隨著經(jīng)濟全球化進程加快與我國市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，許多企業(yè)呈現(xiàn)出多元化、集團化的發(fā)展趨向，這對合并會計報表的質量也提出了更高的要求。作為對外披露的重要載體，合并會計報表的真實性、及時性和準確性備受關注。但是在實踐中，一些集團公司的合并會計報表還存在合并會計報表范圍界定不清晰、母子公司會計政策不統(tǒng)一、財務人員專業(yè)性不強、關聯(lián)方交易識別不全面、集團內(nèi)部合并抵消不徹底等影響數(shù)據(jù)真實性和準確性的現(xiàn)實問題。本文圍繞合并會計報表中存在的上述問題進行了深入分析，并提出了相應的解決對策。

合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團作為會計主體，由母公司來承擔編制職責，綜合反映整個集團企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的會計報表。合并會計報表編制的質量不僅影響集團公司管理者的經(jīng)營決策，也影響著企業(yè)股東、內(nèi)部員工、債權人、供應商等各方利益相關者的利益。因此，集團公司需要重視合并會計報表的編制工作，保證合并報表數(shù)據(jù)的真實性和準確性，以適應集團公司高質量發(fā)展的需要。

一、集團公司合并會計報表概述

（一）集團公司合并會計報表的主要內(nèi)容

集團公司合并會計報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表。其中，合并資產(chǎn)負債表反映整個企業(yè)集團某一特定時點的財務狀況，包括合并資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的狀況；合并利潤表反映整個企業(yè)集團一段時期內(nèi)的經(jīng)營成果；合并現(xiàn)金流量表反映整個企業(yè)集團一段時期內(nèi)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動對企業(yè)現(xiàn)金流入流出的影響；合并所有者權益變動表反映整個企業(yè)集團所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況。

（二）集團公司合并會計報表的編制流程

合并會計報表的編制流程可以分為以下五個步驟：

1.確定合并報表的合并范圍，統(tǒng)一會計政策，嚴格審核各個子公司的會計報表；

2.設置合并工作底稿，將合并范圍內(nèi)所有公司的單體資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)全部錄入合并工作底稿；

3.編制調整分錄和抵消分錄，對各報表項目進行調整抵消處理，這是編制合并會計報表的關鍵內(nèi)容，其目的在于將會計政策及計量基礎的差異對合并會計報表的影響降至最低；

4.匯總會計報表各報表項目的合并數(shù)額，分別計算會計報表的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用等項目的合并數(shù)；

5.根據(jù)最終完成的合并工作底稿來編制合并會計報表。

（三）集團公司合并會計報表的功能

1.能夠為集團管理層統(tǒng)籌規(guī)劃、統(tǒng)一管理所有下屬企業(yè)的經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)基礎。集團公司管理層通過對行業(yè)內(nèi)同一期間不同企業(yè)的合并會計報表和不同期間同一企業(yè)合并會計報表所反映的財務信息進行對比分析，并結合行業(yè)發(fā)展、企業(yè)自身定位和生產(chǎn)經(jīng)營情況，能夠正確判斷出目前整個集團公司的發(fā)展趨勢與其總體的戰(zhàn)略規(guī)劃是否相一致，及時發(fā)現(xiàn)集團公司經(jīng)營中所存在的問題，適時調整經(jīng)營策略，以推動整個集團公司更加穩(wěn)健且長遠地發(fā)展。

2.能夠為集團公司投資人的決策提供正確指引。集團公司的現(xiàn)有投資人和意向投資人更為關注集團公司的合并會計報表，因為集團公司整體的經(jīng)營狀況在很大程度上要依賴于子公司的經(jīng)營狀況，只有合并會計報表才能綜合反映整個集團公司的經(jīng)營情況，為投資人決策提供正確指引。如果合并會計報表顯示的各項財務指標非常樂觀，現(xiàn)有投資人肯定會選擇繼續(xù)投資來獲得更多更穩(wěn)妥的投資回報，意向投資人可能也會考慮對該企業(yè)開始進行長期投資。

3.能夠為母、子公司債權人判斷企業(yè)的償債能力提供依據(jù)。單體的會計報表并不能完全反映該企業(yè)真實的償債能力，還應考慮表外融資能力和擔保方的償債能力等其他因素。由于集團母公司能夠實際管控下屬子公司，在整個集團范圍內(nèi)調配資源，比如統(tǒng)借統(tǒng)貸的資金，表面上母公司是承貸主體，但實際上很大一部分是轉貸給下屬子公司使用；再比如集團母公司臨時需要大額資金，也可以讓子公司籌集，母公司可以作為擔保方承擔連帶保證責任。因此，母、子公司的債權人在判斷企業(yè)的償債能力時，要關注個別會計主體的償債能力，更要關注集團公司整體的償債能力，例如在子公司缺乏償債能力的情形下，只要母公司有意愿且有能力支持其繼續(xù)運營和發(fā)展，債權人可以適當放寬對該公司的信貸及賒銷政策，因此合并會計報表就成為債權人綜合判斷債務人償債能力的重要參考依據(jù)。

二、目前集團公司合并會計報表存在的問題

（一）合并會計報表范圍界定不清晰

由于合并會計報表編制的復雜性和專業(yè)性，如何清晰地界定合并報表的范圍已經(jīng)成為一些集團公司合并會計報表編制中的難題之一。究其原因，主要存在兩個方面的問題：

一是財務人員對控制權概念的理解不到位。盡管新會計準則對控制權的概念進行了詳細解釋，但在實際工作中都是通過持股比例、管理決策權等表面形式來判斷，而像結構化主體、一致行動人、股權層級多、交叉持股較為復雜等特殊情況，最終是否納入合并范圍都需要財務人員的專業(yè)判斷，但部分財務人員專業(yè)能力欠缺，因此導致做出錯誤的判斷。

二是在集團整體利益驅使下的人為調整。一些集團公司為了向股東、債權人、內(nèi)部員工、供應商、客戶等利益相關者發(fā)出經(jīng)營業(yè)績良好的信號，使合并會計報表數(shù)據(jù)表面上看起來很理想，所以人為將各項指標不好的子公司不納入合并范圍，這樣可以避免各項指標不好的子公司對集團公司整體經(jīng)濟指標的影響。上述情況都在一定程度上會對外部合并會計報表使用者產(chǎn)生誤導，引導其做出不當?shù)臎Q策。

（二）母子公司會計政策不統(tǒng)一

通常情況下，在集團公司中，最好保持母子公司會計政策相一致，但現(xiàn)實中，多數(shù)大中型集團公司下屬子公司都是通過并購和重組而來，因此必然存在某些子公司成立時間遠早于母公司的情況，如果子公司自身也是一家集團企業(yè)，那么情況就可能更為復雜。在此情形下，子公司采用的會計政策可能與母公司不一樣，如果強制要求子公司與母公司采用同樣的會計政策，難度無疑會很大，這樣的操作也可能會對子公司報表中的當期利潤產(chǎn)生較大影響。

（三）財務人員專業(yè)性不強

財務人員作為企業(yè)財務管理的核心力量，其能力水平的高低直接決定著企業(yè)的財務運行狀況與未來的發(fā)展方向。然而，目前部分財務人員在實際工作中存在著種種個人能力的不足，體現(xiàn)在以下三個方面：

一是財務人員缺乏與時俱進的財務知識。一方面，一些企業(yè)對財務人員的專業(yè)培養(yǎng)不夠重視，沒有投入相應的教育經(jīng)費去不斷提升財務人員的專業(yè)能力。而財務人員僅依靠過去的經(jīng)驗開展工作，不愿意主動加強學習，汲取新知識，導致企業(yè)財務管理不能適應市場變化，無法推進企業(yè)財務體制的優(yōu)化和改進，嚴重影響了企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展。

二是一些企業(yè)長期以來未實行財務崗位輪崗制度，導致財務人員不能接受新鮮事物，知識面也不能得到拓展，無法成為全能型財務人才。

三是財務人員更換過于頻繁。因薪資待遇不高以及晉升通道不明確，導致財務骨干流失嚴重。因財務人員專業(yè)能力不強，所以無法保障合并會計報表的編制質量，更談不上為管理層決策提供正確指引。

（四）關聯(lián)方交易識別不全面

關聯(lián)方交易也被稱為關聯(lián)交易，是指在關聯(lián)方之間發(fā)生轉移資源或者義務的事項，而不管是否已收取相應價款。很多大型集團公司，其內(nèi)部業(yè)務非常復雜，關聯(lián)方交易又普遍存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中，因此在編制合并會計報表時，關聯(lián)方交易識別的難度通常非常大，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

一方面是財務人員因其專業(yè)能力的限制，通常只能識別出一些經(jīng)常發(fā)生的、較為常見的關聯(lián)交易，很容易疏忽那些偶發(fā)性交易，比如資產(chǎn)出售、借款擔保等。此外，還容易疏忽交易金額不大和關聯(lián)層級較多的一些關聯(lián)方交易；另一方面是關聯(lián)方交易較為隱晦，財務人員很難識別。比如有些集團公司出于粉飾業(yè)績或者操縱利潤等不良動機，人為地將關聯(lián)方交易非關聯(lián)化，導致關聯(lián)方交易很難被發(fā)現(xiàn)和識別。在這種不能全部識別關聯(lián)方交易的前提下編制的集團公司合并會計報表，其準確性自然受到很大影響。

（五）集團內(nèi)部合并抵消不徹底

集團內(nèi)部合并抵消對合并會計報表編制十分重要，需要進行抵消的項目包括內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本項目，內(nèi)部投資收益項目，內(nèi)部交易相關的內(nèi)部應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目。集團內(nèi)部合并抵消不徹底，主要有以下幾個原因：

一是編制合并報表的財務人員的專業(yè)性可能不夠；二是編制合并報表時很難取得全部的關聯(lián)方清單；三是集團公司過于復雜的股權結構，加之又頻繁地進行交易類型多樣的內(nèi)部交易，包括購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，代理、研究與開發(fā)項目的轉移、許可協(xié)議，提供或接受勞務、擔保、提供資金、租賃等，這些多樣而復雜的內(nèi)部交易處理起來非常棘手。

三、集團公司合并會計報表所存在問題的應對策略

（一）明確界定合并會計報表的合并范圍

為了進一步提高合并會計報表數(shù)據(jù)的真實性和準確性，為報表使用者提供完整的、客觀的參考依據(jù)，集團公司需要對合并會計報表的范圍進行明確的界定。是否納入合并范圍不能只考慮母公司是否擁有被投資單位50%以上表決權，還需要進行多維度的判斷，盡可能提高合并會計報表質量。

一是通過穿透計算，母公司以直接和間接方式合計擁有子公司的表決權，從而判斷是否達到合并的條件。

二是母公司擁有被投資單位表決權達不到50%的情形，可以通過集團公司黨組織建設及黨建統(tǒng)領作用、法人治理結構、“三重一大”決策運作機制來判斷是否應納入合并范圍。

三是還應考慮企業(yè)持有的被投資單位的可轉換公司債券本期是否可轉換，以及認股權證本期是否可執(zhí)行等潛在表決權因素，綜合判斷是否應納入合并范圍。

（二）統(tǒng)一整個集團公司的會計政策

為了保證合并會計報表會計信息的可比性，在編制合并會計報表時，集團公司首先應當統(tǒng)一母、子公司的會計政策，否則勢必會削弱合并報表會計信息的可比性，進而影響會計報表預期使用者對集團公司整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量趨勢的正確判斷。例如，在編制合并會計報表時，子公司對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式采用成本模式，而母公司采用的后續(xù)計量模式卻是公允價值模式，則應把子公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式調整為和母公司相同的公允價值模式進行后續(xù)計量。

（三）強化財務人員專業(yè)能力培養(yǎng)

一是財務人員應該認識到自身專業(yè)知識的不足，并積極主動通過參加金融、會計、稅務專業(yè)培訓班、研討會、職業(yè)資格考試等方式，不斷提高自身的知識水平和實踐能力。同時企業(yè)也要重視財務人員的專業(yè)培養(yǎng)，每年規(guī)劃足夠的教育經(jīng)費，讓財務人員去外部優(yōu)秀企業(yè)參加財務經(jīng)驗交流和調研活動，開拓視野，增強實戰(zhàn)能力。

二是企業(yè)應當實行財務崗位定期輪崗制度。通過輪崗有利于財務人員不斷學習、接受新鮮事物，拓展知識面，從而成為全能型的財務人才，進而提高財務部門整體業(yè)務水平，為編制高質量的合并會計報表奠定良好的人才基礎。

三是建立完善可行的薪酬制度和晉升機制，使財務人員個人的職業(yè)規(guī)劃與企業(yè)的人力發(fā)展規(guī)劃相適應，從而減少財務人員頻繁流動的情況，進而保障企業(yè)財務工作穩(wěn)步、有序、高效地開展。

（四）全面識別關聯(lián)方交易

在編制集團公司合并會計報表時，要特別關注資產(chǎn)出售、借款擔保等偶發(fā)性交易，以及交易金額不大和關聯(lián)層級較多的關聯(lián)方交易。對于難以識別的隱晦的關聯(lián)方交易以及“關聯(lián)交易非關聯(lián)化”的關聯(lián)方交易，一定要保持警覺，可以采取以下一些措施：包括但不限于檢查相關合同或協(xié)議，檢查交易條款和條件是否公允，檢查相關交易是否獲得股東大會、董事會或相關機構及管理人員的批準。只有盡可能全面識別整個集團公司的關聯(lián)方交易，才能提高集團公司合并會計報表編制的整體質量。

（五）提高集團內(nèi)部合并抵消項目的完整性

集團公司內(nèi)部合并抵消是否徹底對編制合并會計報表數(shù)據(jù)的準確性至關重要。為提高集團內(nèi)部合并抵消項目的完整性，財務人員就要做好相關經(jīng)濟業(yè)務的記錄工作。就公司經(jīng)濟業(yè)務的抵消而言，特別要重視交易業(yè)務較為特殊的抵消項目，同時負責合并抵消的財務人員必須保持嚴謹?shù)膽B(tài)度，抵消過程中要充分考慮到相關經(jīng)濟業(yè)務實質，確保不遺漏任何一筆經(jīng)濟業(yè)務的抵消，并確保每一筆經(jīng)濟業(yè)務的抵消都不出錯，這樣才能提高集團內(nèi)部合并抵消項目的完整性。

結語：

綜上所述，隨著市場經(jīng)濟全球化進程的不斷加快，集團公司所開展的經(jīng)營業(yè)務也越來越多元化，合并會計報表的編制難度也隨之增加，其需要面對更多、更復雜、更難以解決的問題。因此，集團公司必須組建優(yōu)質的財務團隊，在新會計準則的指引下，財務團隊利用自身的專業(yè)優(yōu)勢，嚴格控制會計信息的質量，編制出能真實反映整個集團公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的合并會計報表，以提高企業(yè)在市場上的競爭力，同時為預期報表使用者提供決策依據(jù)。

（作者單位：廣元市投資發(fā)展集團有限公司）

作者簡介：伏艷梅，1982年12月出生，女，漢族，四川省廣元市人，本科，中級會計師。研究方向：集團財務、合并報表、財務管理、融資分析。