邵　敏

自1964年美國密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念之后，通過大批會(huì)計(jì)學(xué)者的實(shí)務(wù)性應(yīng)用研究，到今天，人力資源會(huì)計(jì)已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。近年來，理論界在人力資源會(huì)計(jì)的理論體系構(gòu)建方面作了大量的工作，本文也擬對(duì)人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用發(fā)表自己的看法。

一、建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性

1、財(cái)務(wù)信息使用者的需求。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，使得人力資源的因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對(duì)人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會(huì)計(jì)得以存在與發(fā)展的最根本的動(dòng)因。

2、內(nèi)部管理的需要?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)將人力資源投資支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不單獨(dú)提供有關(guān)的人力資源投資及其變動(dòng)的情況、人力資源投資的經(jīng)濟(jì)效果以及人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對(duì)信息的需求。

3、國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息，政府可以了解整個(gè)社會(huì)的人力資源維護(hù)與開發(fā)情況；同時(shí)，政府還可以運(yùn)用稅收等手段鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁。

4、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的要求。事實(shí)上，單從會(huì)計(jì)核算原則來考慮，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計(jì)入費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的做法卻是將其全部費(fèi)用化，作為當(dāng)期費(fèi)用人賬。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代即將到來，人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。另一方面，將人力資源投資支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報(bào)告不實(shí)。將人力資源支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，必然導(dǎo)致低估當(dāng)期盈利；同時(shí)，當(dāng)企業(yè)大量裁員時(shí)，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動(dòng)的損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進(jìn)行正確決策。所以，從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言，實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)也很有必要。

由此可見，人力資源會(huì)計(jì)無論對(duì)企業(yè)的內(nèi)部或外部的信息需求者都非常重要，但鑒于對(duì)內(nèi)與對(duì)外部報(bào)告的原則和要求有較大的差異，因此應(yīng)分別加以討論。

二、人力資源會(huì)計(jì)的對(duì)外報(bào)告

（一）確認(rèn)

所謂企業(yè)的人力資源，就是指能夠推動(dòng)整個(gè)企業(yè)發(fā)展的勞動(dòng)者的能力的總稱。人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最本質(zhì)的區(qū)別就在于它將人力資源投資視作了資產(chǎn)。

人力資源會(huì)計(jì)認(rèn)為人力資產(chǎn)是一種無形資產(chǎn)。我們知道無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)，其具有以下特征：（1）不具有實(shí)物形態(tài)；（2）用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)榱诵姓芾矶鴵碛械馁Y產(chǎn)；（3）可以在一個(gè)以上的會(huì)計(jì)期間為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)效益；（4）所提供的未來經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性。對(duì)應(yīng)無形資產(chǎn)的定義與特征，我們可以發(fā)現(xiàn)人力資產(chǎn)的特征與無形資產(chǎn)的定義和特征是相當(dāng)吻合的：首先，人力資產(chǎn)不具備實(shí)物形態(tài)，企業(yè)員工雖具有實(shí)物形態(tài)，但人力資產(chǎn)是指員工的服務(wù)潛力，這種潛力是沒有實(shí)物形態(tài)的；其次，人力資產(chǎn)是能用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或用于行政管理的資產(chǎn)，人力資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟(jì)效益這一點(diǎn)是毫無疑問的；再次，人力資產(chǎn)的受益期通常是一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，服務(wù)期低于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的員工的工資等支出一般直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不予資本化；最后，人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性，這是因?yàn)椋阂环矫?，人力資產(chǎn)到底能帶來多大的效益是很難估計(jì)的；另一方面，由于人才的流動(dòng)性很大，使人力資產(chǎn)的受益期事實(shí)上也很難確定，所以人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益帶有極大的不確定性?；谏鲜鲈?，我認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列入無形資產(chǎn)項(xiàng)下列示。

（二）計(jì)量

對(duì)人力資源的計(jì)量，筆者認(rèn)為，從現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則來看，應(yīng)當(dāng)采用歷史成本法。這是因?yàn)椋海?）歷史成本計(jì)價(jià)具有客觀性，它不是由會(huì)計(jì)人員主觀判斷所決定的，而是在人力資源市場(chǎng)客觀確定的成交購進(jìn)價(jià)格；（2）歷史成本計(jì)價(jià)具有可驗(yàn)證性。這種計(jì)價(jià)在人力資源市場(chǎng)上經(jīng)過檢驗(yàn)，并有原始憑證為依據(jù)，因而可以為會(huì)計(jì)人員所證實(shí)，避免了會(huì)計(jì)人員采用一些主觀計(jì)價(jià)方法時(shí)，可能發(fā)生的粉飾報(bào)表的情況；（3）有利于內(nèi)部控制制度的實(shí)施。按歷史成本計(jì)價(jià)，使管理人員利用復(fù)式記賬法，對(duì)企業(yè)所有人力資源的投入與產(chǎn)出相互聯(lián)系地記錄其增減變化，可以根據(jù)需要追溯和監(jiān)控其變化情況。由于歷史成本法有上述優(yōu)點(diǎn)，所以在現(xiàn)行的條件下，歷史成本法是人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的首選方法。

再者，人力資源是一種資產(chǎn)，自然涉及到攤銷的問題，我認(rèn)為人力資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用加速法攤銷，攤銷期可以按勞動(dòng)合同期攤銷，期末無殘值。之所以采用加速法，主要是因?yàn)槿肆Y產(chǎn)流動(dòng)性較大，未來收益不確定性大，從穩(wěn)健原則角度出發(fā)，采用加速法攤銷應(yīng)比較可取。

特別說明的是，人力資源成本化的部分并非是人力資源的真實(shí)價(jià)值，而只是人力資源投資支出的部分，筆者認(rèn)為這樣做的原因主要是：人力資源會(huì)計(jì)成本化的目的主要是為了平均收益，使各年的經(jīng)營成果更符合配比原則，所以，沒有必要將人力資源的全部?jī)r(jià)值資本化。

（三）報(bào)告

對(duì)于人力資產(chǎn)的報(bào)告，我認(rèn)為：一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項(xiàng)下單獨(dú)列示。應(yīng)列示人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中，從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況，從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

三、對(duì)內(nèi)報(bào)告

1、內(nèi)容：內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值；人力資源投入產(chǎn)出比；對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

2、計(jì)量：由于對(duì)內(nèi)報(bào)告中的許多地方，涉及人力資源的價(jià)值的確定問題，就不得不涉及人力資源的現(xiàn)值如何計(jì)量的問題，這一部分內(nèi)容通常被稱作人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。有關(guān)人力資源價(jià)值的計(jì)量模型大體分為兩類：群體價(jià)值計(jì)量模型和個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型，下面分述如下：

（1）群體價(jià)值計(jì)量模式。主張?jiān)撃Ｐ偷膶W(xué)者認(rèn)為人力資源的價(jià)值是指人力資源會(huì)計(jì)在組織中的價(jià)值，作為組織中的一員，人力資源會(huì)計(jì)離開了組織就無法衡量其價(jià)值，而且，個(gè)人價(jià)值的總計(jì)不一定等于組織的價(jià)值，所以，他們認(rèn)為人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所計(jì)量的應(yīng)是群體的價(jià)值，而非個(gè)人的價(jià)值，為此他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價(jià)值法測(cè)定群體價(jià)值的方法：非購入商譽(yù)法認(rèn)為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤，應(yīng)將其中一部分或全部看作人力資源的貢獻(xiàn)，人力資源的價(jià)值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果，（人力資源的價(jià)值=超額利潤／全社會(huì)平均投資報(bào)酬率）；經(jīng)濟(jì)價(jià)值法認(rèn)為人力資源的價(jià)值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。

（2）個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型。主張?jiān)撃Ｐ偷膶W(xué)者認(rèn)為，組織的人力資源是個(gè)人價(jià)值的總和，只有先求出個(gè)人的價(jià)值，才有可能求得組織的價(jià)值，而且企業(yè)的許多決策都是以個(gè)人為中心的，取得個(gè)人價(jià)值信息對(duì)企業(yè)的決策更具相關(guān)性。該模型常用的方法有未來工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法，該方法認(rèn)為：人力資源價(jià)值=未來工資支付額的現(xiàn)值×平均效率比率，未來工資支付額現(xiàn)值=∑［Si／（1＋r）∧i］，平均效率比率=∑［Ci×（RFi／REi）÷∑i］，以上兩式中，Si代表第i年的工資額，RFi為第i年的企業(yè)投資報(bào)酬率，REi為第i年的本行業(yè)平均投資報(bào)酬率。

應(yīng)該指出的是，群體價(jià)值計(jì)量模型和個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型是相互補(bǔ)充的，群體價(jià)值計(jì)量模型主要是用于對(duì)群體人力資源價(jià)值的評(píng)價(jià)，如班組、車間等；而個(gè)人價(jià)值模型則適用于單個(gè)員工的價(jià)值評(píng)價(jià)，各有側(cè)重而已。

目前，我國人力資源會(huì)計(jì)的研究，理論上未完善，大部分理論來源于對(duì)西方論著的翻譯與國情聯(lián)系不夠緊密，人力資源會(huì)計(jì)的全面實(shí)施更是任重道遠(yuǎn)，這將需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力。

（作者單位：江鈴汽車集團(tuán)實(shí)業(yè)公司）