行政事業(yè)單位會計制度“雙分錄”模式的應(yīng)用

2019年，我國所有行政機關(guān)、事業(yè)單位開始執(zhí)行《政府會計準(zhǔn)則》，新舊準(zhǔn)則之間最為重要的變化就是在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計核算時，既要按照原有收付實現(xiàn)制度進行預(yù)算會計核算，又要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進行財務(wù)會計核算，以真實反映行政事業(yè)單位經(jīng)營情況及資產(chǎn)管理情況。本文分析了“雙分錄”模式出臺背景、具有的特點以及具體應(yīng)用，提出行政事業(yè)單位強化“雙分錄”模式的建議。

“雙分錄”模式出臺的背景

在漫長的改革道路中，政府機關(guān)、事業(yè)單位由于其自身所具有的公益性、非營利性，其經(jīng)費保障全部或絕大部分為財政資金，因此，政府事業(yè)單位一直沿用著記錄財政收支的收付實現(xiàn)制作為會計核算的基礎(chǔ)，這樣核算模式的最主要優(yōu)點就是在于它能夠真實地體現(xiàn)政府事業(yè)單位收支情況，確保了財政資金高效使用。而在收付實現(xiàn)制實施過程中，由于收入支出無法像企業(yè)權(quán)責(zé)發(fā)生制一樣進行攤銷、預(yù)提，這樣將使各年的經(jīng)營情況無法實現(xiàn)配比，造成各年數(shù)據(jù)出現(xiàn)忽高忽低，不能真實地反映行政事業(yè)單位的財務(wù)情況，真實的負(fù)債情況也無法被上級主管部門、財政部門所掌握，使會計核算缺少了必要的規(guī)范性，會計信息質(zhì)量下降。因此，正是在這樣的大背景下，國家經(jīng)過反復(fù)論證、調(diào)研，于2015年出臺了《政府會計準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》，并通過陸續(xù)出臺實施細(xì)則，2019年在全國范圍內(nèi)實施“雙分錄”核算模式。在“雙分錄”模式下，行政事業(yè)單位按照會計準(zhǔn)則組織核算工作，完成財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙核算工作，有效監(jiān)督政府內(nèi)的財務(wù)活動。

行政事業(yè)單位“雙分錄”模式具有的特點及優(yōu)勢

第一，在“雙分錄”模式下，行政事業(yè)單位仍只需要一套原始憑證作為入賬依據(jù)即可，不需要行政事業(yè)單位單獨復(fù)印或獲取原始憑證入賬，減少了會計檔案的歸檔、保管、整理工作量，也避免了會計檔案丟失。第二，在行政事業(yè)單位實施信息化管理后，“雙分錄”模式無需政府再投入過多的信息化管理資金，大幅地節(jié)約了當(dāng)?shù)卣畔⒒ㄔO(shè)與財務(wù)管理成本。

行政事業(yè)單位“雙分錄”模式具體應(yīng)用

將預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的基本模式 在新政府會計準(zhǔn)則要求下，行政事業(yè)單位在處理涉及財政資金的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，既要從預(yù)算會計角度編制分錄，也要按照財務(wù)會計角度編制分錄，通過兩種分錄共同入賬，綜合反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)與情況。如果一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)不涉及財政預(yù)算資金，則只要求按照財務(wù)會計模式編制會計分錄即可。以某行政單位為例，該機關(guān)在收取了辦證費等非稅收入10萬元后，在“雙分錄”模式下，財務(wù)人員應(yīng)編制如下會計分錄：一是在預(yù)算會計模式下。借方計入“預(yù)算結(jié)余”科目10萬元，貸方登記“預(yù)算收入”10萬元；二是在財務(wù)會計模式下，財務(wù)人員應(yīng)借方計入“銀行存款”10萬元，貸方登記“其他收入－辦證費”10萬元。綜上，在“雙分錄”模式下，通過兩種模式之間進行勾稽、比對，一來可以減少會計核算的差錯，降低財務(wù)人員工作量，二來使會計信息更加貼近實際情況。這種模式在政府財務(wù)管理中雖然常見，但是也有一種缺陷，就是雙分錄模式無法提高會計統(tǒng)計、信息使用的效率，如果是非專業(yè)人員就會影響雙分錄核算的效果，不利于會計信息的清晰性，也會降低會計信息的使用效率。

通過信息收集與對比防范會計核算差錯 在“雙分錄”模式與信息化技術(shù)相融合后，財務(wù)人員在編制預(yù)算會計分錄后，同一個原始憑證將直接作為該筆分錄的財務(wù)會計依據(jù)，這樣既可以保證財務(wù)會計與預(yù)算會計分錄之間的勾稽關(guān)系，還可以通過系統(tǒng)查詢原始憑證，檢查出行政事業(yè)單位會計核算中存在的差錯，提高內(nèi)部審計工作的效率。

將兩種會計核算模式數(shù)據(jù)實現(xiàn)共享 首先，行政事業(yè)單位應(yīng)在ERP信息化平臺中，針對《政府會計準(zhǔn)則》“雙分錄”要求對會計核算模塊進行調(diào)整。其次，在大數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)庫的支持下，行政事業(yè)單位通過將原始憑證掃描后保存到數(shù)據(jù)庫中，實現(xiàn)了財務(wù)人員、業(yè)務(wù)人員對“雙分錄”會計憑證信息、原始憑證信息的共享，并通過將業(yè)務(wù)部門相關(guān)數(shù)據(jù)進行共享，能夠使“雙分錄”會計核算與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行分析、比對，既提高財務(wù)管理效率，又降低會計差錯的概率。再次，行政事業(yè)單位通過將“雙分錄”模式與大數(shù)據(jù)信息化技術(shù)相融合，使會計檔案的保管工作更加便利，降低了財務(wù)管理工作量，也為內(nèi)外部審計、管理會計分析等工作提供依據(jù)。最后，共享模式要求會計系統(tǒng)具有信息化的特征，系統(tǒng)要具備存儲電子檔案的能力，還要確保電子檔案在會計系統(tǒng)中的安全性和穩(wěn)定性，該模式運行時要投入一定的信息技術(shù)，以此來支持共享模式的應(yīng)用。

信息化技術(shù)與“雙分錄”模式融合 自2019年以來，全國各地預(yù)算單位開始對原有的財務(wù)信息化系統(tǒng)進行升級與改造，為“雙分錄”模式的運行提供了信息化的平臺。在“雙分錄”與信息化融合模式下，行政事業(yè)單位將云計算、人工智能、數(shù)據(jù)庫等技術(shù)被引入財務(wù)管理中，不但推動了“雙分錄”模式的發(fā)展，也使《政府會計準(zhǔn)則》“雙分錄”模式的價值得以體現(xiàn)，使行政事業(yè)單位財務(wù)核算變得更加高效、準(zhǔn)確。首先，在“雙分錄”與大數(shù)據(jù)、ERP信息化相結(jié)合的大背景下，行政事業(yè)單位財務(wù)人員對于每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)原始憑證進行電子掃描并賦予其獨立的識別碼。同時，電子原始憑證在掃描后，將從信息化系統(tǒng)推送到財務(wù)報銷模塊進行審核，財務(wù)人員可直接通過互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)據(jù)庫從系統(tǒng)中調(diào)閱出需要審核的報銷電子憑證。其次，某個工程或?qū)ｍ椀南嚓P(guān)電子原始憑證將被統(tǒng)一歸類、儲存，通過將原始憑證與“雙記錄”會計憑證信息相結(jié)合，通過將此信息傳送到預(yù)算管理一體化系統(tǒng)中，一來方便財務(wù)人員編制會計分錄、進行預(yù)算執(zhí)行分析、開展績效考核，也為財政部門監(jiān)控專項資金使用提供了數(shù)據(jù)支持，也為內(nèi)外審計部門了解專項資金使用情況提供了便利。綜上，“雙分錄”模式的實施，說明了國家對政府會計體系改革的決定，這也是未來我國行政事業(yè)單位會計核算系統(tǒng)改革的發(fā)展，并需要在“雙分錄”基礎(chǔ)上，建立起高效的信息化技術(shù)平臺，雙核算模式逐漸成為會計系統(tǒng)中的關(guān)鍵，在雙核算模式發(fā)展中，還要提高會計檔案的電子化水平，積極地引進互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息技術(shù)，致力于在未來研究出更為高效、準(zhǔn)確的雙核算模式。

行政事業(yè)單位強化“雙分錄”模式的建議

第一，行政事業(yè)單位財務(wù)人員應(yīng)真正掌握“雙分錄”模式中會計科目正確使用方法。在新《政府會計制度》出臺后，行政事業(yè)單位原有會計核算制度中的資產(chǎn)類科目、負(fù)債類科目都進行了更新、定義了新的核算內(nèi)容，需要行政事業(yè)單位財務(wù)人員真正掌握不同會計科目的使用技巧：首先，受托代理相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債科學(xué)使用。執(zhí)行《政府會計制度》后，行政事業(yè)單位應(yīng)對自有的現(xiàn)金、銀行存款進行詳細(xì)的區(qū)分，將受托的現(xiàn)金與銀行存款轉(zhuǎn)入到“受托代理資產(chǎn)”“受托代理負(fù)債”科目，并對自身擁有的且可自由支配的現(xiàn)金、銀行存款轉(zhuǎn)入相關(guān)貨幣類會計科目。其次，壞賬準(zhǔn)備計提的使用技巧。在新政府會計制度下，要求行政事業(yè)單位在“壞賬準(zhǔn)備”科目下，單獨開設(shè)應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備明細(xì)科目，這樣可以使報表使用人直觀地了解到行政事業(yè)單位應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款賬面凈值。再次，在途物品科目的使用技巧?！霸谕疚锲贰睍嬁颇恐饕怂阈姓聵I(yè)單位在采購材料等物資時，由于貨款已經(jīng)支付給供應(yīng)商，但物資尚在運輸過程中所形成的權(quán)利。在實施新政府會計制度前，行政事業(yè)單位通常將此類情況所形成的資產(chǎn)成本在“其他應(yīng)付款”借方進行核算，而在實施新政府會計制度后，應(yīng)將“其他應(yīng)付款”借方余額轉(zhuǎn)入到“在途物品”科目借方。最后，應(yīng)付福利費的使用技巧。在新政府會計制度下，行政事業(yè)單位已經(jīng)取消了“應(yīng)付福利費”會計科目，將余額轉(zhuǎn)入了“累計盈余”會計科目中。按照新政府會計制度規(guī)定，除了職工福利的基金可按照先提取的方式進行支出之外，行政事業(yè)單位其他的福利費將按照直接報銷的方式予以列支。此外，行政事業(yè)單位在使用預(yù)算會計科目時，應(yīng)關(guān)注到有關(guān)資金結(jié)存科目，為了方便會計核算，需要行政事業(yè)單位按照零余額賬戶、財政應(yīng)返還額度等設(shè)置明細(xì)科目。行政事業(yè)單位在涉及上述會計科目時，即使不涉及資金的變動，也要相應(yīng)地在預(yù)算會計中加以處理。

第二，行政事業(yè)單位財務(wù)人員應(yīng)進一步明確“雙分錄”模式下各自的核算范圍。按照新《政府會計制度》要求，行政事業(yè)單位應(yīng)將經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動全部納入會計核算體系，并將涉及財政預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時，也要進行預(yù)算會計核算，如果不涉及財政預(yù)算資金收支，則無需進行財務(wù)會計核算。由此可見，預(yù)算會計的范圍主要涉及預(yù)算財政資金收支，范圍將較財務(wù)會計更小。行政事業(yè)單位通過明確“雙分錄”模式下，預(yù)算會計與財務(wù)會計各自的核算范圍后，可以幫助財務(wù)人員正確編制會計憑證，并通過分析來對預(yù)算會計與財務(wù)會計進行比對。如果財務(wù)會計和預(yù)算會計在經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量較少的單位，也可以將現(xiàn)金業(yè)務(wù)中不納入預(yù)算會計核算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，特殊標(biāo)記，方便核對財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的差異。

第三，明確兩種核算模式使用的途徑?！墩畷嬛贫取返某雠_要求行政事業(yè)單位按照“雙分錄”模式開展會計核算，兩模式所形成的會計信息將在不同場合發(fā)揮著不同的作用，需要行政事業(yè)單位財務(wù)人員進一步明確各個模式所形成數(shù)據(jù)的正確使用用途。首先，在預(yù)算會計模式下，其會計數(shù)據(jù)的主要用途就是為了使行政機關(guān)、審計機關(guān)、財政部門通過對數(shù)據(jù)的閱讀，了解預(yù)算單位財政資金收支的去向、使用效率，并作為提高財政資金使用效率的重要手段。而在財務(wù)會計模式下，其所形成的會計數(shù)據(jù)將被用于反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)規(guī)模、市場價值、債務(wù)總量，并通過報表使用人對數(shù)據(jù)進行橫向、縱向?qū)Ρ?，分析行政事業(yè)單位有關(guān)經(jīng)營方面、資金周轉(zhuǎn)方面、償債壓力方面的情況。

“雙分錄”模式完善了行政事業(yè)單位的會計核算體系，提升了會計信息質(zhì)量，幫助財務(wù)人員及時發(fā)現(xiàn)管理中存在的潛在風(fēng)險，已經(jīng)成為未來行政事業(yè)單位會計改革的重要內(nèi)容。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)重視“雙分錄”模式的應(yīng)用，在人才培養(yǎng)、制度建設(shè)、信息化應(yīng)用等方面予以強化，滿足財政體制、會計體制及政府財務(wù)管理工作的要求，確保行政職能及社會公益服務(wù)質(zhì)量的提升。