［收稿日期］20231230

［作者簡(jiǎn)介］孫甲奎（1978—? ），男，山東濰坊人，北京大學(xué)光華管理學(xué)院博士后，講師，主要研究方向?yàn)閲?guó)家審計(jì)、政府會(huì)計(jì)、資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，郵箱：swpusjk@163.com。

［摘? 要］中國(guó)特色政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度尚在健全完善中，一些關(guān)鍵問(wèn)題亟待研究解決。結(jié)合中國(guó)的法律及制度環(huán)境，按照“誰(shuí)來(lái)審—審什么—怎么審”的主線(xiàn)，探討了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體及獨(dú)立性、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)思路及方式方法。研究認(rèn)為：由于財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程沒(méi)有變化，不應(yīng)當(dāng)改變國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)主體地位，購(gòu)買(mǎi)社會(huì)審計(jì)要限定審計(jì)對(duì)象范圍、創(chuàng)新審計(jì)費(fèi)用支付、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制；有必要組建國(guó)家、省、市、縣審計(jì)委員會(huì)，由全國(guó)人大和地方各級(jí)人大產(chǎn)生，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可作為同級(jí)審計(jì)委員會(huì)的決策執(zhí)行機(jī)構(gòu)，不再向同級(jí)人民政府負(fù)責(zé)，業(yè)務(wù)運(yùn)行獨(dú)立于政府體系，時(shí)機(jī)成熟時(shí)再?gòu)恼蛄谐蜂N(xiāo)；暫不審計(jì)財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性，先審計(jì)兩大核心財(cái)務(wù)報(bào)表，重點(diǎn)關(guān)注基礎(chǔ)信息的完備性、抵銷(xiāo)的充分性和調(diào)整的準(zhǔn)確性，有無(wú)利用抵銷(xiāo)閾值操縱盈余的行為，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度完備后，再審計(jì)政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況及其他事項(xiàng)；要結(jié)合運(yùn)用統(tǒng)計(jì)抽樣、判斷抽樣方法，推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告大數(shù)據(jù)審計(jì)，實(shí)現(xiàn)上下級(jí)財(cái)政之間、同級(jí)財(cái)政與預(yù)算單位之間的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)。

［關(guān)鍵詞］政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；

審計(jì)主體；審計(jì)內(nèi)容；審計(jì)方法；國(guó)家審計(jì)；審計(jì)監(jiān)督；審計(jì)管理體制改革；中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度

［中圖分類(lèi)號(hào)］F239? ［文獻(xiàn)標(biāo)志碼］A? ［文章編號(hào)］20963114（2024）04000815

一、 引言

誠(chéng)信是任何一個(gè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的品質(zhì)，對(duì)于政府會(huì)計(jì)人員的失信行為，除了要進(jìn)行職業(yè)道德教育，更要加強(qiáng)制約和監(jiān)督。為了保證政府財(cái)務(wù)信息客觀(guān)、公允，能真實(shí)可靠地反映政府的公共受托責(zé)任，需要建立有效的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。西方國(guó)家的審計(jì)報(bào)告已成為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分［1］，政府財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)審計(jì)鑒證后才能對(duì)外公布。在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革取得成效的國(guó)家，大都引入了政府財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)，如英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞、新西蘭等。2020年，中國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告正式開(kāi)始編制，范圍涵蓋108個(gè)中央部門(mén)和所有地方，

2023年1月《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，總會(huì)計(jì)核算同時(shí)使用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套科目體系，分別以收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告直接使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。為了更好地與新財(cái)政總會(huì)計(jì)制度銜接，2023年10月財(cái)政部又對(duì)之前試行的編制辦法和操作指南進(jìn)行了修訂，印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法》等新的三項(xiàng)制度，持續(xù)推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革，同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)也在探索政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，并組織力量對(duì)個(gè)別中央部門(mén)和多數(shù)地方政府編制的財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)展了試審工作。

2014年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》指出，“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)的主體、對(duì)象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等作出規(guī)定”。對(duì)于這些問(wèn)題，不少學(xué)者闡述了自己的觀(guān)點(diǎn)，審計(jì)署2020年印發(fā)的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》也作出了原則性規(guī)定，但在很多方面留出了完善的空間。當(dāng)前，對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法等問(wèn)題，學(xué)術(shù)界尚存在不同的觀(guān)點(diǎn)甚至分歧很大［2］，國(guó)家也沒(méi)有出臺(tái)具體的審計(jì)工作方案加以指導(dǎo)。

本文結(jié)合中國(guó)的法律及制度環(huán)境，以公共受托責(zé)任理論、國(guó)家審計(jì)理論、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論為依據(jù)，按照“誰(shuí)來(lái)審—審什么—怎么審”的主線(xiàn)，力圖對(duì)上述問(wèn)題作出新的闡釋?zhuān)瑸檎?cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)貢獻(xiàn)新的見(jiàn)解。

本文的貢獻(xiàn)體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，從財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的視角闡明了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的必然性，指出與其他國(guó)家審計(jì)類(lèi)型相比，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)獨(dú)立性的要求更高，提出了組建國(guó)家審計(jì)委員會(huì)和地方各級(jí)審計(jì)委員會(huì)“分兩步”實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)地位完全超脫的建議，并闡釋了理論上的可行性。第二，提出政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)揭示重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和助力防范化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)層次的目標(biāo)，針對(duì)相應(yīng)層次目標(biāo)界定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的具體內(nèi)容、思路和方法，為完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度體系提供了理論參考和依據(jù)。第三，不僅豐富了關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理等方面的文獻(xiàn)，拓展了政府審計(jì)方面的研究，而且延伸了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用領(lǐng)域和層次，深化了對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度關(guān)鍵要素的理解。

二、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體

（一） 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體確定

黨的二十大報(bào)告指出，“實(shí)踐沒(méi)有止境，理論創(chuàng)新也沒(méi)有止境”。政府審計(jì)理論要跟上政府會(huì)計(jì)實(shí)踐的步伐，以實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)制度的創(chuàng)新。中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，雖然借鑒了國(guó)外通行做法，如設(shè)置抵銷(xiāo)閾值、報(bào)表合并規(guī)則等，但在標(biāo)準(zhǔn)、口徑、方法等方面卻有不少中國(guó)特色。構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度也要從實(shí)際情況出發(fā)，其中最主要的制度安排是確定審計(jì)主體。

從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體基本都是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，如新加坡、巴西、匈牙利、阿根廷、尼日利亞等，少數(shù)國(guó)家引入了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。美國(guó)聯(lián)邦政府部門(mén)和機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一般由獨(dú)立外部審計(jì)師執(zhí)行，少數(shù)由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室執(zhí)行，聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由審計(jì)署執(zhí)行［3］，審計(jì)署對(duì)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)進(jìn)行最終審核。英國(guó)中央政府所有機(jī)構(gòu)、部門(mén)及其他公共機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)由審計(jì)署主導(dǎo)，為了保證外包審計(jì)工作質(zhì)量，還審查合伙事務(wù)所的審計(jì)方法。澳大利亞政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告及政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)［4］，非核心審計(jì)業(yè)務(wù)一直購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)，近年來(lái)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)又向核心審計(jì)業(yè)務(wù)擴(kuò)展。

國(guó)內(nèi)學(xué)者的觀(guān)點(diǎn)并不統(tǒng)一。建議國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)、引入社會(huì)審計(jì)的居多［56］；也有研究認(rèn)為政府應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)主體應(yīng)由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府內(nèi)部審計(jì)部門(mén)組成［78］，有社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)要加強(qiáng)對(duì)其工作的監(jiān)督指導(dǎo)［9］和審計(jì)質(zhì)量控制［10］；少數(shù)研究建議由財(cái)政部主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則制定，審計(jì)署參與制定［11］。2021年修訂的《審計(jì)法》第十八條、二十一條、二十二條、二十四條分別規(guī)定

審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)各部門(mén)（含直屬單位）和下級(jí)政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政收支情況，對(duì)國(guó)家的事業(yè)組織和使用財(cái)政資金的其他事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，對(duì)國(guó)有企業(yè)、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和國(guó)有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益以及其他財(cái)務(wù)收支情況，對(duì)國(guó)有資源、國(guó)有資產(chǎn)，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，從法律上明確了審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)。對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，只是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，涉及的財(cái)政資金收支的運(yùn)動(dòng)過(guò)程沒(méi)有變化，從這個(gè)角度講，不應(yīng)當(dāng)改變國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)主體地位?！稇椃ā罚?018修正）第九十一條第一款規(guī)定“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，也賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)的主體地位?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》也指出“審計(jì)部門(mén)要按規(guī)定組織做好政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作”。因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)擁有政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主導(dǎo)權(quán)和規(guī)則制定權(quán)，負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)格局安排和審計(jì)制度、辦法、指引的制定。

中國(guó)政府部門(mén)基于《審計(jì)法》設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的不多，從中央層面看，國(guó)務(wù)院辦公廳、組成部門(mén)、直屬特設(shè)機(jī)構(gòu)、直屬機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和直屬事業(yè)單位中有相關(guān)廳局負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的占58%，但設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的僅占30%，有42%的部門(mén)和單位沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)根據(jù)2023年國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)設(shè)置，50個(gè)部門(mén)和單位中有29個(gè)涉及內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，但僅有15個(gè)設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，教育部、商務(wù)部、生態(tài)環(huán)境部、文化和旅游部、工業(yè)和信息化部、國(guó)家衛(wèi)生健康委員會(huì)的各財(cái)務(wù)司均下設(shè)處級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)，公安部、審計(jì)署、人民銀行、交通運(yùn)輸部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家金融監(jiān)督管理總局、國(guó)家機(jī)關(guān)事務(wù)管理局、中國(guó)科學(xué)院均下設(shè)局級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)。接近一半，因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體暫不能

考慮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。隨著審計(jì)全覆蓋要求的貫徹落實(shí)，審計(jì)力量不足的矛盾日益凸顯，科學(xué)整合審計(jì)資源就顯得尤為迫切。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)）指出“根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)”，《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》（中辦發(fā)〔2015〕58號(hào)）進(jìn)一步指出“除涉密項(xiàng)目外，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，可以向社會(huì)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)”，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所在機(jī)構(gòu)參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供了可能。

實(shí)際上，在推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面，財(cái)政部一直在探索和實(shí)踐2009年10月，《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專(zhuān)院校以及基金會(huì)等非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；2011年12月，《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》將基金會(huì)的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、離任和換屆審計(jì)、重大公益項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；2015年2月，《關(guān)于規(guī)范全國(guó)性社會(huì)組織年度財(cái)務(wù)審計(jì)工作的通知》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)擴(kuò)展到在民政部登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位等社會(huì)組織。，并在一些專(zhuān)業(yè)審計(jì)項(xiàng)目中引入了社會(huì)服務(wù)。實(shí)踐表明，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（也稱(chēng)社會(huì)審計(jì)）具有一定成效，提升了公共部門(mén)財(cái)務(wù)透明度。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也有很大局限性，它是一種收費(fèi)服務(wù)，而且是向被審計(jì)對(duì)象收費(fèi)，獨(dú)立性大打折扣，其本身很難具備監(jiān)督能力，上市公司的財(cái)務(wù)造假事件，很少看到是專(zhuān)事審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)曝出的。大量事實(shí)表明，與客戶(hù)之間的利益關(guān)系使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師鮮有監(jiān)督的意愿，也難以發(fā)揮監(jiān)督作用，在政府審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)該更是如此。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公共部門(mén)沒(méi)有法律支持，現(xiàn)有的政策規(guī)定權(quán)威性也不高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容未涉及政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公共部門(mén)業(yè)務(wù)也缺乏了解，當(dāng)前不具備審計(jì)公共部門(mén)的能力和經(jīng)驗(yàn)，獨(dú)立開(kāi)展業(yè)務(wù)并沒(méi)有專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)。

鑒于此，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，若要購(gòu)買(mǎi)社會(huì)審計(jì)服務(wù)，不宜讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立主導(dǎo)業(yè)務(wù)，其審計(jì)對(duì)象也要限于政府組織外的公益性國(guó)有企業(yè)、自收自支事業(yè)單位、政府出資的社會(huì)團(tuán)體、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專(zhuān)院校等單位，并視情況創(chuàng)新審計(jì)費(fèi)用支付方式。一是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)支付。采取勞務(wù)雇傭形式，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂委托服務(wù)合同，審計(jì)費(fèi)用列入審計(jì)機(jī)關(guān)部門(mén)預(yù)算，好處是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所在事務(wù)所直接對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，向誰(shuí)收費(fèi)就為誰(shuí)服務(wù)，真正以社會(huì)中介身份獨(dú)立參與審計(jì)監(jiān)督。二是國(guó)家財(cái)政機(jī)關(guān)支付。采取勞務(wù)聘請(qǐng)形式，所有被審計(jì)單位按一定標(biāo)準(zhǔn)上報(bào)審計(jì)費(fèi)用預(yù)算，財(cái)政部門(mén)將這部分費(fèi)用列為審計(jì)專(zhuān)項(xiàng)，通過(guò)招標(biāo)確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所分不清所收款項(xiàng)來(lái)自哪個(gè)單位，在審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也能獨(dú)立參與審計(jì)監(jiān)督。同時(shí)，要制定統(tǒng)一的審計(jì)工作規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的控制與核查，加強(qiáng)對(duì)其政府會(huì)計(jì)知識(shí)和技能的培訓(xùn)。

（二） 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體獨(dú)立性

無(wú)論是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，審計(jì)主體獨(dú)立性都應(yīng)是考慮的首要因素?！稇椃ā罚?018修正）第九十一條第二款、《審計(jì)法》（2021）第五條均規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)“依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉”。審計(jì)署“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律和“四嚴(yán)禁”工作要求，使審計(jì)人員能夠獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。但獨(dú)立性是相對(duì)的，現(xiàn)實(shí)中法律能否被遵守是另外一回事，有學(xué)者指出，中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)不完全具備獨(dú)立性，在政府體系里扮演的實(shí)際是內(nèi)部審計(jì)角色［12］。盡管獨(dú)立性不是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的獨(dú)特要求，其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)等對(duì)獨(dú)立性的要求并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，但政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容廣泛，在實(shí)現(xiàn)政府問(wèn)責(zé)、透明政府等方面發(fā)揮著重要作用，其審計(jì)質(zhì)量高低也直接影響政府治理效率和政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的主要工具。因此，與國(guó)家審計(jì)其他類(lèi)型相比，它對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求應(yīng)該更高。發(fā)展中國(guó)家南非多年的實(shí)踐表明，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)更強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性［13］。根據(jù)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告要報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案并向社會(huì)公開(kāi)。不難想象，審計(jì)機(jī)關(guān)若沒(méi)有完全獨(dú)立性，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的公信力將會(huì)下降。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及面廣、工作量大，比企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)復(fù)雜得多，且與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)相聯(lián)系。它不僅有利于提升財(cái)政透明度、識(shí)別和防控政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高政府運(yùn)行效率，還能成為國(guó)家審計(jì)強(qiáng)化問(wèn)責(zé)、加強(qiáng)監(jiān)督的重要途徑［14］。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的真實(shí)、客觀(guān)、公正至關(guān)重要。企業(yè)聘用的是獨(dú)立第三方外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，其董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)2023年12月修訂的《公司法》擴(kuò)大了審計(jì)委員會(huì)的職權(quán)，明確公司可以不設(shè)監(jiān)事會(huì)或者監(jiān)事，由審計(jì)委員會(huì)行使監(jiān)事會(huì)的職權(quán)，新的審計(jì)委員會(huì)制度旨在加強(qiáng)對(duì)公司財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)的監(jiān)督。，監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)制度及實(shí)施并與外部審計(jì)溝通。從委托代理關(guān)系來(lái)看，“股東—股東（大）會(huì)—董事會(huì)—管理層”和“人民—人民代表大會(huì)—人大常委會(huì)—人民政府”具有類(lèi)似的治理邏輯，區(qū)別僅在于微觀(guān)層面與宏觀(guān)層面的不同。但中國(guó)缺乏獨(dú)立于政府體系的外部審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府部門(mén)，獨(dú)立性難免受到質(zhì)疑，從組織、人事看，它在政府體系中相當(dāng)于是內(nèi)部審計(jì)角色；人民代表大會(huì)沒(méi)有設(shè)立關(guān)于審計(jì)的專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，人大常委會(huì)下也沒(méi)有設(shè)立審計(jì)工作委員會(huì)在人民代表大會(huì)閉會(huì)期間，各專(zhuān)門(mén)委員會(huì)受人大常委會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，但有的地方人大不設(shè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，只設(shè)人大常委會(huì)工作委員會(huì)。，雖然2015年開(kāi)始改進(jìn)了審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向人大常委會(huì)的報(bào)告機(jī)制，加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)整改的監(jiān)督，但沒(méi)有改變審計(jì)機(jī)關(guān)要向政府負(fù)責(zé)的被動(dòng)局面。理論上，審計(jì)人審計(jì)政府的財(cái)務(wù)，應(yīng)該獨(dú)立于政府各國(guó)政府審計(jì)模式主要有立法型、行政型、司法型和獨(dú)立型。獨(dú)立型模式是審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、行政、司法，獨(dú)立性和權(quán)威性最高，如德國(guó)、日本；立法型模式是審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)構(gòu)，如英國(guó)、美國(guó)；行政型模式是審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，如中國(guó)、瑞典。，但完全獨(dú)立于政府，需要對(duì)現(xiàn)行《憲法》《審計(jì)法》作出修改，短期內(nèi)不現(xiàn)實(shí)，只能對(duì)現(xiàn)行審計(jì)管理體制進(jìn)行優(yōu)化和改良，使之相對(duì)獨(dú)立于政府，并在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基礎(chǔ)上修訂和完善國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)條款。

為更好地發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的作用，黨的十九大要求改革審計(jì)管理體制。中央審計(jì)委員會(huì)的組建標(biāo)志著審計(jì)管理體制改革邁出了重要一步，其辦公室設(shè)在審計(jì)署，辦公室主任由審計(jì)長(zhǎng)兼任，審計(jì)署已不僅僅是政府內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，權(quán)威性也進(jìn)一步提高。中央審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制對(duì)于加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的全面領(lǐng)導(dǎo)、增強(qiáng)審計(jì)執(zhí)行力具有重要意義，也為國(guó)家審計(jì)管理體制向治理型轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)。隨著公共財(cái)政體制改革的推進(jìn)，國(guó)家審計(jì)必將由現(xiàn)在的向政府負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛉嗣褙?fù)責(zé)，這既是黨的十八大以來(lái)“讓人民監(jiān)督權(quán)力”的內(nèi)在要求，也是加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、深化審計(jì)管理體制改革、建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度體系的必然要求。新時(shí)代全面依法治國(guó)方略的實(shí)施，也必將推動(dòng)國(guó)家審計(jì)模式向立法型轉(zhuǎn)變。

為使審計(jì)地位更加超脫，提高審計(jì)主體獨(dú)立性，本文認(rèn)為可以從兩個(gè)方面深化改革：第一，優(yōu)化中央審計(jì)委員會(huì)和地方各級(jí)黨委審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)定位，從政治上、思想上、組織上加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，當(dāng)然，也要防止黨組織和黨員干部干涉具體審計(jì)過(guò)程。政治上，引導(dǎo)審計(jì)系統(tǒng)干部不斷增強(qiáng)“四個(gè)意識(shí)”、堅(jiān)定“四個(gè)自信”、做到“兩個(gè)維護(hù)”，堅(jiān)持正確的政治方向，始終同黨中央保持高度一致，審計(jì)領(lǐng)域的重大問(wèn)題和事項(xiàng)要由中央（地方黨委）審計(jì)委員會(huì)審議和決策。思想上，教育審計(jì)系統(tǒng)干部“不忘初心、牢記使命”，不斷提高黨性修養(yǎng)，樹(shù)立“責(zé)任、忠誠(chéng)、清廉、依法、獨(dú)立、奉獻(xiàn)”的價(jià)值觀(guān)，時(shí)刻謹(jǐn)記“審計(jì)人員既是公務(wù)員、審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員，更是黨員、黨的干部”，保證嚴(yán)格遵守各項(xiàng)工作紀(jì)律和要求。組織上，要求審計(jì)系統(tǒng)各級(jí)黨組織嚴(yán)格落實(shí)向各級(jí)黨委審計(jì)委員會(huì)的請(qǐng)示報(bào)告制度，要利用審計(jì)組臨時(shí)黨支部的優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)臨時(shí)黨支部基層組織建設(shè)，確保審計(jì)工作到哪里，黨組織就建到哪里，組織生活和廉政教育就開(kāi)展到哪里，為審計(jì)人員獨(dú)立審計(jì)提供強(qiáng)有力的組織保障。第二，借鑒英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞等審計(jì)機(jī)關(guān)直接對(duì)議會(huì)（代表人民）負(fù)責(zé)的做法，參考從微觀(guān)層面公司治理推演宏觀(guān)層面國(guó)家治理的邏輯［1516］和相關(guān)的研究［17］，有必要先改變審計(jì)機(jī)關(guān)既受政府領(lǐng)導(dǎo)又對(duì)政府審計(jì)的現(xiàn)狀，站在國(guó)家治理的高度，進(jìn)一步組建國(guó)家審計(jì)委員會(huì)和地方各級(jí)審計(jì)委員會(huì)作為國(guó)家的機(jī)關(guān)，其不同于中央審計(jì)委員會(huì)和地方各級(jí)黨委審計(jì)委員會(huì)，后者是黨內(nèi)的機(jī)關(guān)。，

由全國(guó)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)產(chǎn)生，對(duì)其負(fù)責(zé)、受其監(jiān)督，并領(lǐng)導(dǎo)同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)工作。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，可作為同級(jí)審計(jì)委員會(huì)的決策執(zhí)行機(jī)構(gòu)，向同級(jí)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，不再向同級(jí)人民政府負(fù)責(zé)，形式上雖為政府組成部門(mén)，但業(yè)務(wù)運(yùn)行獨(dú)立于政府體系，形成“人民代表大會(huì)—（國(guó)家、地方各級(jí)）審計(jì)委員會(huì)—審計(jì)機(jī)關(guān)”與“人民代表大會(huì)—人民政府”并行的治理格局。參照國(guó)家監(jiān)察體制改革的經(jīng)驗(yàn)，時(shí)機(jī)成熟時(shí)再?gòu)恼蛄谐蜂N(xiāo)審計(jì)機(jī)關(guān)，將其職能并入各級(jí)審計(jì)委員會(huì)，國(guó)家審計(jì)委員會(huì)主任由中央審計(jì)委員會(huì)主任兼任，形成“國(guó)家審計(jì)委員會(huì)受中共中央領(lǐng)導(dǎo)、地方各級(jí)審計(jì)委員會(huì)受同級(jí)黨委和上一級(jí)審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)”的領(lǐng)導(dǎo)體制。

由各級(jí)人大及其常委會(huì)監(jiān)督審計(jì)工作具備一定條件和基礎(chǔ)。一是全國(guó)人大在利用審計(jì)工作加強(qiáng)立法方面經(jīng)驗(yàn)豐富，當(dāng)前也正推動(dòng)著審計(jì)監(jiān)督向有利于加強(qiáng)人大監(jiān)督的方向發(fā)展，如通過(guò)提出審議意見(jiàn)、作出決議（決定）等方式要求政府不斷拓展向人大常委會(huì)報(bào)告的審計(jì)工作內(nèi)容，有的地方已建立了人大監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督的工作聯(lián)動(dòng)貫通機(jī)制。二是各級(jí)人民政府、監(jiān)察委員會(huì)、人民法院、人民檢察院都由同級(jí)人大產(chǎn)生，對(duì)其負(fù)責(zé)、受其監(jiān)督，“一府一委兩院”制度為人大監(jiān)督審計(jì)機(jī)關(guān)提供了可操作經(jīng)驗(yàn)，特別是監(jiān)察委，和審計(jì)機(jī)關(guān)一樣，最初也是政府組成部門(mén)，但自從脫離行政體系后，權(quán)威性大大加強(qiáng)。為了滿(mǎn)足人民當(dāng)家作主的要求，拓寬人民監(jiān)督權(quán)力的途徑，有必要將審計(jì)機(jī)關(guān)劃歸人大監(jiān)管，這也有利于堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)、人民當(dāng)家作主和依法治國(guó)的有機(jī)統(tǒng)一。三是審計(jì)監(jiān)督職能作用的范圍遠(yuǎn)大于反腐敗的定位［18］，除了對(duì)反腐敗有重要作用，還有促進(jìn)增收節(jié)支、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的作用，其中有的職能如穩(wěn)增長(zhǎng)審計(jì)、民生審計(jì)、政策落實(shí)情況審計(jì)、重大決策審計(jì)等，更是突破了傳統(tǒng)意義上的監(jiān)督行為，不能將審計(jì)監(jiān)督職能并入監(jiān)察機(jī)關(guān)。四是按照人民主權(quán)理論，審計(jì)權(quán)實(shí)際上是人民賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的對(duì)單位和個(gè)人檢查、督促、處理、處罰的權(quán)力，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)有義務(wù)向人民匯報(bào)其監(jiān)督執(zhí)法情況。隨著人民代表大會(huì)制度的完善，除了政府預(yù)決算審查監(jiān)督，人大及其常委會(huì)也應(yīng)該在政府財(cái)務(wù)及績(jī)效、國(guó)有資源、國(guó)有資產(chǎn)的審查監(jiān)督上發(fā)揮更大作用，這就在客觀(guān)上要求暢通審計(jì)機(jī)關(guān)向人大及其常委會(huì)匯報(bào)工作的機(jī)制。目前，審計(jì)機(jī)關(guān)不能直接向人大及其常委會(huì)匯報(bào)工作，而是受政府的委托代表政府進(jìn)行匯報(bào)，這無(wú)疑削弱了審計(jì)機(jī)關(guān)受托于人民對(duì)政府監(jiān)督的獨(dú)立性。人民授權(quán)給政府是要求政府為人民服務(wù)，人民授權(quán)給監(jiān)督機(jī)關(guān)是要求監(jiān)督機(jī)關(guān)檢驗(yàn)政府是否按人民意愿辦事，這兩種授權(quán)本質(zhì)上是一樣的，理論上應(yīng)該是平行的，但監(jiān)督國(guó)家公權(quán)力的機(jī)關(guān)現(xiàn)在只有審計(jì)機(jī)關(guān)還沒(méi)有脫離行政體系。為了體現(xiàn)人民主權(quán)原則，審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督時(shí)，除了要對(duì)法律負(fù)責(zé)，還應(yīng)對(duì)人民也就是人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)。組建國(guó)家審計(jì)委員會(huì)，不僅有利于促進(jìn)黨內(nèi)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一，有利于形成審計(jì)監(jiān)督合力，也有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，真正解決“最后一公里”的審計(jì)監(jiān)督難題，消除審計(jì)盲區(qū)。中央審計(jì)委員會(huì)和國(guó)家審計(jì)委員會(huì)可實(shí)行一套工作機(jī)構(gòu)、兩個(gè)機(jī)關(guān)名稱(chēng)，二者合署辦公，代表黨和國(guó)家行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，形成黨和國(guó)家統(tǒng)一的審計(jì)監(jiān)督格局，從而使審計(jì)監(jiān)督更具威力、更具成效。

各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)具體負(fù)責(zé)同級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作，審計(jì)工作報(bào)告直接提交同級(jí)審計(jì)委員會(huì)，并由同級(jí)審計(jì)委員會(huì)提請(qǐng)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。通過(guò)這樣的權(quán)責(zé)調(diào)整，就能減少政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的干預(yù)干擾2022年1月1日起施行的《審計(jì)法》第五十三條規(guī)定：被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財(cái)政收支的審計(jì)決定不服的，可以提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)人民政府裁決，本級(jí)人民政府的裁決為最終決定。，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的獨(dú)立性，提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量，也促使公共受托責(zé)任更好地履行和實(shí)現(xiàn)。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性提高以后，盡管業(yè)務(wù)上不再為各級(jí)政府所制約，但由于仍在政府序列，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，審計(jì)人員仍有可能存在與政府部門(mén)串通等違法情形［19］，對(duì)財(cái)政資金違規(guī)使用、政府財(cái)務(wù)舞弊等行為不予揭發(fā)，以致?lián)p害國(guó)家和人民利益。從各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)通報(bào)的多起審計(jì)人員違法犯罪案件來(lái)看，審計(jì)人員并沒(méi)有“免疫能力”，審計(jì)隊(duì)伍也不是一方凈土，組建國(guó)家審計(jì)委員會(huì)和地方各級(jí)審計(jì)委員會(huì)也是基于這點(diǎn)考慮，用權(quán)力來(lái)制約權(quán)力，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的不法行為進(jìn)行監(jiān)督、約束和制止，及時(shí)糾正審計(jì)執(zhí)法中的不當(dāng)行為，降低政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

三、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容

由于編制基礎(chǔ)發(fā)生了變化，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容與預(yù)決算審計(jì)有很大不同，除了要審查預(yù)算編制管理、預(yù)算執(zhí)行管理等政府預(yù)算管理情況，更要對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等科目及其管理情況進(jìn)行全面審計(jì)。

先看一下經(jīng)驗(yàn)成熟國(guó)家的做法。巴西政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性、公共部門(mén)績(jī)效、政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性、政府經(jīng)濟(jì)政策績(jī)效、年度專(zhuān)題匯報(bào)五部分，績(jī)效審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)在逐漸融合。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主要有兩方面：審計(jì)公共部門(mén)運(yùn)營(yíng)，判斷財(cái)政資金是否有效使用和真實(shí)披露；審計(jì)公共政策及投資項(xiàng)目效果，反映其偏離政府既定目標(biāo)的程度。澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及公共部門(mén)績(jī)效、政府項(xiàng)目考評(píng)、公共政策執(zhí)行效果等內(nèi)容，分中期和年終兩個(gè)階段。南非政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)類(lèi)似于澳大利亞等英聯(lián)邦國(guó)家，主要內(nèi)容有年初績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況隨著南非績(jī)效管理改革的深化，公共部門(mén)績(jī)效考評(píng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中越來(lái)越重要，根據(jù)《地方財(cái)政管理法案》《公共財(cái)政管理法案》，公共部門(mén)有義務(wù)提交年初績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的報(bào)告，并按規(guī)定接受審計(jì)署的審計(jì)。及績(jī)效信息有效性、政府采購(gòu)合法性及采購(gòu)目標(biāo)完成情況、公共部門(mén)信息系統(tǒng)安全性及內(nèi)控有效性、公共部門(mén)人力資源配置及組織績(jī)效四部分。墨西哥政府績(jī)效審計(jì)已實(shí)施十多年，目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)正推行政策評(píng)估業(yè)務(wù)，從管理、結(jié)果等方面評(píng)估財(cái)政政策的影響和效果。

中國(guó)實(shí)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的主要目的是為加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督考核提供信息支持，更是為了反映財(cái)政的中長(zhǎng)期可持續(xù)性，防范化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，編制政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告也是落實(shí)《預(yù)算法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第729號(hào)）的一項(xiàng)重要任務(wù)，審計(jì)內(nèi)容也應(yīng)當(dāng)與此相適應(yīng)。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)涉及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容的不多，有的認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)政府財(cái)報(bào)信息的真實(shí)性、財(cái)政資金使用的合規(guī)性和財(cái)務(wù)管理的績(jī)效性［20］，有的認(rèn)為部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是最為核心的，審計(jì)內(nèi)容應(yīng)包括財(cái)務(wù)信息和相關(guān)的內(nèi)部控制制度［21］，還有的認(rèn)為在審查重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)前瞻性地關(guān)注政府的長(zhǎng)期財(cái)政狀況，揭示財(cái)政可持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)［22］，張琦和楊?lèi)倧膶徲?jì)實(shí)踐的初期、中期、遠(yuǎn)期三個(gè)階段，探索性地提出了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容的理論框架［23］。目前學(xué)者的分歧主要在于“財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性分析”是否納入審計(jì)內(nèi)容。當(dāng)前，政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析、財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況盡管要求編制，但由于主要是文字撰寫(xiě)，編制難度較大，財(cái)政部現(xiàn)階段主要關(guān)注的是報(bào)表質(zhì)量，其中“財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性分析”的編制質(zhì)量也未達(dá)到可接受審計(jì)的狀態(tài)，可暫不作為審計(jì)內(nèi)容，待條件具備能分類(lèi)測(cè)算未來(lái)一段時(shí)間的財(cái)政收支項(xiàng)目特別是稅收收入、民生支出等重要收支項(xiàng)目以及能預(yù)測(cè)未來(lái)相關(guān)政府債務(wù)時(shí)，再考慮納入審計(jì)范圍。即使能達(dá)到可接受審計(jì)狀態(tài)，審計(jì)難度也很大，美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)政收支預(yù)測(cè)以財(cái)政可持續(xù)性報(bào)表形式單獨(dú)披露已有十多年時(shí)間，但目前仍未能審計(jì)財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性。

審計(jì)目標(biāo)也決定著審計(jì)內(nèi)容。從終極意義上說(shuō)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了滿(mǎn)足人民的審計(jì)需求，審計(jì)需求不同審計(jì)目標(biāo)就不同。短期來(lái)看，審計(jì)需求主要是審查政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、違法違規(guī)行為或線(xiàn)索，提出完善規(guī)章制度、規(guī)范編制行為的可行建議，促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制質(zhì)量提高；長(zhǎng)期來(lái)看，審計(jì)需求主要是審查財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性，預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)隱患、對(duì)癥下藥、提出治理整改建議，促進(jìn)財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。相應(yīng)地，審計(jì)目標(biāo)可分為兩個(gè)層次：第一層次聚焦于揭示重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，檢查政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合法、效益，促進(jìn)政府運(yùn)行績(jī)效和財(cái)務(wù)透明度提升；第二層次聚焦于助力防范化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提升國(guó)家財(cái)政能力，為財(cái)稅改革與經(jīng)濟(jì)決策提供有用信息，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一項(xiàng)全新業(yè)務(wù)，審計(jì)目標(biāo)確定也要與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的完善相適應(yīng)，當(dāng)前，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系雖已基本確立，但與政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)的一些政府資產(chǎn)負(fù)債管理制度尚不健全，管理責(zé)任有待明確，確認(rèn)入賬具體規(guī)則還需細(xì)化，因此，在報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量還不高的情況下，審計(jì)目標(biāo)可先定位在第一層次，暫不審計(jì)“財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性分析”。以“兩大核心財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”為主，“政府及部門(mén)績(jī)效審計(jì)”為輔，并關(guān)注政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)披露情況、相關(guān)電子數(shù)據(jù)及信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)運(yùn)行情況；同時(shí)，分析政府財(cái)政財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、加強(qiáng)財(cái)政政策執(zhí)行效果審計(jì)，發(fā)現(xiàn)政策執(zhí)行中是否存在推諉、拖延、滯后等情況，是否存在濫用職權(quán)、弄虛作假、效率低下等風(fēng)險(xiǎn)隱患，這對(duì)于進(jìn)一步促進(jìn)財(cái)政公開(kāi)透明、推動(dòng)財(cái)政政策貫徹落實(shí)、降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)意義重大。

下面重點(diǎn)探討兩大核心財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)內(nèi)容。政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表在部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上合并而來(lái)，但包含許多部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有的而對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的信息，如社?；鹗罩А⑼恋厥諆?chǔ)項(xiàng)目金額等，審計(jì)時(shí)應(yīng)區(qū)分兩類(lèi)報(bào)表的審計(jì)重點(diǎn)。

（一） 政府部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

政府部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，涉及部門(mén)及部門(mén)所屬的行政事業(yè)單位（不含企業(yè)下屬的事業(yè)單位）、與同級(jí)財(cái)政部門(mén)有預(yù)算撥款關(guān)系的社會(huì)團(tuán)體，由于是自下而上逐級(jí)編制，政府部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表就是主管部門(mén)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，政府部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)涉及大量抵銷(xiāo)事項(xiàng)的審計(jì)。

審計(jì)時(shí)要關(guān)注部門(mén)內(nèi)部單位間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)是否進(jìn)行了充分抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)閾值10萬(wàn)元（含）以下且能互相對(duì)賬、確認(rèn)一致的內(nèi)部交易事項(xiàng)是否做到應(yīng)抵盡抵，有無(wú)利用抵銷(xiāo)閾值操縱盈余的行為，抵銷(xiāo)分錄有無(wú)錯(cuò)誤，比如部門(mén)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)事項(xiàng)是否按賬面原值抵銷(xiāo)，涉及的已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備有無(wú)沖回。當(dāng)然，主管部門(mén)及所屬單位的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性與準(zhǔn)確性應(yīng)該是審計(jì)的基礎(chǔ)和重中之重，是保證政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)鍵。

1. 部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)

重點(diǎn)審計(jì)會(huì)計(jì)期末各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，從存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?、列?bào)和披露等認(rèn)定層面審查是否存在重大錯(cuò)報(bào)。具體而言：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債是否存在，有無(wú)憑證記錄；分類(lèi)是否恰當(dāng)，有無(wú)未（及時(shí)）入賬的資產(chǎn)、負(fù)債；是否由政府部門(mén)控制或是政府部門(mén)應(yīng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；計(jì)價(jià)是否正確，有無(wú)多報(bào)或錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、瞞報(bào)、重報(bào)，折舊（攤銷(xiāo)）的年限和方法是否合理、時(shí)點(diǎn)確認(rèn)是否有誤，有無(wú)應(yīng)報(bào)廢但未轉(zhuǎn)銷(xiāo)繼續(xù)掛賬情況；財(cái)務(wù)狀況列報(bào)是否正確，披露是否完整、充分。部門(mén)管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、自然資源資產(chǎn)等重要資產(chǎn)，審計(jì)時(shí)要特別關(guān)注其管理維護(hù)主體是否恰當(dāng)、分類(lèi)是否規(guī)范、實(shí)物量數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確等信息，對(duì)于在建項(xiàng)目，由于涉及金額巨大，還要關(guān)注項(xiàng)目成本入賬完整性、項(xiàng)目?jī)r(jià)值估計(jì)合理性、轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)及時(shí)性。短期借款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等重要負(fù)債，審計(jì)時(shí)要特別關(guān)注其來(lái)源和用途，有無(wú)違規(guī)融資、擔(dān)保、使用債務(wù)資金等問(wèn)題，有無(wú)償債風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債等重大事項(xiàng)，還要關(guān)注其確認(rèn)理由是否具體、債務(wù)事項(xiàng)是否真實(shí)、金額計(jì)量是否準(zhǔn)確、是否已依法妥善處置等。凈資產(chǎn)中的專(zhuān)用基金，要重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)核算的正確性，是否按規(guī)定用途和使用范圍安排開(kāi)支，各專(zhuān)用基金之間有無(wú)相互占用、挪用的情況。

2. 部門(mén)收入費(fèi)用表審計(jì)

重點(diǎn)審計(jì)會(huì)計(jì)期間內(nèi)各收入、費(fèi)用項(xiàng)目，從發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類(lèi)、披露等認(rèn)定層面審查是否存在重大錯(cuò)報(bào)。具體而言：記錄的收入、費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生，有無(wú)虛收空轉(zhuǎn)、人為調(diào)整等問(wèn)題；所有收支是否都納入核算，有無(wú)未（及時(shí)）入賬的；金額計(jì)量是否準(zhǔn)確，應(yīng)歸屬于本期的收入、費(fèi)用是否全部歸集；入賬時(shí)間是否合理，是否存在提前或延遲確認(rèn)現(xiàn)象；收入分類(lèi)是否恰當(dāng)、費(fèi)用分?jǐn)偸欠窈侠?；重要信息是否充分及時(shí)披露。財(cái)政撥款很少或自收自支事業(yè)單位、企業(yè)化管理事業(yè)單位，事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用應(yīng)是審計(jì)的主要內(nèi)容，要重點(diǎn)關(guān)注有無(wú)虛報(bào)收入少報(bào)費(fèi)用粉飾業(yè)績(jī)、少報(bào)收入虛報(bào)費(fèi)用避稅或謀取私利等行為。政府部門(mén)為顯示運(yùn)行成本低廉、業(yè)務(wù)管理高效，可能會(huì)少報(bào)費(fèi)用；為不致預(yù)算額度減少、滿(mǎn)足預(yù)算執(zhí)行考核，可能會(huì)虛列支出，虛列支出不受核算基礎(chǔ)影響時(shí)就體現(xiàn)為虛報(bào)費(fèi)用，審計(jì)時(shí)要尤為重視。關(guān)注政府部門(mén)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用與經(jīng)營(yíng)收入的配比情況，有無(wú)超標(biāo)發(fā)放工資福利、變相提高津貼補(bǔ)貼等問(wèn)題。折舊和攤銷(xiāo)、壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備等，審計(jì)時(shí)要特別關(guān)注計(jì)提的真實(shí)性，如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，有的單位會(huì)虛開(kāi)銷(xiāo)售收入，所以要先看應(yīng)收賬款是否真的存在，再考慮計(jì)提的合理性與充分性，同時(shí)也要關(guān)注截止期，劃清費(fèi)用界限。通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備等固定資產(chǎn)后續(xù)支出很大，如更新改造、修理費(fèi)用，審計(jì)時(shí)要關(guān)注費(fèi)用化或資本化原則運(yùn)用是否恰當(dāng)，分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本的標(biāo)準(zhǔn)是否合理。

（二） 政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

1． 本級(jí)政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

本級(jí)政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表是在匯總本級(jí)政府各部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)政總會(huì)計(jì)報(bào)表（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表）、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表等報(bào)表基礎(chǔ)上，抵銷(xiāo)本級(jí)政府各部門(mén)之間、政府財(cái)政與部門(mén)之間、財(cái)政內(nèi)部之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)并作相關(guān)調(diào)整后合并形成，這既是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的重點(diǎn)，也是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)。

審計(jì)時(shí)首先應(yīng)關(guān)注需要抵銷(xiāo)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)是否進(jìn)行了充分抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)閾值10萬(wàn)元（含）以下且能互相對(duì)賬、確認(rèn)一致的內(nèi)部交易事項(xiàng)是否做到應(yīng)抵盡抵，有無(wú)將抵銷(xiāo)閾值作為盈余操縱的工具，抵銷(xiāo)分錄有無(wú)錯(cuò)誤，比如部門(mén)之間的收入費(fèi)用事項(xiàng)，涉及增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的，是否按扣除增值稅后的凈額抵銷(xiāo)；其次要關(guān)注財(cái)政內(nèi)部調(diào)整事項(xiàng)的范圍是否完整、準(zhǔn)確，是否存在應(yīng)調(diào)整未調(diào)整或不應(yīng)調(diào)整而調(diào)整的事項(xiàng)，是否存在利用調(diào)整范圍操縱盈余的問(wèn)題。

（1） 綜合資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)

全面審計(jì)會(huì)計(jì)期末政府資產(chǎn)、負(fù)債及其變化，凈資產(chǎn)存量及其分布狀況，摸清家底。特別關(guān)注部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有的項(xiàng)目，如應(yīng)收轉(zhuǎn)貸款，審查計(jì)算是否正確，是否來(lái)自財(cái)政總會(huì)計(jì)報(bào)表的應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款（剔除1年內(nèi)到期的部分）和應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款（剔除1年內(nèi)到期的部分）。關(guān)注來(lái)自其他被合并主體報(bào)表的非常規(guī)特殊項(xiàng)目，如財(cái)政總會(huì)計(jì)報(bào)表的應(yīng)收非稅收入、應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余，土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表的收儲(chǔ)項(xiàng)目、待攤支出，審查其是否并入規(guī)定科目，對(duì)于財(cái)政總會(huì)計(jì)報(bào)表的累計(jì)盈余，要特別注意數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確。關(guān)注金額很大的負(fù)債項(xiàng)目，如長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款，審查其利息計(jì)提和支付時(shí)間，看是否存在長(zhǎng)期掛賬和延期清理現(xiàn)象。對(duì)于金額較小的，如其他流動(dòng)負(fù)債，要看計(jì)量是否全面，是否來(lái)自部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表的應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)繳財(cái)政款、預(yù)提費(fèi)用、其他流動(dòng)負(fù)債，土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)交稅費(fèi)。

要突出對(duì)政府債務(wù)的審計(jì)，是否嚴(yán)格落實(shí)債務(wù)管控。審查債務(wù)資金來(lái)源和用途，是否存在改變既定用途挪作他用情況，揭露債務(wù)資金管理中的違法違規(guī)行為和犯罪線(xiàn)索；重點(diǎn)分析政府的償債能力，結(jié)合償債準(zhǔn)備金預(yù)提情況，判斷有無(wú)償債保障，評(píng)估政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也要揭示重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)單位的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特別是短期債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)關(guān)注政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制是否健全、有效，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急預(yù)案的處置措施是否完善。對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的政府債券、或有負(fù)債、隱性負(fù)債等，審計(jì)時(shí)要特別關(guān)注，摸清其底數(shù)，這些也是部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有反映的。為掩飾財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，政府可能傾向于少披露負(fù)債，且地方政府的負(fù)債信息較為分散［24］，因此，審計(jì)時(shí)要關(guān)注政府負(fù)債的來(lái)源、類(lèi)型、規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)等信息是否完整，披露的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是否合理，財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性是否面臨更大壓力。

（2） 綜合收入費(fèi)用表審計(jì)

全面審計(jì)會(huì)計(jì)期間內(nèi)政府層面的收入、費(fèi)用總體情況，本年盈余及其與預(yù)算結(jié)余的差異，重點(diǎn)分析各項(xiàng)稅收收入、非稅收入、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入等的來(lái)源及比例變化情況，是否存在稅源管理漏洞、稅費(fèi)漏征等情況。聚焦專(zhuān)項(xiàng)收入、行政事業(yè)性收費(fèi)、罰沒(méi)收入、國(guó)有資源（資產(chǎn)）有償使用收入等非稅收入，關(guān)注非稅收入比重是否過(guò)高及原因，是否及時(shí)上繳國(guó)庫(kù)。特別關(guān)注部門(mén)收入費(fèi)用表沒(méi)有的項(xiàng)目，如政府間轉(zhuǎn)移性收入，審查計(jì)算是否正確，是否來(lái)自部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表的上級(jí)補(bǔ)助收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入（非同級(jí)政府部門(mén)以及非同級(jí)財(cái)政）和財(cái)政總會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)助收入、地區(qū)間援助收入、上解收入。關(guān)注來(lái)自其他被合并主體報(bào)表的非常規(guī)特殊項(xiàng)目，如財(cái)政總會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)政專(zhuān)戶(hù)管理資金收入、資本性撥款費(fèi)用，土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表的交付項(xiàng)目支出，審查其是否并入規(guī)定科目。

審查核算是否完整、準(zhǔn)確，有無(wú)錯(cuò)報(bào)的情況。一是政府有無(wú)多報(bào)收入或費(fèi)用，如國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、動(dòng)用預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、債務(wù)收入、轉(zhuǎn)貸款收入等不屬于收入，財(cái)政直接發(fā)生的資本性支出、安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、債務(wù)還本支出、轉(zhuǎn)貸款支出等不屬于費(fèi)用，在財(cái)政總會(huì)計(jì)報(bào)表中是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為當(dāng)期收入、當(dāng)期費(fèi)用。二是政府有無(wú)少報(bào)收入或費(fèi)用，如通過(guò)財(cái)政的費(fèi)用安排取得的專(zhuān)用基金收入與相應(yīng)的費(fèi)用進(jìn)行抵銷(xiāo)，未抵銷(xiāo)的部分是否已計(jì)入其他收入；財(cái)政的直接安排支出、專(zhuān)用基金支出，是否已按支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)分析計(jì)入商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、對(duì)企業(yè)的補(bǔ)助費(fèi)用等費(fèi)用項(xiàng)目。

要突出對(duì)政府成本費(fèi)用的審計(jì)，是否嚴(yán)格落實(shí)過(guò)緊日子要求。審查工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、對(duì)企業(yè)的補(bǔ)助費(fèi)用等的規(guī)模、結(jié)構(gòu)和變化，關(guān)注費(fèi)用支出是否合理、是否發(fā)揮了效益、有無(wú)壓減非急需非剛性支出、有無(wú)鋪張浪費(fèi)；結(jié)合本級(jí)各部門(mén)預(yù)算執(zhí)行情況，重點(diǎn)審查“三公”經(jīng)費(fèi)和會(huì)議費(fèi)支出、樓堂館所等基建支出、政府間轉(zhuǎn)移性費(fèi)用等計(jì)入本期費(fèi)用的真實(shí)性，是否存在擠占其他費(fèi)用、人為壓低報(bào)表中費(fèi)用數(shù)額的問(wèn)題，如公務(wù)接待費(fèi)雖然大幅下降，但相關(guān)的問(wèn)題支出卻改頭換面轉(zhuǎn)移到其他項(xiàng)目。由于從收入費(fèi)用表看不出政府運(yùn)行成本，它并非表內(nèi)費(fèi)用項(xiàng)目的簡(jiǎn)單加總，當(dāng)前也沒(méi)有官方的計(jì)算口徑，為了摸清政府運(yùn)行成本，需要審查費(fèi)用的實(shí)際用途，并延伸到具體部門(mén)、單位和項(xiàng)目的二級(jí)科目，如工資福利費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用主要用于人員經(jīng)費(fèi)，用來(lái)維持機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)，可全部計(jì)入當(dāng)期政府運(yùn)行成本，部分項(xiàng)目支出當(dāng)期折舊或攤銷(xiāo)的部分也作為當(dāng)期政府運(yùn)行成本，如政府機(jī)關(guān)辦公用房建設(shè)支出、大型固定設(shè)備購(gòu)置和維護(hù)成本等均是如此。

在決算審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的基礎(chǔ)上，審查本年盈余情況，關(guān)注政府是否存在利用往來(lái)款項(xiàng)、折舊攤銷(xiāo)等科目調(diào)節(jié)收益的盈余管理行為。編制政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表盡管不再?gòu)呢?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)取數(shù)，但由于實(shí)踐中單位在平行記賬時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的數(shù)據(jù)不一定準(zhǔn)確，因此，還要審查本年盈余與預(yù)算結(jié)余的主要差異，看是否存在應(yīng)平行記賬而未記賬或不應(yīng)平行記賬而記賬的問(wèn)題，并查找原因，幫助政府會(huì)計(jì)人員深入理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系，以期改進(jìn)平行記賬的運(yùn)行情況。對(duì)于出現(xiàn)的重大數(shù)據(jù)差異和重要事項(xiàng)信息披露不完整等情況，審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)延伸核查，查閱原始憑證、文件等資料，揭示深層次原因。

2．行政區(qū)政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

行政區(qū)政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表是從行政區(qū)整體角度反映其管轄范圍內(nèi)所有政府合并財(cái)務(wù)信息的全貌，它是在匯總行政區(qū)本級(jí)和所轄下級(jí)政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，采用抵銷(xiāo)方法合并編制而成。由于兩類(lèi)報(bào)表的體例基本一致，所以審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在抵銷(xiāo)事項(xiàng)的處理上。

審計(jì)時(shí)首先要關(guān)注不同政府財(cái)政之間、政府部門(mén)與非同級(jí)政府財(cái)政之間、非同級(jí)政府部門(mén)之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)是否進(jìn)行了充分抵銷(xiāo)，本行政區(qū)內(nèi)各級(jí)政府能互相對(duì)賬、確認(rèn)一致的內(nèi)部交易事項(xiàng)是否做到應(yīng)抵盡抵，有無(wú)利用抵銷(xiāo)范圍來(lái)操縱盈余的現(xiàn)象，抵銷(xiāo)分錄有無(wú)錯(cuò)誤，比如上下級(jí)政府財(cái)政之間的轉(zhuǎn)貸款，本金和利息是否用兩個(gè)分錄同時(shí)抵銷(xiāo)；其次要關(guān)注抵銷(xiāo)事項(xiàng)的范圍是否完整、準(zhǔn)確，是否存在應(yīng)抵銷(xiāo)未抵銷(xiāo)或不應(yīng)抵銷(xiāo)而抵銷(xiāo)的事項(xiàng)，特別是那些因信息不對(duì)稱(chēng)或會(huì)計(jì)處理方式不同導(dǎo)致雙方科目不對(duì)應(yīng)、金額不一致而無(wú)法抵銷(xiāo)的，對(duì)于自行增設(shè)的抵銷(xiāo)清單之外的抵銷(xiāo)分錄，要根據(jù)實(shí)際情況判斷抵銷(xiāo)的必要性與合理性，是否存在過(guò)度抵銷(xiāo)的問(wèn)題。

不同政府財(cái)政之間的抵銷(xiāo)，主要審計(jì)上下級(jí)政府財(cái)政之間的往來(lái)事項(xiàng)、上下級(jí)政府財(cái)政之間的地方政府債券轉(zhuǎn)貸款和主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款本金（或利息）、上下級(jí)政府財(cái)政之間的補(bǔ)助收支和上解收支、不同政府財(cái)政之間的援助收支等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的抵銷(xiāo)處理；政府部門(mén)與非同級(jí)政府財(cái)政之間的抵銷(xiāo)，應(yīng)主要關(guān)注政府部門(mén)的來(lái)自非同級(jí)政府財(cái)政的撥款收入與對(duì)方政府財(cái)政的相關(guān)費(fèi)用之間的抵銷(xiāo)關(guān)系；非同級(jí)政府部門(mén)之間的抵銷(xiāo)，重點(diǎn)關(guān)注非同級(jí)政府部門(mén)之間的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等事項(xiàng)的抵銷(xiāo)分錄。審計(jì)時(shí)不僅要關(guān)注涉及的報(bào)表項(xiàng)目和金額是否正確，還要檢查本行政區(qū)各級(jí)政府提供的經(jīng)濟(jì)往來(lái)資料是否完整、真實(shí)，核驗(yàn)合并抵銷(xiāo)關(guān)系的對(duì)應(yīng)性，相互抵銷(xiāo)情況是否得到準(zhǔn)確反映，抵銷(xiāo)所需的明細(xì)信息是否完備，并審核抵銷(xiāo)分錄編制的完整性，有無(wú)已進(jìn)行匯總但未編制抵銷(xiāo)分錄的事項(xiàng)，特別是金額巨大的，本行政區(qū)的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況能否真實(shí)反映。

（三） 報(bào)表附注及其他內(nèi)容審計(jì)

政府部門(mén)所屬單位層級(jí)和數(shù)量較多，部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表合并較為復(fù)雜，審計(jì)時(shí)還要關(guān)注合并范圍是否正確，有無(wú)未納入合并范圍的單位以及合并范圍較上年變動(dòng)的情況和原因；各預(yù)算單位會(huì)計(jì)政策是否一致，有無(wú)嚴(yán)重不一致導(dǎo)致的合并信息不可理解，會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，有無(wú)被濫用的情況；貨幣資金、預(yù)收賬款、單位管理費(fèi)用等重要項(xiàng)目的明細(xì)信息是否完整，是否便于理解，金額合計(jì)與主表中的相應(yīng)項(xiàng)目金額是否一致，以及報(bào)表的其他對(duì)應(yīng)關(guān)系是否正確，有無(wú)明顯異常。

要特別關(guān)注應(yīng)付工程款的規(guī)模及變動(dòng)情況是否真實(shí)，與現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)的已采購(gòu)工程的交付進(jìn)度是否相符，通過(guò)查閱工程勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理等相關(guān)合同，工程招投標(biāo)中標(biāo)合同，設(shè)備及材料采購(gòu)合同，項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度情況說(shuō)明等資料，審查是否存在越權(quán)審批、以租代購(gòu)、挪用資金、以虛假發(fā)票列支套取資金等行為，有無(wú)項(xiàng)目完工后逾期償還或拖欠掛賬的情況。

對(duì)部門(mén)財(cái)務(wù)狀況有重大影響的其他事項(xiàng)，如擔(dān)保事項(xiàng)、未決訴訟或仲裁等重要或有事項(xiàng)、重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更等，要重點(diǎn)關(guān)注其預(yù)計(jì)影響金額是否合理，若無(wú)法預(yù)計(jì)金額，理由是否客觀(guān)、充分。對(duì)重要資產(chǎn)置換、無(wú)償調(diào)入（出）、捐入（出）等重要情況，還要注意信息的真實(shí)性。

對(duì)于政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表，同樣也要關(guān)注合并主體范圍、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)運(yùn)用、重要項(xiàng)目明細(xì)信息、應(yīng)付工程款情況、對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的其他事項(xiàng)，另外還要審查資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項(xiàng)、政府資源管理情況、大額資金分配去向、績(jī)效評(píng)價(jià)信息等內(nèi)容。關(guān)注在建工程中土地收儲(chǔ)項(xiàng)目的面積是否正確，項(xiàng)目的年初、年末金額有無(wú)異常，年末數(shù)小于1萬(wàn)元的，原因是否屬實(shí)，重大公共工程項(xiàng)目的投資效益是否顯著，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力有無(wú)明顯提升，擔(dān)保事項(xiàng)、未決訴訟或仲裁、承諾（補(bǔ)貼、代償）、救助等政府或有事項(xiàng)的預(yù)計(jì)金額是否合理，若無(wú)法預(yù)計(jì)金額，理由是否真實(shí)、可信。對(duì)行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債匯總表、收入費(fèi)用匯總表等補(bǔ)充報(bào)表，要重點(diǎn)關(guān)注報(bào)表的內(nèi)容、格式和編制說(shuō)明，是否能滿(mǎn)足反映政府內(nèi)部不同類(lèi)型單位財(cái)務(wù)狀況的需要，呈現(xiàn)的信息是否充分，能否從局部分層次、分類(lèi)別反映政府財(cái)務(wù)信息。未來(lái)的社?；鹗罩闆r與財(cái)政可持續(xù)性密切相關(guān)，由于當(dāng)前的報(bào)表并未對(duì)社?；鹞磥?lái)一段時(shí)間的收入、支出和結(jié)余采用精算方法計(jì)量現(xiàn)值，只分類(lèi)列示了年末社?；饘?zhuān)戶(hù)的資金余額，缺少審計(jì)的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，因此審計(jì)時(shí)需要著眼于財(cái)政中長(zhǎng)期狀況及變化，分析和研判財(cái)政未來(lái)收支缺口，及時(shí)預(yù)測(cè)潛在財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

四、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)思路和方法

（一） 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)總體思路

與國(guó)家審計(jì)其他類(lèi)型相比，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)更具專(zhuān)業(yè)性和綜合性，不僅要求審計(jì)人員政府會(huì)計(jì)理論功底扎實(shí)、財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富，能通過(guò)對(duì)政府部門(mén)（單位）資金流、物資流、業(yè)務(wù)流、信息流等的審計(jì)，摸清政府及部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況、發(fā)現(xiàn)突出問(wèn)題、揭示重大風(fēng)險(xiǎn)，還要善于從宏觀(guān)上分析收集到的與問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的各種數(shù)據(jù)資料，提出防控政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的建議。

在試審階段，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)要以完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度為中心，以規(guī)范報(bào)告編制、提高編報(bào)質(zhì)量為目標(biāo)，審查政府綜合及部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、真實(shí)性，在所有重大方面是否符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告編制的規(guī)定，是否真實(shí)、公允反映了政府整體及部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，是否能夠反映財(cái)政的中長(zhǎng)期可持續(xù)性。重點(diǎn)關(guān)注政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表編制的完整性與統(tǒng)一性、政府運(yùn)行的效果及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控程度；關(guān)注重點(diǎn)部門(mén)、重點(diǎn)單位，厘清其控制的專(zhuān)戶(hù)和賬套情況，揭露和查處財(cái)務(wù)管理混亂、責(zé)任不清、嚴(yán)重違法違紀(jì)等問(wèn)題；對(duì)建立內(nèi)部審計(jì)制度的，審查內(nèi)部審計(jì)制度的有效性，確保在完善管理制度方面取得成效。鑒于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要鑒定財(cái)政收支的真實(shí)、合法和效益情況，與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在一定程度的重合或者說(shuō)密切相關(guān)，應(yīng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)二者的工作機(jī)制［25］，在審計(jì)內(nèi)容方面做好溝通銜接，避免相同事項(xiàng)重復(fù)審計(jì)，并建立信息共享機(jī)制，合作開(kāi)展審計(jì)數(shù)據(jù)采集、管理和使用工作，加大審計(jì)成果共用力度。

建議先審計(jì)政府綜合及部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目及附注，探索和積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，要注意評(píng)價(jià)新的政府會(huì)計(jì)科目體系是否滿(mǎn)足權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的要求，科目的設(shè)置有無(wú)缺陷和不足，明細(xì)核算、輔助核算分類(lèi)方式是否恰當(dāng)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度完備后，再逐步將政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況及其他非財(cái)務(wù)事項(xiàng)納入審計(jì)范圍，主要關(guān)注政府資產(chǎn)負(fù)債和收入支出管理制度是否健全、管理責(zé)任有無(wú)明確、管理措施是否具體及管理成效是否顯著，建立一套完整的審計(jì)信息生成、公開(kāi)、監(jiān)督和反饋機(jī)制。隨著政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的健全、審計(jì)辦法和審計(jì)指引框架的完善，再審計(jì)政府的財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析情況，結(jié)合宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和本地區(qū)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，重點(diǎn)對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、現(xiàn)金比率、金融資產(chǎn)負(fù)債率等反映政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及可控程度的指標(biāo)，政府收入費(fèi)用率、政府自給率、稅收收入比重、稅收依存度等反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)運(yùn)行質(zhì)量和效率的指標(biāo)，政府負(fù)債率、稅收收入彈性、固定資產(chǎn)成新率、公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率等反映財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的指標(biāo)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。通過(guò)“合并范圍、報(bào)表項(xiàng)目、明細(xì)信息、附注事項(xiàng)、財(cái)務(wù)分析”五個(gè)方面的審查，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的穿透式審計(jì)。

（二） 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具體思路

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是審計(jì)基本理論在不同領(lǐng)域的應(yīng)用，審計(jì)活動(dòng)除了內(nèi)容不同，技術(shù)層面都應(yīng)遵循基本的審計(jì)流程、次序和步驟，都應(yīng)以會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)為基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，二者都可通過(guò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)，通過(guò)分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及可能的錯(cuò)報(bào)手段，找到風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和審計(jì)應(yīng)對(duì)之間的關(guān)鍵結(jié)合點(diǎn)，并采取針對(duì)性審計(jì)程序和策略。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的思路也基本適用于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，不同的是，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不僅要揭示部門(mén)和單位的重大錯(cuò)報(bào)，還要從宏觀(guān)上評(píng)估財(cái)政中長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)，從更系統(tǒng)的角度揭示重大潛在風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)思路要復(fù)雜一些。

首先，了解被審計(jì)政府部門(mén)的情況。由于未開(kāi)展過(guò)此類(lèi)審計(jì)，之前年份沒(méi)有審計(jì)工作底稿，審計(jì)開(kāi)始前只能通過(guò)政務(wù)網(wǎng)站、電話(huà)咨詢(xún)、實(shí)地調(diào)查等方式，了解被審計(jì)部門(mén)及所屬單位的基本情況，包括機(jī)構(gòu)性質(zhì)、預(yù)算級(jí)次、主要職能、業(yè)務(wù)范圍、運(yùn)行情況、績(jī)效管理、會(huì)計(jì)政策、內(nèi)部控制等，初步評(píng)估政府部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。

具體了解哪些情況、了解到什么程度，取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。要關(guān)注那些非常規(guī)業(yè)務(wù)和應(yīng)對(duì)突發(fā)公共事件所采取的非常規(guī)措施，看能否導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)，并組織審計(jì)業(yè)務(wù)骨干和特殊技術(shù)專(zhuān)家討論，判斷哪些科目容易錯(cuò)報(bào)以及錯(cuò)報(bào)的方式、錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域、舞弊的可能性等。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要貫穿政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)始終，這是一個(gè)信息持續(xù)收集、分析的過(guò)程。

其次，分析政府部門(mén)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)認(rèn)真梳理政府部門(mén)的業(yè)務(wù)場(chǎng)景，重點(diǎn)從報(bào)告主體內(nèi)部控制現(xiàn)狀、外部制度環(huán)境兩方面著手識(shí)別。一是審查政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制框架是否建立，要控制的具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是否明確，對(duì)不同性質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)是否采取相應(yīng)的控制方法和具體的應(yīng)對(duì)策略，內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制是否有效及監(jiān)督機(jī)制和分工協(xié)作機(jī)制等是否健全。根據(jù)內(nèi)部控制現(xiàn)狀和業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，可使用頭腦風(fēng)暴法分析和研判重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、原因及影響，如以往年度用債券資金形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施，由于政府部門(mén)資產(chǎn)管理基礎(chǔ)比較薄弱，多數(shù)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)并未納入行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理，很多資產(chǎn)價(jià)值底數(shù)不清、沒(méi)有登記會(huì)計(jì)賬簿，直接導(dǎo)致有關(guān)資產(chǎn)數(shù)據(jù)缺失，資產(chǎn)賬實(shí)不符問(wèn)題比較嚴(yán)重，其完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偪赡艽嬖谥卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。二是審查是否存在為了滿(mǎn)足制度要求或應(yīng)對(duì)制度約束而故意重大錯(cuò)報(bào)的可能，如在政績(jī)考核壓力下往往傾向于虛構(gòu)收入，特別是在稅源結(jié)構(gòu)單一、財(cái)源不足的地區(qū)，稅務(wù)、財(cái)政部門(mén)可能會(huì)通過(guò)預(yù)征預(yù)借等方式，將下年度的稅款提至本期入庫(kù)，導(dǎo)致收入在發(fā)生、準(zhǔn)確性、截止三個(gè)層面存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，法定融資渠道不能籌足所需資金時(shí)，政府還可能通過(guò)違規(guī)出具承諾函、簽訂政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)協(xié)議、明投實(shí)債方式融資、重大項(xiàng)目建設(shè)長(zhǎng)期拖欠工程款等方式變相舉借債務(wù)而不予列報(bào)或披露，導(dǎo)致負(fù)債在完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?、列?bào)和披露三個(gè)層面存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；審查是否存在對(duì)新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度理解不深入、對(duì)新的政策要求把握不準(zhǔn)導(dǎo)致的非主觀(guān)故意重大錯(cuò)報(bào)，如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》中長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算，若對(duì)權(quán)益法的處理原則領(lǐng)會(huì)不透，被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)時(shí)，可能只按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額確認(rèn)了投資損益，而未同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，也要關(guān)注會(huì)計(jì)核算工作本身引起的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

再次，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)程序。若重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制環(huán)境有關(guān)，如會(huì)計(jì)人員缺乏誠(chéng)信、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，不易歸為某類(lèi)業(yè)務(wù)/事項(xiàng)、賬戶(hù)余額和披露的具體認(rèn)定，風(fēng)險(xiǎn)概率較大，除了實(shí)質(zhì)性程序和細(xì)節(jié)測(cè)試，還應(yīng)采取一些其他措施，如收集審計(jì)證據(jù)時(shí)要保持謹(jǐn)慎和懷疑的態(tài)度，配備政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的人員或聘請(qǐng)政府會(huì)計(jì)專(zhuān)家為顧問(wèn)，采用報(bào)告主體無(wú)法預(yù)見(jiàn)或不能事先了解的審計(jì)程序。若重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)能具體到某個(gè)項(xiàng)目，如銀行存款、存貨、研發(fā)支出，可采用內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，執(zhí)行內(nèi)控測(cè)試的前提是預(yù)期控制是有效的并能減少實(shí)質(zhì)性程序工作量、降低審計(jì)成本。但前文已述及，政府部門(mén)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的不多，因此重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率較大。由于報(bào)表的錯(cuò)報(bào)手段具有復(fù)雜性和隱蔽性，獲取審計(jì)證據(jù)要通過(guò)多種手段、途徑和方法，不同情況的錯(cuò)報(bào)要采取不同的審計(jì)策略。對(duì)于非主觀(guān)故意的誤解、錯(cuò)誤等導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，一般只收集內(nèi)部證據(jù)即可，對(duì)于主觀(guān)故意的舞弊、虛假陳述等導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，還要運(yùn)用多種程序收集外部證據(jù)，如明投實(shí)債方式融資，應(yīng)關(guān)注投資主體的運(yùn)作方式，核查項(xiàng)目合同等資料并與政府方、項(xiàng)目方、參與方等進(jìn)行訪(fǎng)談，根據(jù)參與方的收益形式和項(xiàng)目方的管理機(jī)制判斷是投資抑或負(fù)債；重大項(xiàng)目建設(shè)長(zhǎng)期拖欠工程款，應(yīng)對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的進(jìn)度實(shí)地訪(fǎng)談了解，核查監(jiān)理記錄、工程款結(jié)算單和會(huì)計(jì)記賬情況。實(shí)施進(jìn)一步程序后，根據(jù)得到的審計(jì)證據(jù)判斷出的風(fēng)險(xiǎn)水平若與風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估時(shí)的不符，則應(yīng)修正之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并修正原計(jì)劃實(shí)施的下一步程序的時(shí)間和范圍。

最后，進(jìn)行整體復(fù)核、形成審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)決定。審計(jì)工作結(jié)束前，采用分析性程序?qū)φ?cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行整體復(fù)核，解釋各報(bào)表項(xiàng)目年度間發(fā)生變化的原因及其與預(yù)期結(jié)果的重大差異，以證實(shí)報(bào)表中所有信息與審計(jì)人員了解的情況一致、與審計(jì)證據(jù)一致。復(fù)核時(shí)若識(shí)別出之前未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則應(yīng)權(quán)衡之前對(duì)各類(lèi)業(yè)務(wù)/事項(xiàng)、賬戶(hù)余額、披露等的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否恰當(dāng)，是否需要追加審計(jì)程序。得出審計(jì)結(jié)論前，要從整體上評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否已降至可接受的低水平。對(duì)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)也要貫穿整個(gè)審計(jì)流程，不斷進(jìn)行分析、測(cè)試，以揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，要結(jié)合發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的重要性

關(guān)于重要性的確定，《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第七十一條規(guī)定“需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的，審計(jì)人員可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定和運(yùn)用重要性”，可參考借鑒中注協(xié)2015年3月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》中有關(guān)重要性確定的內(nèi)容。

、錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)及更正情況，依據(jù)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（審計(jì)署令第8號(hào)）作出，同時(shí)考慮審計(jì)范圍受到限制的情形。當(dāng)然，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)也要適當(dāng)考慮各部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)。

從公共受托責(zé)任內(nèi)涵看，評(píng)價(jià)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不僅要關(guān)注財(cái)政可持續(xù)性，更要考慮財(cái)政政策執(zhí)行效果，是一個(gè)持續(xù)的綜合判斷過(guò)程。基于政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，當(dāng)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制缺失時(shí)，審計(jì)要揭示出財(cái)政管理中的風(fēng)險(xiǎn)隱患和苗頭問(wèn)題，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)防控和預(yù)警功能，將不利因素盡早化解在源頭，推動(dòng)建立制度完善、預(yù)防超前、監(jiān)督有力的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制；若是建立了預(yù)警機(jī)制，要評(píng)價(jià)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的有效性，若發(fā)現(xiàn)當(dāng)前預(yù)警模型和所用會(huì)計(jì)估計(jì)不合理，審計(jì)中應(yīng)重新建模、科學(xué)評(píng)估，注重點(diǎn)面結(jié)合，按崗位和業(yè)務(wù)流程梳理出各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)特別是高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并分析其成因，推動(dòng)完善財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制及指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。

財(cái)政可持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)可重點(diǎn)從社?；鹑笨诤偷胤秸詡鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面考察。隨著中國(guó)人口老齡化的加速，社保基金缺口日益增大，高度依賴(lài)財(cái)政補(bǔ)貼，財(cái)政部數(shù)據(jù)顯示2020年當(dāng)年社保基金缺口已超過(guò)6000億元，這是有數(shù)據(jù)以來(lái)第一次出現(xiàn)當(dāng)年收支缺口，政府的社會(huì)保障付款壓力劇增；自2008年金融危機(jī)以來(lái)，地方政府性債務(wù)受到越來(lái)越多的關(guān)注，其規(guī)模已成為地方財(cái)政的沉重包袱，成為影響財(cái)政安全的重要因素。從財(cái)政政策多年執(zhí)行情況看，執(zhí)行不及時(shí)、不到位的問(wèn)題比較多，針對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注保障和改善民生、減稅降費(fèi)、壓縮政府行政運(yùn)行成本等財(cái)政政策的實(shí)施效果，如保障性住房的規(guī)模和變動(dòng)情況反映民生政策的落實(shí)效果，稅收收入及非稅收入的規(guī)模和變動(dòng)情況反映政府減稅降費(fèi)政策的執(zhí)行效果，工資福利費(fèi)用及商品和服務(wù)費(fèi)用等的規(guī)模和變動(dòng)情況一定程度上反映政府壓縮運(yùn)行成本政策的執(zhí)行力度，并在審查重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，通過(guò)將相關(guān)指標(biāo)與預(yù)期比較、縱向趨勢(shì)分析、橫向比較分析，對(duì)有關(guān)財(cái)政政策的執(zhí)行效果實(shí)施多角度評(píng)價(jià)，揭示不同年度間、不同地區(qū)間財(cái)政政策的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)差異。具體要關(guān)注以下問(wèn)題：

政策落實(shí)責(zé)任主體是否明確、責(zé)任是否懸空、部門(mén)之間有無(wú)推諉扯皮現(xiàn)象，是否存在責(zé)任意識(shí)缺失、遇到困難不愿擔(dān)當(dāng)能推則推能躲則躲等情況；改革政策是否存在消極抵制、消極應(yīng)付、選擇性落實(shí)、象征性執(zhí)行，能否見(jiàn)到實(shí)效，上級(jí)、人大、社會(huì)對(duì)落實(shí)的監(jiān)督有無(wú)跟上；新政策是否存在宣傳不到位、基層群眾不知情不了解，部門(mén)有無(wú)截留政策或推遲政策執(zhí)行；干部能力是否存在不足、能否領(lǐng)會(huì)上級(jí)意圖并找到落實(shí)政策的抓手，對(duì)干部政策水平、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)素養(yǎng)有無(wú)專(zhuān)門(mén)培訓(xùn)以解決本領(lǐng)恐慌問(wèn)題；政策落實(shí)是否缺乏動(dòng)力，對(duì)政策落實(shí)的考核是否科學(xué)、有無(wú)獎(jiǎng)懲機(jī)制、有無(wú)敷衍應(yīng)付不認(rèn)真考核的問(wèn)題。

（三） 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及單位多、層級(jí)多、環(huán)節(jié)多，涉及大量基礎(chǔ)信息的完備性審核和層層抵銷(xiāo)、調(diào)整分錄的準(zhǔn)確性審核，審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性對(duì)審計(jì)方法提出了更高要求。由于審計(jì)署尚未啟動(dòng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)，還沒(méi)有明確的試點(diǎn)工作方案，該項(xiàng)審計(jì)實(shí)踐層面的探索并沒(méi)有大規(guī)模開(kāi)始，因此，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法的研究很少見(jiàn)，相關(guān)的文獻(xiàn)寥寥無(wú)幾。周山和劉金杰依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，分析了高校財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)重點(diǎn)并指出了相應(yīng)的審計(jì)方法［26］；深圳市日浩智能財(cái)經(jīng)研究院課題組等闡述了政府財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的流程及實(shí)施方法，同時(shí)指出財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析部分要以審核分析指標(biāo)、中長(zhǎng)期預(yù)測(cè)信息為主［27］。對(duì)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，可綜合運(yùn)用觀(guān)察、詢(xún)問(wèn)、抽查、重新計(jì)算、函證、盤(pán)點(diǎn)等方法，為了便于量化和控制風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用社會(huì)審計(jì)的重要性原則和統(tǒng)計(jì)抽樣方法，并通過(guò)改變樣本數(shù)量調(diào)整抽樣偏差；對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，由于各級(jí)行政區(qū)下轄的政府主體數(shù)量不多且它們的財(cái)政發(fā)展不平衡、財(cái)務(wù)狀況差異較大，為了獲取代表性較高的樣本，也受限于人力、時(shí)間等因素，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以采用判斷抽樣方法，但必須對(duì)各級(jí)行政區(qū)的基本情況十分清楚，以減少主觀(guān)判斷的抽樣偏差。

黨的十九大報(bào)告要求“推動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合”，二十大報(bào)告又要求“加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合”，這為審計(jì)機(jī)關(guān)的工作方式轉(zhuǎn)變指明了方向。為繼續(xù)貫徹科技強(qiáng)審要求，需要以信息技術(shù)為支撐，以政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制系統(tǒng)、國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)、預(yù)算管理一體化系統(tǒng)和各預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)為參照，開(kāi)發(fā)功能完備、運(yùn)行穩(wěn)定的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)系統(tǒng)，并對(duì)接政府各部門(mén)、單位的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；不斷創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)和方法，按照“搭建審計(jì)平臺(tái)、增加數(shù)據(jù)流量、強(qiáng)化數(shù)據(jù)分析、實(shí)現(xiàn)信息共享”的路徑，分層次、分步驟整合政府財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和有關(guān)部門(mén)的行業(yè)數(shù)據(jù)，以及相關(guān)的圖片、音頻、視頻、超媒體等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)資源；組建大數(shù)據(jù)分析團(tuán)隊(duì)，通過(guò)“線(xiàn)上+線(xiàn)下”模式，對(duì)采集到的電子數(shù)據(jù)和文本信息進(jìn)行挖掘、分析，審計(jì)人員要有時(shí)空思維，從多個(gè)角度對(duì)問(wèn)題進(jìn)行延伸性、拓展性和發(fā)散性思考以獲得時(shí)空發(fā)展上連續(xù)性和整體性的洞見(jiàn)；探索大數(shù)據(jù)環(huán)境下的有效審計(jì)方法，如采用資產(chǎn)（收入）趨勢(shì)分析、負(fù)債（費(fèi)用）結(jié)構(gòu)分析、業(yè)務(wù)效率和效果綜合分析等方法，嘗試采用區(qū)塊鏈技術(shù)［28］，如利用分布式賬本開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)，提高審計(jì)效率、優(yōu)化審計(jì)流程，推動(dòng)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新。

省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要牽頭建立匯集全省行政單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等基礎(chǔ)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的大數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)；市級(jí)以下審計(jì)機(jī)關(guān)要做好會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)收集和整理的基礎(chǔ)工作，推進(jìn)國(guó)有企事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)、行政部門(mén)等與審計(jì)機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)信息共享，提高審計(jì)數(shù)據(jù)采集效率。要完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)的數(shù)據(jù)整合功能，加快實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的兩大關(guān)聯(lián)：第一，上下級(jí)財(cái)政部門(mén)之間的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)，實(shí)現(xiàn)省、市、縣（區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）四級(jí)財(cái)政財(cái)務(wù)的縱向?qū)徲?jì)；第二，同級(jí)財(cái)政部門(mén)與預(yù)算單位之間的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)，以便全面掌控財(cái)政資金分配，實(shí)現(xiàn)各類(lèi)財(cái)政資金的橫向?qū)徲?jì)。同時(shí)，加強(qiáng)數(shù)字化審計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)研究，制定標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的接口規(guī)范，實(shí)現(xiàn)中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)系統(tǒng)與省級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)系統(tǒng)的有效對(duì)接和互聯(lián)互通，保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的時(shí)效性。另外，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)推動(dòng)財(cái)政部門(mén)及各預(yù)算單位建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，充分利用內(nèi)部審計(jì)力量，可以借鑒美國(guó)的做法，采用同級(jí)審、聯(lián)合審、交叉審等方式，對(duì)政府及部門(mén)財(cái)務(wù)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)鑒證，以提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性。

由于政府組成部門(mén)眾多、業(yè)務(wù)往來(lái)頻繁，報(bào)表合并抵銷(xiāo)涉及海量數(shù)據(jù)的匹配處理，比企業(yè)并表工作復(fù)雜得多，特別是所屬單位多、級(jí)次多、規(guī)模大的部門(mén)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制和審計(jì)的難點(diǎn)，各地區(qū)要積極推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告大數(shù)據(jù)審計(jì)。首先，對(duì)重要政府部門(mén)（單位）信息系統(tǒng)的穩(wěn)定性、可靠性進(jìn)行審查，促進(jìn)被審計(jì)單位引入大數(shù)據(jù)技術(shù)、改進(jìn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)、建設(shè)數(shù)字化在線(xiàn)共享平臺(tái)，試水財(cái)政財(cái)務(wù)收支、政府投資、國(guó)債管理、成本費(fèi)用等業(yè)務(wù)模塊的數(shù)字化審計(jì)新方式，推動(dòng)政府財(cái)務(wù)數(shù)字化審計(jì)的模塊化、程序化。其次，采用數(shù)據(jù)挖掘等新技術(shù)，運(yùn)用實(shí)時(shí)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)新模式，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)篩選、分析和審計(jì)的同步，并以延伸審計(jì)為重要依托，根據(jù)問(wèn)題和可疑線(xiàn)索重點(diǎn)核查，力求實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)監(jiān)督、精準(zhǔn)打擊，提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的整體效能。最后，充分利用已有的審計(jì)資料和數(shù)據(jù)，做好數(shù)據(jù)的挖掘和加工整理、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的比對(duì)和關(guān)聯(lián)分析，以及跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的深度分析，揭示政府部門(mén)在成本費(fèi)用控制、業(yè)務(wù)表現(xiàn)、財(cái)政政策執(zhí)行等方面的疑點(diǎn)和問(wèn)題，并預(yù)測(cè)政府未來(lái)的財(cái)政可持續(xù)性，這也是利用大數(shù)據(jù)分析的主要目的。

五、 結(jié)語(yǔ)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)正處于探索和完善階段，理論研究和實(shí)踐基礎(chǔ)還比較薄弱，為了使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一個(gè)良好開(kāi)端，使這一重要工作高質(zhì)量推進(jìn)下去，審計(jì)機(jī)關(guān)要設(shè)立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)處，制定“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中長(zhǎng)期規(guī)劃”，創(chuàng)新審計(jì)資源整合模式、優(yōu)化審計(jì)組織管理方式、培養(yǎng)和引進(jìn)精通計(jì)算機(jī)的數(shù)字化審計(jì)人才，改變傳統(tǒng)審計(jì)作業(yè)模式，并加強(qiáng)配套規(guī)章體系建設(shè)，以增強(qiáng)制度層次的約束力。要推動(dòng)建立健全境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)制度，探索境外國(guó)有資產(chǎn)委托審計(jì)模式，使中國(guó)政府持有股權(quán)的國(guó)有企業(yè)的境外分支機(jī)構(gòu)及境外國(guó)有資產(chǎn)全部納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，保證政府股權(quán)投資收益境外部分計(jì)算的真實(shí)性、完整性。要建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)可視化系統(tǒng)，優(yōu)化審計(jì)數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)采集管理機(jī)制，推進(jìn)財(cái)政、金融、稅務(wù)、保險(xiǎn)、國(guó)有企業(yè)等領(lǐng)域的審計(jì)綜合分析網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，做到實(shí)時(shí)跟蹤、動(dòng)態(tài)監(jiān)控、分散核查、及時(shí)整改，短時(shí)間內(nèi)不能整改到位的要制訂整改計(jì)劃逐步實(shí)施。同時(shí)，落實(shí)研究型審計(jì)工作要求，要研究有關(guān)國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和本國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，結(jié)合各級(jí)政府部門(mén)及各類(lèi)事業(yè)單位的特點(diǎn)，分析哪些做法能直接借鑒、哪些做法可作必要改良，并從各個(gè)被審計(jì)部門(mén)、單位的個(gè)性問(wèn)題中總結(jié)出共性的審計(jì)方案，逐步探索形成中國(guó)特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

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［責(zé)任編輯：黃? 燕］

The Subject， Content and Methods of Government Financial Report Auditing

SUN Jiakui

（Guanghua School of Management， Peking University， Beijing 100871， China）

Abstract：

The auditing system of government financial reports with Chinese characteristics is still being perfected， and some key problems need to be solved urgently. Based on the legal and institutional environment of China， according to the main line of "who should audit - what audit - how audit"， the paper discusses the auditing subject and its independence， auditing content， auditing ideas and methods of government financial reports. The research holds that the status of auditing subject of national audit institutions should not be changed because there is no change in the movement process of financial fund， and the purchase of social audit should limit the scope of auditing objects， innovate the payment of auditing fees and strengthen the control of auditing quality. It is necessary to set up national， provincial， municipal and county audit committees， which are elected by the National People's Congress and Local People's Congresses at all levels， audit institutions at all levels can serve as the decision-making executive agencies of auditing committees at the same level， no longer accountable to the people's governments at the same level， operate independently of the government system， and then be removed from the government sequence when the time is right. Not to audit the medium and long-term sustainability of finance for the time being， first audit the two core financial statements， focus on the completeness of basic information， the adequacy of offsetting and the accuracy of adjustment， and whether there is any behavior of manipulating earnings by using offset threshold， after the system of government accounting standards is complete， then audit the government's financial management and other matters. It is necessary to combine the use of statistical sampling and judgment sampling methods to promote the big data audit of government financial reports， and realize the correlation of accounting data between upper and lower levels of finance and between finance and budget units at the same level.

Key Words： government financial report auditing； accrual basis； auditing subject； auditing content； auditing methods；? national audit； auditing supervision； reform of auditing management system；

socialist

auditing system with Chinese characteristics