母公司對子公司長期投資的兩種不同核算方式對合并報表帶來的影響

陳益群　伋鳳鳴

關(guān)于母公司對子公司長期投資的核算方式，舊會計準(zhǔn)則、新會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定各不相同。舊準(zhǔn)則規(guī)定：母公司對子公司的長期投資采用權(quán)益法核算；新會計準(zhǔn)則規(guī)定：母公司對子公司長期投資日常會計實務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并報表時調(diào)整為權(quán)益法；而國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：母公司對子公司日常會計實務(wù)采用成本法核算，編制合并報表時不要求調(diào)整為權(quán)益法。因此，從單戶報表來說，新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌，母公司采用成本法核算對子公司的長期投資，投資收益反映從子公司收到的利潤。但從合并報表的方法上，新會計準(zhǔn)則還是沿用舊會計準(zhǔn)則，即在母公司在對子公司長期投資進(jìn)行權(quán)益法核算的基礎(chǔ)上做合并抵消。這與國際會計準(zhǔn)則直接在對子公司成本法核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并抵消存在差異。以下通過舉例，對新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則這種在合并方法上的差異以及這種差異對合并結(jié)果的影響做進(jìn)一步分析。

一、母公司購入子公司當(dāng)期

【例1】A公司于2005年12月31日以105萬元的價格收購了B公司60%的股份，A、B公司屬于非同一控制下企業(yè)。收購時點B公司實收資本100萬元，資本公積20萬元，盈余公積10萬元。

（1）從母公司單戶報表上來看，新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則處理相同，即以實際出資額作為長期投資入賬數(shù)。因此對母公司單戶報表的影響相同。

賬務(wù)處理：

借：長期投資105

貸：銀行存款105

（2）從合并報表底稿上（具體見表1）看，由于B公司成為A公司的子公司后，2005年當(dāng)期未產(chǎn)生的所有者權(quán)益變化，因此母公司A對于子公司B的長期投資在2005年無權(quán)益法調(diào)整事項。所以新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的合并基礎(chǔ)相同，抵消分錄、合并結(jié)果也相同。

資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄：

借：實收資本 100

資本公積20

盈余公積10

商譽27

貸：長期投資 105

少數(shù)股東權(quán)益52

工作底稿

二、子公司正常經(jīng)營時期

【例2】接上例，B公司2006年實現(xiàn)利潤25萬元，分配股利15萬元，其中A公司分到9萬元。無內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易。（資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿見表2、利潤表工作底稿見表3）

（1）從母公司單戶報表來看，新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則處理相同。母公司對子公司的長期投資做成本法核算。因此對母公司單戶報表的影響相同。

賬務(wù)處理：

借：銀行存款9

貸：投資收益9

（2）合并抵消前是否在合并底稿上將母公司對子公司的長期投資核算從成本法調(diào)整為權(quán)益法，在這一點上新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在差異。

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，合并抵消前需將母公司對子公司的長期投資從單戶報表的成本法改為權(quán)益法核算。從該例來看，調(diào)整后A公司對B公司的長期投資111萬元（105＋15－9），投資收益15萬元（25×60%）。

權(quán)益法調(diào)整分錄：

借：投資收益 9

貸：長期投資 9

借：長期投資15

貸：投資收益15

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則，在工作底稿上無需對母公司單戶報表中的長期投資進(jìn)行調(diào)整。合并抵消前，A公司對B公司的長期投資仍為單戶報表賬面數(shù)105萬元，投資收益為9萬元。

（3）從合并抵消來看，兩種方法存在差異。

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，由于母公司對子公司的長期投資按權(quán)益法核算，所以，資產(chǎn)負(fù)債表抵消中，首先將母公司的長期投資與子公司的期末所有者權(quán)益中屬于母公司部分抵消；其次抵消母公司所有者權(quán)益中屬于少數(shù)股東部分，同時產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益。利潤及利潤分配表抵消中，首先將母公司的投資收益與子公司年初未分配利潤、本年利潤分配及年末未分配利潤中屬于母公司部分抵消，其次抵消子公司年初未分配利潤、本年利潤分配及年末未分配利潤中屬于少數(shù)股東部分，同時產(chǎn)生少數(shù)股東本期收益。

資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄：

借：實收資本 100

資本公積20

盈余公積10

未分配利潤10

商譽27

貸：長期投資 111

少數(shù)股東權(quán)益56

利潤及利潤分配表抵消分錄：

借：投資收益15

少數(shù)股東本期收益10

貸：利潤分配——股利15

年末未分配利潤10

資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表抵消中，首先將母公司對子公司的長期投資與子公司購入時的所有者權(quán)益中屬于母公司部分抵消；其次抵消子公司所有者權(quán)益中（包括購入后增加的所有者權(quán)益）中屬于少數(shù)股東部分，同時增加少數(shù)股東權(quán)益。利潤及利潤分配表抵消中，首先將母公司對子公司的投資收益與子公司報表中對母公司的利潤分配抵消；其次抵消子公司年初和年末未分配利潤中屬于少數(shù)股東部分，同時增加少數(shù)股東本期收益（資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿見表4、損益表工作底稿見表5）。

資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄：

借：實收資本 100

資本公積20

盈余公積10

商譽27

未分配利潤 4

貸：長期投資 105

少數(shù)股東權(quán)益56

利潤及利潤分配表抵消分錄：

借：投資收益9

貸：利潤分配——股利9

借：少數(shù)股東本期收益 10

貸：利潤分配——股利6

年末分配利潤4

（4）從合并結(jié)果來看，兩種方法編制的合并報表結(jié)果相同。

三、母公司轉(zhuǎn)讓子公司

接【例2】，2006年8月底A公司將B公司以200的價格出售給C公司，2006年1～8月B公司實現(xiàn)利潤20萬元，本年無利潤分配。

（1）從母公司單戶報表來看，新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的處理相同 ，即收到出售款沖減長期投資，余額作為轉(zhuǎn)讓收益入投資收益。

賬務(wù)處理：

借：銀行存款 200

貸：長期投資 105

投資收益95

（2）合并抵消前是否在合并底稿上將母公司對子公司的長期投資核算從成本法調(diào)整為權(quán)益法，在這一點上新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在差異。

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，母公司首先將其對子公司的長期投資由成本法改為權(quán)益法核算。

權(quán)益法調(diào)整分錄：

借：年初未分配利潤 9

貸：長期投資 9

借：長期投資15

貸：年初未分配利潤15

借：長期投資12

貸：投資收益12

借：長期投資 105（成本法下的長期投資）

投資收益95（成本法下的轉(zhuǎn)讓收益）

貸：長期投資 123（權(quán)益法下的長期投資）

投資收益77（權(quán)益法下的轉(zhuǎn)讓收益）

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則無需做調(diào)整分錄。

（3）由于會計期末（2006年12月31日）B公司已出售，所以無需合并B公司的資產(chǎn)負(fù)債表；但在利潤及利潤分配表上卻要合并 B公司2006年1～8月的利潤。這一點上兩種方法處理一致。

（4）從合并抵消來看，兩種方法存在差異。

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，權(quán)益法核算后的母公司對子公司投資收益分為兩個部分：子公司當(dāng)年實現(xiàn)利潤（2006年1～8月）中屬于母公司部分；以及母公司轉(zhuǎn)讓子公司獲得的轉(zhuǎn)讓收益。合并抵消時應(yīng)將前者與子公司年初未分配利潤、本年利潤分配及年末未分配利潤中屬于母公司部分抵消。同時應(yīng)抵消子公司年初未分配利潤、本年利潤分配及年末未分配利潤中屬于少數(shù)股東部分，并同時產(chǎn)生少數(shù)股東本期收益。

利潤及利潤分配表抵消分錄：

借：投資收益12

少數(shù)股東本期收益8

年初未分配利潤 10

貸：年末未分配利潤 30

這時合并資產(chǎn)負(fù)債表年末未分配利潤為246萬元而合并利潤及利潤分配表年末未分配利潤卻是264萬元，兩者相差18萬元。這說明合并報表編制出現(xiàn)了問題。究其原因，是 A公司成本法核算的轉(zhuǎn)讓B公司收益95萬元中的18萬元是子公司實現(xiàn)利潤中尚未上交部分。而這部分收益已在子公司利潤及利潤分配表中的年末未分配利潤中體現(xiàn)。所以需要將這部分投資收益與子公司的年末未分配利潤抵消。

因此增加抵消分錄：

借：投資收益 18

貸：年末未分配利潤 18

調(diào)整后合并報表工作底稿編制見表10、表11：

這時合并資產(chǎn)負(fù)債表年末未分配利潤246萬元等于利潤及利潤分配表年末未分配利潤246萬元，說明合并報表編制正確。

（5）從合并結(jié)果看，兩種方法合并結(jié)果相同。

四、總結(jié)

（1）新會計準(zhǔn)則要求單戶報表以成本法反映，這與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，因此可以減少準(zhǔn)則間調(diào)整成本。

（2）母公司采用成本法與采用權(quán)益法對子公司的長期投資進(jìn)行核算，從母公司購入子公司到母公司轉(zhuǎn)讓子公司的整個期間來看，母公司的累計收益是相同的。不同的是實現(xiàn)利潤的時間進(jìn)度不同。成本法核算是在收到子公司分來的利潤時確認(rèn)投資收益；權(quán)益法核算是在子公司實現(xiàn)利潤的當(dāng)期確認(rèn)投資收益。

（3）在成本法的基礎(chǔ)上合并報表與在權(quán)益法的基礎(chǔ)上合并報表的合并結(jié)果相同，只是合并抵消分錄有所區(qū)別。這種區(qū)別只針對長期投資、投資收益的抵消。抵消所有者權(quán)益中屬于少數(shù)股東部分，同時產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益；抵消年初未分配利潤、本年利潤分配、年末未分配利潤中屬于少數(shù)股東部分，同時產(chǎn)生少數(shù)股東本期收益。在這兩點上兩種方法的抵消分錄相同。

（4）新會計準(zhǔn)則要求母公司在對子公司長期投資在權(quán)益法核算的基礎(chǔ)上編制合并報表，所以實務(wù)中一般情況下應(yīng)遵守新會計準(zhǔn)則的規(guī)定；而在層層合并情況下，考慮時間效率因素，考慮兩種基礎(chǔ)編制的合并報表結(jié)果相同，個人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)接受海外子公司以成本法基礎(chǔ)編制的合并報表。

（5）無論是以權(quán)益法還是成本法為基礎(chǔ)編制合并報表，為保證合并結(jié)果的準(zhǔn)確性最好采用工作底稿法編制合并報表；其次為便于發(fā)現(xiàn)問題，一定要做完整的利潤及利潤分配表的工作底稿。不要只做上半部分——利潤表的工作底稿。

作者單位：中遠(yuǎn)集裝箱運輸有限公司