摘 要：在“雙碳”目標的大背景下，碳市場將會取得長足的發(fā)展，會計需要對于碳排放權(quán)的價值進行更加精確的核算。碳市場將朝著交易主體多元化、交易工具金融化、交易對象多元化的方向發(fā)展，碳排放權(quán)的會計核算需要解決碳排放權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量方法不明確、清繳會計處理與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系和持有準備交易的碳排放權(quán)資產(chǎn)的計量存在盲區(qū)等問題，需要區(qū)分不同企業(yè)和業(yè)務(wù)類型、將碳排放權(quán)價值計入生產(chǎn)經(jīng)營成本和建立并細化碳排放權(quán)的金融資產(chǎn)處理方式，這對于企業(yè)規(guī)避碳排放權(quán)帶來的財務(wù)風(fēng)險、促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和具有較高的國際競爭力有著重要作用。

關(guān)鍵詞：碳市場 碳排放權(quán) 會計計量 核算

中圖分類號：F205文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）12-061-02

一、引言

2022年，黨的二十大報告提出我國要積極穩(wěn)妥推進碳達峰碳中和，完善碳排放統(tǒng)計核算制度，健全碳排放權(quán)市場交易制度。2021年，國務(wù)院公布的《2030年前碳達峰行動方案》就提出發(fā)揮全國碳排放權(quán)交易市場作用，完善碳排放權(quán)的有償使用和交易制度，將碳排放權(quán)交易納入公共資源交易平臺。2021年，全國碳排放權(quán)交易市場（以下簡稱“碳市場”）建立，首先將發(fā)電行業(yè)納入其中。由此可見，碳排放權(quán)交易市場的建立與完善必將是我國未來推動“雙碳”目標實現(xiàn)的重要手段，對于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大的影響。

碳排放權(quán)交易市場是交易碳排放權(quán)的市場機制，碳排放權(quán)是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中排放二氧化碳的權(quán)利，重點排放單位每個履約期都需要依據(jù)自身的碳排放量清繳足夠的碳排放額，當(dāng)期碳排放配額不足以清繳時，重點排放單位有三個選擇：一是，采取積極行動進行減排。二是，支付流動資金購買碳排放權(quán)。三是，接受監(jiān)管部門的違約處罰。大多數(shù)重點排放單位在合規(guī)經(jīng)營的前提下不會坐以待罰，而是選擇前兩種方式，這就出現(xiàn)了一個碳資產(chǎn)管理的概念。重點排放單位需要比較自行減排與外界購買碳排放權(quán)的成本，從而做出最優(yōu)的經(jīng)濟選擇，這就需要對于重點排放單位所持有的碳排放權(quán)的價值有充分的評估，明確碳排放權(quán)的會計確認、計量與報告的方法變得尤為重要。

二、我國碳排放權(quán)的會計處理現(xiàn)狀

國內(nèi)的學(xué)者對于碳排放權(quán)的確認、計量和報告也有了很多研究。碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)被確認為一項資產(chǎn)，在交易市場不發(fā)達的情況下采用歷史成本的計量屬性，并且采用多樣化的信息披露方式。我國理論界對于碳排放權(quán)的所確認的會計科目與計量屬性有多種觀點。所確認的會計科目主要是存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)三種會計科目，計量屬性主要是歷史成本與公允價值兩種。

國內(nèi)外對于碳排放權(quán)核算方式的爭論是對于碳排放權(quán)的資產(chǎn)特點與持有意圖的討論。將碳排放權(quán)劃分為存貨的理由是碳排放權(quán)與日常經(jīng)營活動有關(guān)且每一個履約周期都會進行清繳，有學(xué)者提出碳財務(wù)會計提供生產(chǎn)流程信息，確認為無形資產(chǎn)的理由是碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)可辨認非貨幣的定義[1]，確認為金融資產(chǎn)的理由是碳市場上的交易主體持有的部分碳排放權(quán)不是用作自身的清繳，而是出售賺取利益，這部分碳排放權(quán)就應(yīng)當(dāng)被確認為交易性金融資產(chǎn)。不少專家提出在碳市場發(fā)展的初期，碳排放權(quán)的價格并沒有全國統(tǒng)一的定價，采用歷史成本法是合理的，但是隨著全國碳排放權(quán)市場的建立，越來越多的重點排放企業(yè)會被納入碳市場，碳排放權(quán)的交易機制會越來越成熟，運用公允價值進行計量也是可行的。

財政部目前已經(jīng)將碳排放權(quán)確認為一項單獨的資產(chǎn)即“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，在財務(wù)報表中的其他流動資產(chǎn)項目中列支，并且還需要在附注中做出具體說明，這說明準則對于碳排放權(quán)的類似存貨的流動性進行了確認，也要求進行具體披露，碳排放權(quán)確認為何種資產(chǎn)似乎已經(jīng)塵埃落定了。但是，碳排放權(quán)的會計處理仍有許多問題沒有解決。

三、碳市場未來的發(fā)展方向

碳排放權(quán)的計量方法與我國的碳市場發(fā)展有著密切關(guān)系，需要明確我國碳市場的發(fā)展方向，才能進一步考慮碳排放權(quán)的會計計量方式的可能變化。未來，我國碳市場的發(fā)展特點將呈現(xiàn)交易主體多樣化、交易工具金融化和碳權(quán)來源多元化。

交易主體多元化是指在碳市場上交易碳排放權(quán)的主體會不斷增加，這包括買賣雙方的數(shù)量和種類的增加。目前全國碳排放權(quán)交易市場只將發(fā)電行業(yè)的企業(yè)納入其中。首先，依據(jù)規(guī)劃，2030年前八大重點排放行業(yè)的重點排放單位都會被納入全國碳排放權(quán)交易市場，地方性碳排放權(quán)交易市場也將逐步取消，全國碳排放權(quán)交易市場的交易熱度會大大提高;其次，國家已經(jīng)逐步恢復(fù)國家核證自愿減排項目（CCER）審批，國家核證自愿減排量的提供主體有望增加，碳排放權(quán)的提供方也將大大增加，未來如風(fēng)電、光伏等清潔能源生產(chǎn)企業(yè)以及碳捕捉（CCUS）也可以進入碳市場通過交易自身的碳匯獲取利益;最后，目前證監(jiān)會已經(jīng)同意證券機構(gòu)進入碳市場，證券機構(gòu)將在未來進一步盤活碳市場，促進碳交易的活躍度提升，使得碳市場更好地反映出碳的價格。

交易工具金融化是指碳排放權(quán)交易將逐步由現(xiàn)貨交易轉(zhuǎn)變?yōu)槎喾N交易方式并存。目前全國碳市場主要是現(xiàn)貨交易，而且存在相當(dāng)大的盲目性，重點排放企業(yè)往往等到年底生產(chǎn)結(jié)束才進行碳排放的核算，發(fā)現(xiàn)所持有的碳排放權(quán)不足清繳才到碳市場上購買碳排放權(quán)，造成碳排放權(quán)的年末價格相較于全年平均水平出現(xiàn)大漲，由于重點排放企業(yè)需要利用現(xiàn)金進行現(xiàn)貨購買，給重點排放企業(yè)帶來了較大的財務(wù)風(fēng)險。針對這種情況，未來碳市場可能會出現(xiàn)更多種類的交易方式，比如期貨交易，企業(yè)提前對自身的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模進行預(yù)測，估算出所需要的碳排放權(quán)數(shù)量，運用多種形式的衍生金融工具來規(guī)避碳排放權(quán)交易所帶來的財務(wù)風(fēng)險，避免企業(yè)因為碳排放超額造成較大的利益損失。

碳權(quán)來源多元化是指碳市場所交易的碳排放權(quán)的形式將由政府分配的免費配額會轉(zhuǎn)變?yōu)槎喾N有償來源。目前重點排放企業(yè)的碳排放權(quán)主要是政府分配的配額，但是依據(jù)《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法（試行）》，國家將適時引入有償分配，依據(jù)國際的經(jīng)驗，未來我國的碳排放權(quán)將部分采用拍賣的方式，未來政府逐漸削減免費配額是大趨勢。同時，國家核證自愿減排項目（CCER）也已經(jīng)恢復(fù)，生態(tài)環(huán)境部正在積極推動建設(shè)全國統(tǒng)一的溫室氣體自愿減排交易市場，公開征集溫室氣體自愿減排項目方法學(xué)建議。目前國家核證自愿減排雖然存在5%的清繳限額，但在碳市場上也處于供不應(yīng)求的狀態(tài)，這也就是說國家核證自愿減排項目未來在碳市場上還是大有可為的。碳排放權(quán)來源總體從無償分配向有償購買的轉(zhuǎn)變。

四、碳市場發(fā)展給碳排放權(quán)核算帶來的挑戰(zhàn)

碳市場的發(fā)展使得碳排放權(quán)的核算變得越來越重要，目前的碳排放權(quán)核算不能完全解決所面對的問題。面對的問題主要有碳排放權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量方法不明確、碳排放權(quán)清繳會計處理與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系和持有準備交易的碳排放權(quán)資產(chǎn)的計量存在盲區(qū)等。

碳排放權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量方法不明確。碳排放權(quán)資產(chǎn)以歷史成本進行計量后，持有期間并沒有其他需要進行會計處理的情況，上文曾經(jīng)提到專家們曾經(jīng)討論過將碳排放權(quán)確認為存貨、無形資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)，這個問題說明碳排放權(quán)無論是確認為何種資產(chǎn)、計入哪個會計科目都需要進行后續(xù)計量，如果是用做清繳當(dāng)作存貨處理，應(yīng)當(dāng)計提類似跌價準備的備抵類科目，如果當(dāng)作金融資產(chǎn)處理，就應(yīng)當(dāng)計提公允價值變動，碳排放權(quán)目前的計量方式不能充分體現(xiàn)碳排放權(quán)的期中價值。

碳排放權(quán)清繳會計處理與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系。碳排放權(quán)在清繳的過程中，其價值是直接計入營業(yè)外支出的科目，目前碳排放權(quán)主要來源于政府的免費分配，清繳時大部分配額清繳不產(chǎn)生營業(yè)外支出，只有少量通過購買獲得的碳排放配額會產(chǎn)生營業(yè)外收入，但是在未來碳排放權(quán)大多通過有償方式取得的情況下，就會有大量的金額直接計入利潤表的營業(yè)外收入中，對于利潤表產(chǎn)生較大的影響。同時，一個企業(yè)所需要的碳排放權(quán)的多少直接與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)，碳排放權(quán)所給予企業(yè)的用能權(quán)力的成本本質(zhì)上也是一種企業(yè)生產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)進行分攤，而非籠統(tǒng)地計入營業(yè)外收入。

持有準備交易的碳排放權(quán)資產(chǎn)的計量存在盲區(qū)。在早期討論中，專家們提到未來碳市場發(fā)達后以交易為目的的碳排放權(quán)可以確認為交易性金融資產(chǎn)并采用公允價值計量，但財政部目前關(guān)于碳排放權(quán)的會計處理是以歷史成本為基礎(chǔ)的，對于重點排放單位持有的準備出售的碳排放權(quán)的計量不夠準確，證監(jiān)會對十三屆全國人大五次會議第3124號建議的答復(fù)中提到開展碳排放權(quán)期貨交易應(yīng)當(dāng)遵守《中華人民共和國期貨和衍生品法》《期貨交易管理條例》。隨著證券交易所等多種主體逐步進入碳市場，這些企業(yè)所持有的碳排放權(quán)明顯是用來交易的，不采用公允價值難以反映這些企業(yè)手中碳排放權(quán)的價值。

五、碳排放權(quán)核算的未來方向

碳排放權(quán)的會計核算是一個新興的會計業(yè)務(wù)，隨著碳市場的發(fā)展與成熟，相關(guān)的核算方法也會不斷變化與完善。

一是，依據(jù)碳排放權(quán)的持有的目的不同，確定不同的會計處理方法。在碳市場上，不同主體持有碳排放權(quán)的目的是不同的，八大重點排放行業(yè)的企業(yè)所持有的碳排放權(quán)是為了履約進行清繳的，多余的也可能用來出售，證券公司等非碳排放機構(gòu)持有的碳排放權(quán)目的是用來出售的，會計準則應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定不同目的持有的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)采用不同的會計處理方法，以使碳排放權(quán)的會計處理更加合理，而不是籠統(tǒng)地作出統(tǒng)一的規(guī)定，不考慮不同主體的不同性質(zhì)。

二是，與生產(chǎn)有關(guān)的碳排放權(quán)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)計入生產(chǎn)成本。目前的碳排放權(quán)清繳后價值計入營業(yè)外收入無法體現(xiàn)碳排放量與所生產(chǎn)的產(chǎn)品的配比關(guān)系，這就在會計上割裂了碳排放權(quán)作為用能權(quán)與生產(chǎn)的關(guān)系，雖然會計處理較為簡便，但是一定程度上扭曲了利潤表的營業(yè)外支出項目，把明明與經(jīng)營活動相關(guān)的損益計入了與日常經(jīng)營活動無關(guān)的會計科目，這無法直接反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與碳排放之間的密切關(guān)系。會計準則應(yīng)當(dāng)建立一套關(guān)于碳排放權(quán)的管理會計核算方式，將取得的、預(yù)計用于清繳的碳排放權(quán)的價值進行歸集與分攤，計入企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，如電力、熱力產(chǎn)品，這樣碳排放權(quán)交易就能夠更加準確地產(chǎn)生經(jīng)濟效應(yīng)，將減排成本從企業(yè)自身承擔(dān)的成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣餐袚?dān)的成本。

三是，對于以交易目的持有的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)進行有效會計管理。金融工具準則對于以交易為目的且其變動計入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)是適合于用于交易的碳排放權(quán)的，但是在給予碳排放權(quán)金融資產(chǎn)屬性的同時，也應(yīng)當(dāng)考慮不同主體應(yīng)當(dāng)有所區(qū)分。例如工業(yè)企業(yè)如果減排效果好也會有多余的碳排放權(quán)可供出售，從而獲得利潤，但是這與工業(yè)企業(yè)的主業(yè)并無關(guān)系，且碳排放權(quán)既可用于出售也可用于抵消，存在多項持有目的，其產(chǎn)生的價值變動是否直接計入損益還是歸入其他綜合收益以保持利潤表的純潔性，這需要結(jié)合過去對于類似具有雙重持有性質(zhì)的金融資產(chǎn)的會計處理方法，制定一套符合企業(yè)現(xiàn)狀的會計確認方式。

六、碳排放權(quán)核算制度完善的意義

碳排放權(quán)的價值隨著碳市場的快速發(fā)展會逐步提升，對于碳排放權(quán)的會計核算方法也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)這種趨勢不斷更新迭代，給出更多種類的、適于不同情況的會計確認、計量和報告方法。

一是，有助于企業(yè)規(guī)避碳排放權(quán)帶來的財務(wù)風(fēng)險。重點排放企業(yè)未來將越來越少地通過無償?shù)姆绞将@得碳排放權(quán)，通過競拍和交易取得碳排放權(quán)將逐漸成為主要渠道，企業(yè)需要對于碳排放權(quán)給自身帶來的財務(wù)風(fēng)險進行充分的考慮，利用一套準確的會計核算制度作為保證，做好碳資產(chǎn)的運營管理，對于企業(yè)的碳排放權(quán)購買進行規(guī)劃，制定最合適的購買方案，用較低的成本滿足企業(yè)碳排放權(quán)的需求，這能讓企業(yè)有效規(guī)避碳排放權(quán)交易給企業(yè)帶來的財務(wù)風(fēng)險，保障企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績不會受到期末碳排放權(quán)交易波動過大的影響。

二是，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。會計人員利用管理會計的知識，將碳排放的價格計入產(chǎn)品價格，這會使高能耗的產(chǎn)品在產(chǎn)品價格上逐漸喪失市場競爭力，倒逼企業(yè)逐步進行產(chǎn)品的類別調(diào)整或者對生產(chǎn)流程進行改進，提升企業(yè)的資源利用效率，促進企業(yè)的生產(chǎn)模式由粗放轉(zhuǎn)向精細，其產(chǎn)品在市場上加以綠色的標識能起到引導(dǎo)綠色消費的作用，具備更加持久的競爭力，也利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三是，有助于企業(yè)在國際范圍內(nèi)的競爭。歐盟已經(jīng)確認2027年正式開始征收碳關(guān)稅，這對于我國的出口企業(yè)將會產(chǎn)生重大影響，歐盟對于不滿足歐盟環(huán)保標準的產(chǎn)品將征收懲罰性關(guān)稅，產(chǎn)品所付出的碳價就是重要一部分，精確計算碳排放權(quán)的價格，并分攤到具體的產(chǎn)品是未來應(yīng)對碳關(guān)稅壁壘的重要手段，只有有了完整的碳排放權(quán)信息并且將其經(jīng)濟價值納入會計的核算范圍，制定我們自己的碳排放權(quán)的標準體系，才能取得未來在國際競爭中碳排放方面的話語權(quán)。

參考文獻：

[1] 袁廣達，徐德越.雙碳目標銜接的碳會計研究[J].會計之友，2023（02）：101-107.

[2] 王愛國.我的碳會計觀[J].會計研究，2012（05）：3-9.