徐科英　張洪珍

摘要：在企業(yè)債務重組業(yè)務中，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失，在會計上直接計入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定債務人發(fā)生的債務重組損失不能稅前扣除。本文就這一稅務處理提出質(zhì)疑，并建議稅務部門對債務人確認的債務重組損失，經(jīng)過稽查批準后允許抵稅。

關鍵詞：債務重組 稅務處理

2001年，重新修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》對企業(yè)債務重組業(yè)務的會計處理作了實質(zhì)性修改，即無論企業(yè)以何種方式進行債務重組，均不確認債務重組收益，而是直接計入資本公積。新準則有效地遏制了利潤操縱現(xiàn)象，但也相應帶來了一些稅收問題。對此，2003年國家稅務總局制定了《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》，對相關問題進行了重新規(guī)范。本文就企業(yè)債務重組業(yè)務中的稅務處理提一點建議。

一、 債務重組“損益”的會計與稅收差異

1、 會計處理原則

新準則對涉及“損益”進行會計處理的一般原則是：債務人通過各種方式債務重組獲得的收益，不計入損益，而直接計入資本公積；債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失，直接計入營業(yè)外支出，債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失，計入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

2、 稅務處理規(guī)定

稅法對涉及“損益”的應稅收益的認定是：債務人以現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組的，形成的資本公積應全額計入當期應稅所得；債務人以債務轉(zhuǎn)為資本方式進行債務重組的，形成的資本公積——股本溢價，不計入應稅所得；債務人發(fā)生的債務重組損失不能稅前扣除；債權(quán)人直接計入營業(yè)外支出的債務重組損失，待符合“壞帳”確認的條件時，報主管稅務機關批準后可以稅前扣除。

二、 對稅務處理的看法：

比較債務重組“損益”的會計和稅收處理，筆者認為：稅法對債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務形成的債務重組損失的處理不盡合理。會計上，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失，直接計入營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定債務人發(fā)生的債務重組損失不能稅前扣除，這樣處理主要是考慮到債務重組多見于關聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務人在稅收上承認重組損失，將會被納稅人從避稅的角度加以利用。但這樣做不符合確定性原則。因為債務重組損失確是債務人發(fā)生的損失，并卻對其造成影響。另一方面，企業(yè)進行債務重組大多因為財務困難或經(jīng)營失敗。不允許債務人在稅收上承認重組損失，未能徹底解決債務人的“債務包袱”問題。如果債務人無力交納與債務重組相關的稅金，則有可能導致債務重組流產(chǎn)，受損最嚴重的是債權(quán)人和政府稅收收入。因此，筆者建議：稅務部門應實事求是，本著實質(zhì)重于形式的原則，對債務人確認的債務重組損失，經(jīng)過稽查批準后允許抵稅。這樣既可以使重組企業(yè)輕裝上陣，真正實現(xiàn)保值和增值，又可以遏制納稅人的避稅行為，防止稅收的流失。

基于上述分析，我們來看下面的例子：

A公司與B公司協(xié)商，以賬面價值20萬元，公允價值25萬元的庫存商品抵銷其對B公司的債務28萬元。則A公司的帳務處理為：

借：應付賬款280000

貸：庫存商品200000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）42500

資本公積37500

在稅法上，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為25-20=5（萬元），由于A公司發(fā)生了債務重組損失28-25×1.17=-1.25(萬元)，導致資本公積的入賬金額為3.75萬元。在這種情況下，由于筆者認為債務重組損失可以稅前扣除，因此A公司在納稅調(diào)整時應以資本公積的入賬金額為重組所得，即調(diào)增應納稅所得額3.75萬元而非5萬元。

參考文獻：梁瑞紅：債務重組中會計與稅務處理的不同點，《財會通訊》2003年第9期

張暢：企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅的會計處理，《大眾理財顧問》2003年第10期

李祖愛：債務重組的應稅收益分析，《上海會計》2003年第9期

劉建民：對國有企業(yè)歷史債務重組稅務處理的探討，《上海會計》2003年第12期

國家稅務總局國稅發(fā)[2003]45號文件：關于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需明確有關所得稅問題的規(guī)定，《財會月刊》2003年第8期