劉 斌 陳洪萍 孟 昊

【摘 要】 近幾年來,中國高校發(fā)展迅猛,其中高校教育成本成為教育體制改革中社會(huì)普遍關(guān)注的問題。文章從教育成本核算的角度出發(fā),對(duì)比中美高校教育成本核算中的不同,借鑒美國高校教育成本核算的優(yōu)勢,以提高我國高校教育成本核算水平。

【關(guān)鍵詞】 教育成本; 核算; 美國; 比較

步入21世紀(jì)以后,世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)競爭將轉(zhuǎn)變成為國與國之間的科學(xué)技術(shù)和民族素質(zhì)的競爭。高等教育作為培養(yǎng)民族素質(zhì)的先鋒,具有十分重要的地位和作用。近年來,我國對(duì)教育的發(fā)展給予了高度重視,使得高等教育的規(guī)模突飛猛進(jìn),在校大學(xué)生人數(shù)由1998年的340多萬猛增到2008年的2 500萬左右,給非盈利事業(yè)單位——高校的正常運(yùn)營成本施加了壓力,并逐步顯現(xiàn)出現(xiàn)行教育成本核算體系和方法的缺陷。因此,有必要在研究美國較成熟的核算方法的基礎(chǔ)上,改善我國的教育成本核算體系。

一、高校教育成本的涵義

20世紀(jì)60年代,“教育成本”概念出現(xiàn)在英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·維澤的《教育成本》和美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》中。約翰站在學(xué)校的角度上提出教育成本應(yīng)同時(shí)計(jì)量教育的直接成本和間接成本,舒爾茨站在學(xué)生及高校的角度上提出教育成本還應(yīng)考慮教育服務(wù)成本和學(xué)生上學(xué)的機(jī)會(huì)成本。因?yàn)樗麄兯紤]問題的角度不同,所以對(duì)教育成本的含義出現(xiàn)了差異。

如果將經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念仔細(xì)分析,綜合各家學(xué)者的研究,就可以得出高校教育成本的涵義,其實(shí)就是指高等學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的各類專門人才所耗費(fèi)的各種物化勞動(dòng)、活勞動(dòng)以及其他貨幣資金,主要包括教師課時(shí)津貼、四項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、教學(xué)及實(shí)驗(yàn)設(shè)備和用房等固定資產(chǎn)折舊、圖書資料購買及攤銷等費(fèi)用,除教師課時(shí)費(fèi)由于各大學(xué)校規(guī)模大小、運(yùn)營的好壞而有所不同,其他的本科辦學(xué)條件中的四項(xiàng)經(jīng)費(fèi)包括本?？茦I(yè)務(wù)費(fèi)、教學(xué)差旅費(fèi)、體育維持費(fèi)、教學(xué)儀器設(shè)備維修費(fèi)都有相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn),四項(xiàng)經(jīng)費(fèi)占學(xué)費(fèi)收入的比例應(yīng)≥25%,才能較好地滿足人才培養(yǎng)需要。根據(jù)教育部教發(fā)[2004]2號(hào)文,以綜合、師范類高等院校為例,生均教學(xué)科研儀器設(shè)備值應(yīng)不低于5 000元;生均圖書資料為100冊(cè),且生均年進(jìn)書量為4冊(cè),達(dá)到年更新率為4%;凡教學(xué)科研儀器設(shè)備總值超過1億元的高校,當(dāng)年新增教學(xué)科研儀器設(shè)備值超過1 000萬元才為合格。

二、中美高校教育成本核算比較

經(jīng)濟(jì)大國美國是世界上高等教育最為發(fā)達(dá)的國家之一,對(duì)高校教育成本核算的研究和實(shí)務(wù)運(yùn)行都有近百年的歷史。從1919年的《高等教育花費(fèi)了多少》教育通告到現(xiàn)在執(zhí)行的《非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》、《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告手冊(cè)》,都顯示了美國政府和美國高校對(duì)教育成本核算的重視,也顯現(xiàn)出與中國高校教育成本核算的不同之處。

(一)核算基礎(chǔ)不同

根據(jù)美國NACUBO和FASB的要求,美國高校教育成本核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ),而目前中國高校多數(shù)還是以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ),僅經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,給新形勢下會(huì)計(jì)信息的正確反映帶來了局限性。在會(huì)計(jì)學(xué)中,權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制是兩大核算基礎(chǔ)。高校成本核算的收付實(shí)現(xiàn)制是以高?，F(xiàn)金收到或支出為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費(fèi)用,而高校成本核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制是以高校業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生的時(shí)期來確認(rèn)收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制最大的缺陷是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息滯后,特別是跨年度的長期投資、固定資產(chǎn)的購入等事項(xiàng),收付實(shí)現(xiàn)制下是不需計(jì)提損耗和折舊的。在高校預(yù)決算編制中,對(duì)那些預(yù)算已經(jīng)安排但實(shí)際無法支出的項(xiàng)目,中國高校賬面上居然會(huì)出現(xiàn)“實(shí)際赤字、賬面結(jié)余”的怪象。收付實(shí)現(xiàn)制的使用使得中國高校資產(chǎn)的價(jià)值和學(xué)生培養(yǎng)成本的實(shí)際數(shù)不能正確反映,與外國高校教育成本缺乏可比的基礎(chǔ)。

(二)核算原則不同

美國NACUBO組織在1992年提出了12條高等教育成本核算原則,與我國現(xiàn)行的11條成本核算原則大致相同,但細(xì)節(jié)卻迥異。如1.統(tǒng)一性原則。美國嚴(yán)格區(qū)分財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的使用,有關(guān)成本的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)與正式對(duì)外報(bào)出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相一致,而非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)與高校的正式記錄相一致;中國的統(tǒng)一性原則只是保證事業(yè)單位會(huì)計(jì)指標(biāo)在全國范圍內(nèi)口徑一致,對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的具體使用并未提及。2.配比原則。美國要求成本數(shù)據(jù)的分配應(yīng)該根據(jù)各作業(yè)中心、項(xiàng)目中心等利益關(guān)系來分配,如果出現(xiàn)共同成本則按一定的收益大小方式分配;我國的配比原則只是強(qiáng)調(diào)事業(yè)單位耗費(fèi)的一定資源應(yīng)與得到的收入相配比,并根據(jù)因果關(guān)系來正確計(jì)算高校系部的各項(xiàng)損益。3.謹(jǐn)慎性原則。美國在執(zhí)行成本核算原則時(shí),時(shí)刻牢記謹(jǐn)慎性原則,如要求在計(jì)算資本成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮到每一項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限而計(jì)提累計(jì)折舊,從而確認(rèn)特定會(huì)計(jì)期間的應(yīng)用成本。4.成本信息披露的方式不同。美國規(guī)定成本信息應(yīng)當(dāng)以報(bào)表的方式提供,而我國規(guī)定事業(yè)單位提供的報(bào)表主要供主管部門、財(cái)政部門、銀行、審計(jì)部門的檢查和監(jiān)督,規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表為事業(yè)單位的主表,其他的收入支出明細(xì)表是對(duì)兩大主表的有效補(bǔ)充,對(duì)成本信息的反映方式并未進(jìn)行明確的規(guī)定。

(三)核算方法不同

美國的高校教育成本核算方法體系中,引入了企業(yè)成本會(huì)計(jì)的作業(yè)成本核算和過程核算的概念,改變了傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中分配間接費(fèi)用的缺陷,更新費(fèi)用概念替代傳統(tǒng)的支出概念。我國的高校成本核算體系中還依照資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出和結(jié)余,對(duì)費(fèi)用概念使用甚少,主要是因?yàn)槲覈蟛糠指叩仍盒Ｊ菄覔芸罘怯墓W(xué)校,傳統(tǒng)上費(fèi)用概念是和企業(yè)掛鉤的,不適用我國的高等院校。

(四)成本核算規(guī)范制度不同

目前,美國高校教育成本核算是以《非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》、《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告手冊(cè)》以及A—21通告的要求為核算的規(guī)范體系,涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和科學(xué)核算成本過程的要求。我國在對(duì)高校教育成本規(guī)范程度上比較薄弱、起步較晚,直到2005年,國家發(fā)改委才出臺(tái)了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》,將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇,成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性,會(huì)計(jì)核算程序的準(zhǔn)確性還有待提高,特別是各個(gè)專業(yè)設(shè)置的課程和運(yùn)行的成本尚未建立比較合理和完善的教育成本核算體系。

三、提高我國高校教育成本核算水平的建議

(一)修正我國高校教育成本核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

目前,保持我國高等教育正常運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)費(fèi)大約需要4 000億元,而國家現(xiàn)有的實(shí)際投入只有800億元,隨著高校擴(kuò)招、擴(kuò)建等事項(xiàng)的出現(xiàn),許多高校都不同程度向銀行貸款,總金額已經(jīng)超過了1 000億元。高校教育環(huán)境的變化,使得現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)要發(fā)生相應(yīng)的變化,應(yīng)借鑒美國的做法,兼顧各方面因素,有選擇性地執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。凡是涉及以后各個(gè)期間教育成本核算范圍的收入和費(fèi)用支出的業(yè)務(wù),選擇收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ),如各院系的行政管理經(jīng)費(fèi);凡是涉及以后各期教育成本核算范圍的收入和費(fèi)用支出的業(yè)務(wù),選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制,如每年下半年收取的全年學(xué)費(fèi)、教學(xué)設(shè)備購入款項(xiàng)支出等,同時(shí)可以相應(yīng)地增加新的核算科目,如“預(yù)提費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”、“累計(jì)折舊”等?！邦A(yù)提費(fèi)用”可以核算在一學(xué)年內(nèi)重復(fù)使用的圖書資料、低值易耗品;“待攤費(fèi)用”可以核算先支付但未發(fā)生的行政部門報(bào)刊雜志費(fèi)等;“累計(jì)折舊”可以核算教學(xué)儀器設(shè)備、教學(xué)和行政樓房等固定資產(chǎn)隨時(shí)間推移而出現(xiàn)的價(jià)值減少。

(二)借鑒企業(yè)成本核算原則

我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則包括真實(shí)性、相關(guān)性、清晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等。高校教育成本確認(rèn)和計(jì)量可以借鑒這些企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則,將財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息在成本報(bào)表中反映,特別是要建立高校固定資產(chǎn)折舊制度,使其能有效地監(jiān)管固定資產(chǎn)的價(jià)值,有助于反映高校教育成本的真實(shí)情況和固定資產(chǎn)管理。同時(shí)借鑒高校的特點(diǎn)修正會(huì)計(jì)核算原則,如學(xué)年期間原則和學(xué)費(fèi)實(shí)際成本原則。因?yàn)楦咝５膶W(xué)生是每年9月份入學(xué),三年至四年后的7月份畢業(yè),所以不能采用企業(yè)的公歷的會(huì)計(jì)期間原則,而修正為學(xué)年期間原則;同時(shí)每年的學(xué)費(fèi)隨著時(shí)間、市場的物價(jià)有所變化,如中國在1995年高校學(xué)費(fèi)是800元,2005年漲到5 000元,2009年,教育部等國家七部委下發(fā)了《關(guān)于2009年規(guī)范教育收費(fèi)進(jìn)一步治理教育亂收費(fèi)工作的實(shí)施意見》。在《實(shí)施意見》中明確規(guī)定了各級(jí)各類學(xué)校今年的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)不高于2006年秋季學(xué)期收費(fèi)水平。其中,普通高等學(xué)校普通經(jīng)、管、法、文專業(yè)每生每學(xué)年學(xué)費(fèi)3 400元;體育、外語專業(yè)4 800元;理工類專業(yè)3 600元;熱門專業(yè)在該專業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上上浮10% 。中外合作辦學(xué)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)國內(nèi)本科學(xué)費(fèi)2萬元/學(xué)年,國內(nèi)?？茖W(xué)費(fèi)15 000元/學(xué)年?！?11院?！睂W(xué)費(fèi)平均高出普通高校400元至500元。可見,時(shí)間不同、學(xué)歷層次不同、專業(yè)不同都會(huì)影響成本核算,所以采用學(xué)費(fèi)實(shí)際成本原則。

(三)基于專業(yè)分類的基礎(chǔ)上,構(gòu)建作業(yè)成本法核算系統(tǒng)

根據(jù)作業(yè)成本法的理論,高校教學(xué)活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的教學(xué)活動(dòng)組成的,各專業(yè)和各院系在組織教學(xué)活動(dòng)時(shí)都要耗用一定的資源,而高校教育成本實(shí)際上就是高校各院系、各部門、各類學(xué)生全部消耗資源的總和。專業(yè)不同,學(xué)生的培養(yǎng)成本也差別很大。以會(huì)計(jì)專業(yè)為例,隸屬文科類,相對(duì)醫(yī)科、藝術(shù)、工科的培養(yǎng)成本低一些,一般院校的會(huì)計(jì)專業(yè)培養(yǎng)成本只要每年1萬元左右,但若是中外合作項(xiàng)目,則培養(yǎng)成本高達(dá)每年2-5萬元左右。有些學(xué)校為了降低中外合作辦學(xué)項(xiàng)目的教育成本,對(duì)專業(yè)設(shè)置進(jìn)行了改革,采用英文教材中方老師講授或送符合條件的中方教師到國外培訓(xùn),以達(dá)到教學(xué)成本的下降。由于出國培養(yǎng)教師費(fèi)用不能由一屆學(xué)生來承擔(dān),形成了跨期費(fèi)用和一些間接費(fèi)用,應(yīng)借助作業(yè)成本法的概念,按專業(yè)、類別、層次、學(xué)年核算,保持成本信息的準(zhǔn)確性。其基本流程如下:首先,按所開課程、學(xué)分或?qū)W生確定成本對(duì)象;其次,按照每個(gè)學(xué)校所設(shè)系部或招生就業(yè)環(huán)節(jié)設(shè)立作業(yè)成本庫;再次,歸集的資源費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫,因?yàn)樵诔杀竞怂阒?成本一般分為兩大類,直接成本和間接成本,所以一般高校選擇的歸集是費(fèi)用也是直接成本和間接成本,直接成本是指直接計(jì)入高校學(xué)生的各項(xiàng)費(fèi)用,如學(xué)生費(fèi)用、教學(xué)費(fèi)用等等,間接成本是指不能直接計(jì)入培養(yǎng)對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用,但為了保證開展高校正常的教學(xué)及相關(guān)管理活動(dòng)而開支的費(fèi)用,如行政管理費(fèi)用、社會(huì)保障費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用等;最后,按照學(xué)生收益情況和不同專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)將作業(yè)成本分配。

(四)統(tǒng)一成本核算規(guī)范制度和體系

我國現(xiàn)行學(xué)費(fèi)的制定并未形成明確的標(biāo)準(zhǔn),一般按照預(yù)測后的高校年均日常的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)為基礎(chǔ)來計(jì)算,根據(jù)《中國高等教育法》的規(guī)定,學(xué)費(fèi)應(yīng)為學(xué)生培養(yǎng)成本的25%。如果重點(diǎn)高校會(huì)計(jì)專業(yè)年均日常運(yùn)行成本是1.6萬元,一般性院校同專業(yè)日常運(yùn)行成本是一年1萬元左右,平均后按25%提取,則每個(gè)學(xué)生每學(xué)年的學(xué)費(fèi)可以定在3 250元左右。表面上計(jì)算比較客觀,其由于缺乏成本計(jì)算基礎(chǔ),高校的日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)是預(yù)測數(shù),那么學(xué)費(fèi)成本計(jì)算就不可能精確,因此要制定統(tǒng)一明確的會(huì)計(jì)核算體系規(guī)范,以規(guī)范高校的成本核算行為,為教育投資者、債權(quán)人、學(xué)生和家長了解高校教學(xué)資源的消耗和進(jìn)行決策提供依據(jù)。

綜上所述,中美高校教育成本核算的差異不僅單純涉及到會(huì)計(jì)的基本核算,還涉及到中美兩國的國情和宏觀政策的不同。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化和教育體制改革的進(jìn)行,我國高校教育成本核算質(zhì)量將會(huì)有極大的提高?！?/p>

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