(zhì)量提供了豐富的素材、扎實(shí)的積累。需要指出的是，除了微觀個體的上述研究視角之外，還需要重點(diǎn)研究監(jiān)管制度對于個體行為的深刻影響。目前針對注冊會計師個人的監(jiān)管制度包括準(zhǔn)入監(jiān)管、執(zhí)業(yè)監(jiān)管和其他監(jiān)管。其中關(guān)鍵監(jiān)管政策主要在于執(zhí)業(yè)過程的全面監(jiān)管。主要包括強(qiáng)制輪換制度、轉(zhuǎn)所制度、簽字制度和處罰制度。注冊會計師微觀個人是審計具體行為和后果的承擔(dān)者，同時也是會計師事務(wù)所層面、注冊會計師協(xié)會和國家監(jiān)管層面等宏觀體系的受影響者。因此，除去個人微觀因素影響之外，微觀主體還深刻地受到監(jiān)管制度的影響。當(dāng)前監(jiān)管制度在兩個方面存在困境，不利于審計質(zhì)量提升。

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