摘 要：在醫(yī)保分值付費(fèi)改革背景下，病種成本核算和管理成為醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的重要重要環(huán)節(jié)。文章運(yùn)用成本收入比法，結(jié)合醫(yī)院自身管理實(shí)踐，細(xì)化DRG成本核算的步驟和方法，采用stata14.0計(jì)算全院病種成本，并進(jìn)一步探討核算結(jié)果在院級、科室級和醫(yī)療組級等不同層級上的應(yīng)用，為優(yōu)化資源配置、提高資源使用效率、規(guī)范臨床路徑和醫(yī)保定價等方面提供建議支撐。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 成本收入比法 病種成本

中圖分類號：F230? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）05-248-04

一、研究背景

為貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步深化基本醫(yī)療保險支付方式改革的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2017〕55號）和《四川省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步深化基本醫(yī)療保險支付方式改革實(shí)施方案的通知》（川辦函〔2018〕2號），四川省醫(yī)療保障局、四川省財政廳和四川省衛(wèi)生健康委員會于2021年3月23關(guān)于省本級開展基本醫(yī)療保險區(qū)域點(diǎn)數(shù)法總額預(yù)算和按疾病診斷相關(guān)分組（DRG）付費(fèi)工作的實(shí)施意見，明確指出自2021年起，對省本級基本醫(yī)療保險參保人員在省本級定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的住院醫(yī)療費(fèi)用應(yīng)由統(tǒng)籌基金支付部分實(shí)施點(diǎn)數(shù)付費(fèi)。DRG和DIP付費(fèi)下，定價與每個病例的臨床診斷有關(guān)。如：DRG付費(fèi)是按照患者入院主要的診斷治療所對應(yīng)的分組標(biāo)準(zhǔn)支付。DIP付費(fèi)是根據(jù)累計(jì)病種分值和分值單價共同確定，其中分值單價與地區(qū)統(tǒng)籌基金總額、統(tǒng)籌地區(qū)內(nèi)所有醫(yī)療機(jī)構(gòu)積累的總分值有關(guān)。醫(yī)院只有對每種病例所涉及各類資源成本管控才有可能獲取結(jié)余（張明等，2021）。因此，新的支付方式實(shí)施后，公立醫(yī)院依靠“多做項(xiàng)目多得”增加收入模式已經(jīng)不再適應(yīng)。要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，公立醫(yī)院需加強(qiáng)病種成本核算與管控，提高資源利用效率，向精細(xì)化成本管控要效益（楊陽等，2020）。

病種成本核算作為成本精細(xì)化管理的信息基礎(chǔ)，是成本管控中最重要的一環(huán)。為健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，規(guī)范公立醫(yī)院成本核算工作，推進(jìn)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，國家衛(wèi)生健康委和國家中醫(yī)藥管理局于2021年1月26日印發(fā)《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)〔2021〕4號），該規(guī)定將按疾病診斷相關(guān)分組（Diagnosis Related Groups， DRG）成本納入公立醫(yī)院成本核算范圍，并且明確指出病種成本核算方法主要有自上而下法（Top-Down Costing）、自下而上法（Bottom-Up Costing）和成本收入比法（Cost-to-Charge Ratio， CCR）。雖然國家已經(jīng)出臺相關(guān)制度指引和保障，但在具體實(shí)踐中，大部分公立醫(yī)院病種成本的核算正處于探索和實(shí)驗(yàn)階段，并未建立起成熟且完整的核算方法體系，這也為本文提供了研究機(jī)會。

二、成本收入比方法概述

根據(jù)《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)〔2021〕4號）和國內(nèi)外相關(guān)研究，國內(nèi)主要采用的病種（組）成本核算方法包括3種：自上而下法、自下而上法和成本收入比法。

成本收入比法計(jì)算DRGs成本，首先確定服務(wù)單元，再利用患者病案首頁費(fèi)用記錄確定服務(wù)單元的費(fèi)用，將服務(wù)單元費(fèi)用與實(shí)際成本進(jìn)行比較，計(jì)算出各服務(wù)單元的成本收入比，進(jìn)而計(jì)算出醫(yī)院全部住院患者成本，根據(jù)患者DRGs分組情況計(jì)算出各病種組平均成本。

成本收入比法契合病種組“臨床特征相似性”和“資源消耗相近性”的核心特征，且實(shí)施難度小，具備較高的可行性，而采用成本費(fèi)用率法核算時，只需算出成本費(fèi)用比值，病種成本即可直接根據(jù)病案首頁費(fèi)用數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化而來，無需去科室調(diào)研，也沒有過于復(fù)雜的分?jǐn)傔^程，對數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和信息系統(tǒng)的要求較低，更能滿足醫(yī)院目前病種組成本核算和內(nèi)部管理的需求。因此，S醫(yī)院采用成本收入比法核算病種成本。

三、S醫(yī)院病種成本核算實(shí)踐

（一）核算范圍和數(shù)據(jù)來源

1.數(shù)據(jù)范圍。核算項(xiàng)目的范圍包含S醫(yī)院所有臨床科室出院病人的各項(xiàng)費(fèi)用，包括但不限于：在各醫(yī)技科室發(fā)生的費(fèi)用、藥品費(fèi)用（西藥、中草藥、中成藥）、單獨(dú)收費(fèi)材料類項(xiàng)目等。

2.會計(jì)期間。病種成本核算的會計(jì)期間：2022年上半年。

3.數(shù)據(jù)來源。收入數(shù)據(jù)取自病案首頁費(fèi)用明細(xì)和HIS系統(tǒng);人力成本數(shù)據(jù)、資產(chǎn)折舊和攤銷成本數(shù)據(jù)、風(fēng)險基金成本數(shù)據(jù)來自成本系統(tǒng)。

（二）核算步驟

1.病種組劃分。自病案信息中導(dǎo)出核算期間全部32645例住院病例為基礎(chǔ)樣本，借助申康分組器分為680個病種組，按照不同科室，進(jìn)一步細(xì)分為3477項(xiàng)病種組單元。

2.確定服務(wù)單元。按照現(xiàn)有醫(yī)技科室設(shè)置，劃分為25個醫(yī)技服務(wù)單元，醫(yī)技科室的費(fèi)用由病案系統(tǒng)和HIS系統(tǒng)直接導(dǎo)出，臨床執(zhí)行單元的費(fèi)用由病人總費(fèi)用扣除醫(yī)技科室執(zhí)行收入、藥費(fèi)、材料費(fèi)后取得。

3.成本費(fèi)用率測算。不收費(fèi)材料成本收入比=不收費(fèi)材料總額÷∑各個病人材料費(fèi);醫(yī)技科室成本收入比=無藥無耗收入÷無藥無耗成本;臨床執(zhí)行科室人力成本收入比=直接人員經(jīng)費(fèi)÷∑該科室各病人臨床執(zhí)行收入;臨床執(zhí)行科室折舊攤銷成本收入比=折舊攤銷÷∑該科室各病人臨床執(zhí)行收入;臨床執(zhí)行科室風(fēng)險基金成本收入比=風(fēng)險基金÷∑該科室各病人臨床執(zhí)行收入。

4.測算病種成本。某患者成本=∑該患者某服務(wù)單元收入×該服務(wù)單元成本收入比+∑藥品成本+∑單獨(dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料成本;DRG組總成本=∑該DRG組每名患者成本;DRG組單位成本=該DRG組總成本/該DRG組出院患者總數(shù)。

由于目前國內(nèi)存在檢查、化驗(yàn)項(xiàng)目定價偏高，醫(yī)療服務(wù)價格定價偏低的現(xiàn)象，在醫(yī)院層面上，體現(xiàn)為檢查化驗(yàn)收入和檢查化驗(yàn)成本不匹配，醫(yī)療服務(wù)收入與醫(yī)療服務(wù)成本不匹配，如果直接以病種總收入為基數(shù)去分配病種總成本，得出的總成本會嚴(yán)重偏離實(shí)際成本。而成本收入比法服務(wù)單元的劃分，將各個醫(yī)技科室和臨床科室劃分為不同的成本單元后再分別計(jì)算成本利潤率，則可以避免由于醫(yī)療定價偏離導(dǎo)致的成本偏離。

（三）病種組成本核算結(jié)果

如表1所示，可以計(jì)算出如下字段，同時，還可以分別從院級病種組維度、科室—病種組維度和醫(yī)療組—病種組維度進(jìn)行結(jié)果計(jì)算。

四、S醫(yī)院病種成本管理運(yùn)用

成本信息主要為成本管控提供依據(jù)，高質(zhì)量成本信息能更好地服務(wù)于成本管理。通過病種成本核算，至少能在規(guī)范臨床路徑、醫(yī)保定價決策支持、優(yōu)化資源配置和病種結(jié)構(gòu)方面提供有用信息。

（一）在醫(yī)院層面上，支撐醫(yī)院學(xué)科及病組結(jié)構(gòu)調(diào)整，實(shí)現(xiàn)資源有效配置

通過病組成本核算可知，同一病組在同一科室的不同核算單元開展的情況較多，且在不同核算單元呈現(xiàn)的次均盈余相差較大。比如腫瘤科一病房和腫瘤科二病房的主要病種高度一致;肝膽外科一病房、肝膽外科二病房和器官移植中心病種相似;心血管外科一病房和心血管內(nèi)科二病房等。

同一病組在不同科室開展的現(xiàn)象也存在，但是不普遍，主要體現(xiàn)在化療、放療等治療上。同一病組在不同科室的均次盈余相差較大。產(chǎn)生這種差異的原因主要有以下兩點(diǎn)：一是病組內(nèi)的主診斷編碼、主要治療手段不同導(dǎo)致的差異;二是不同科室成本控制的水平不同，導(dǎo)致差異較大，針對這種情況，本文以經(jīng)腹腔鏡膽囊切除術(shù)不伴有膽總管探查術(shù)（HS10B）為例進(jìn)行分析。

從虧損絕對值來看，該病組在A科室的次均虧損最少，為虧損678元，D科室的次均虧損最大，為虧損3662元，虧損最大值和最小值差異為2984元。從虧損結(jié)構(gòu)來看，各科室次均藥耗虧損差異不大，虧損差異的主要方面在無藥無耗虧損。

從病種收入來看，A科室的次均收入為12818.55元和D科室的次均收入為12770.35元，次均收入金額相差不大;從結(jié)構(gòu)來看，A科室的醫(yī)技科室執(zhí)行收入絕對額（3575.71元）和占比（28%）遠(yuǎn)高于D科室，A科室的次均物耗收入絕對額和占比遠(yuǎn)低于D科室，也就是說，A科室的次均無藥無耗收入（有效收入）絕對額和占比高于D科室。

從病種成本來看，A科室的次均成本為13496.60元，D科室的次均成本為16432.47元，D科室的次均成本遠(yuǎn)高A科室的次均成本，其中，D科室的次均人力成本比A科室高3510元。

因此，相較于A科室，D科室的無藥無耗收入少，人力成本更多，故A科室的無藥無耗虧損更嚴(yán)重，總體虧損也更嚴(yán)重。

為提高該病組盈利能力，可以鼓勵A(yù)科室開展該病組病人的收治，B科室、C科室和D科室當(dāng)以A科室為標(biāo)桿，規(guī)范臨床路徑，改善收入和成本結(jié)構(gòu)，以提高病組盈余。

（二）在科室層面上，可支撐科室內(nèi)部病種（組）及費(fèi)用結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高科室盈利能力

通過對科室病種盈虧狀況進(jìn)行比較可以找出科室運(yùn)營發(fā)展的優(yōu)勢病組。以S醫(yī)院的胸外科為例，根據(jù)RW值、出院人次可以看出ES01B、ES01A、ES02C為該科優(yōu)勢病組，應(yīng)當(dāng)在以藥占比、耗占比為主要控制指標(biāo)，同時關(guān)注平均住院天數(shù)，提高科室的成本收益比。GS04Z病組RW值較高，但次均無藥無耗盈余及次均藥耗盈余均呈現(xiàn)虧損狀態(tài)，說明該病組病例數(shù)較少且平均住院天數(shù)較高，導(dǎo)致固定成本較高，需要在擴(kuò)大病例數(shù)的同時采用規(guī)范臨床路徑等措施縮短平均住院天數(shù)。

（三）在醫(yī)療組層面上，支撐醫(yī)療組費(fèi)用結(jié)構(gòu)調(diào)整，規(guī)范臨床路徑和醫(yī)生診療行為

病人甲和病人乙的病種相同、手術(shù)編碼相同，但分別屬于不同醫(yī)療組，是可比病例。二者臨床科室執(zhí)行收入和材料收入相差不大，但其檢查化驗(yàn)收入和藥品收入相差較大，表明病人甲和病人乙所接受的檢查項(xiàng)目和所開藥品有較大差異，即臨床路徑有差異。從賬面來看，病人甲為醫(yī)院帶來更多的收入和產(chǎn)生更大的成本，由于甲的檢查化驗(yàn)項(xiàng)目更多，能產(chǎn)生更大的盈利額，但在醫(yī)保分值付費(fèi)的支付方式下，醫(yī)保方為病人甲和病人乙所支付的費(fèi)用是相同的，因此，采用病人乙所在組的臨床路徑能為醫(yī)院帶來更大的盈余。因此，相關(guān)科室可以對比甲乙的臨床路徑，找出成本最小的路徑并予以規(guī)范。

（四）或?yàn)獒t(yī)保定價提供決策支持

PM09B（新生兒，入院體重2000g～2499g不伴有重要的手術(shù)室手術(shù)伴有重要疾患）和PM02Z（新生兒伴呼吸窘迫綜合征）為兒科開展的病種，在成本結(jié)構(gòu)中，物耗占比、醫(yī)技科室成本占比低，人力成本占比高（均高于70%）;在收入結(jié)構(gòu)中，兒科的勞務(wù)性收入占比高（均高于45%），收入結(jié)構(gòu)較合理。但在盈余結(jié)構(gòu)中，病種虧損主要來自無藥無耗虧損。其虧損的直接原因?yàn)閯趧?wù)性收入無法彌補(bǔ)兒科的直接人力成本，由此可以印證，兒科確實(shí)存在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價過低的現(xiàn)象。

五、結(jié)論

下一步改進(jìn)方向：夯實(shí)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，以醫(yī)療組為單位歸集臨床科室人力成本;對專用設(shè)備比較多的臨床科室，如眼科和口腔科，進(jìn)行設(shè)備—病種匹配情況進(jìn)行調(diào)查，將專用設(shè)備折舊分?jǐn)傊料鄳?yīng)病種，而非全部病種;在呈現(xiàn)病種成本結(jié)構(gòu)時，對臨床科室的可控成本和不可控成本予以區(qū)分，如將藥品費(fèi)中的麻醉藥品費(fèi)單獨(dú)標(biāo)注，將不可收費(fèi)材料中的試劑材料金額單獨(dú)標(biāo)注，便于績效評估與考核。

采用成本收入比法核算病種成本時，同一服務(wù)單元采用相同的成本利潤率，臨床科室的相同成本項(xiàng)目也采用同一成本費(fèi)用率，從而保證同一科室的不同病種、同一病種在不同科室、以及同一病種的不同病例之間的成本可比性，因此，在醫(yī)療服務(wù)價格和檢查化驗(yàn)價格既定的情況下，基于成本收入比法的病種成本管理非常便于醫(yī)院內(nèi)部成本管控，從而提高醫(yī)院盈余或者降低虧損。盡管從理論上來說，項(xiàng)目疊加法最能反映病種真實(shí)成本，但在實(shí)踐中，由于項(xiàng)目疊加法流程復(fù)雜，涉及諸多主觀判斷，業(yè)務(wù)管理流程的規(guī)范性和人員的專業(yè)素質(zhì)都會對核算結(jié)果的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響，在病種數(shù)量龐大的大型三甲綜合醫(yī)院尤為明顯。成本收入比法不需要去科室調(diào)研，避免了人為填報的主觀隨意性，不需要花費(fèi)大量的人力和物力，雖然得出的雖然不是最精確的成本數(shù)據(jù)，但能基本滿足內(nèi)部成本管控的需求，對于大型綜合性醫(yī)院內(nèi)部管理而言，是“性價比”最高的方法。

[基金項(xiàng)目：四川省2022年度會計(jì)研究課題（2022-sckjkt-018）]

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（作者單位：四川省醫(yī)學(xué)科學(xué)院 四川省人民醫(yī)院 四川成都 610072）

[作者簡介：張春艷，碩士，會計(jì)師，研究方向：醫(yī)院成本管理。]

（責(zé)編：賈偉）