屠紅衛(wèi)　李　冬

中圖分類號(hào)：F220 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

內(nèi)容摘要：作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的延伸，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)已突破了原有會(huì)計(jì)體系的范疇。旅游產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)，實(shí)質(zhì)上是圍繞價(jià)值鏈增值的會(huì)計(jì)管理，不斷優(yōu)化和協(xié)調(diào)旅游企業(yè)上下游旅游資源價(jià)值鏈的過程。本文從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的角度，在企業(yè)層面、行業(yè)層面、產(chǎn)業(yè)層面和虛擬層面上對(duì)旅游產(chǎn)業(yè)進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈會(huì)計(jì) 價(jià)值鏈管理 旅游企業(yè)

作為企業(yè)動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟的一種新型管理模式，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)以企業(yè)價(jià)值管理為核心，從縱向看，向上連接上游企業(yè)直至最初供應(yīng)商，向下連接下游企業(yè)直至最終消費(fèi)者；從橫向看，包含企業(yè)人、財(cái)、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、動(dòng)態(tài)化的綜合管理模式。

旅游產(chǎn)業(yè)是綜合性極強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)，涉及的部門有70多個(gè)。面對(duì)日益激烈的市場競爭和越來越強(qiáng)大的上下游資源，旅行社作為旅游產(chǎn)品的分銷商應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)？作為旅游中介又應(yīng)該如何整合價(jià)值鏈會(huì)計(jì)上的各項(xiàng)資源？處于不同區(qū)位的各個(gè)部門如果能在明確核心價(jià)值的基礎(chǔ)上進(jìn)行旅游價(jià)值鏈會(huì)計(jì)意義上的協(xié)調(diào)，其產(chǎn)品將以難以模仿的成本優(yōu)勢(shì)而提高市場競爭能力和企業(yè)盈利能力。因此，從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的角度，在企業(yè)層面、行業(yè)層面、產(chǎn)業(yè)層面和虛擬層面上對(duì)旅游產(chǎn)業(yè)進(jìn)行分析具有實(shí)踐意義。

旅游產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論來源

（一）價(jià)值鏈

自1985年邁克爾?波特在其所著的《競爭優(yōu)勢(shì)》中首次提出價(jià)值鏈的概念后，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)此已有不少論述。狹義價(jià)值鏈泛指單體企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的價(jià)值鏈或被稱為縱向價(jià)值鏈。而廣義價(jià)值鏈包含兩個(gè)內(nèi)容，其一是指以某一核心企業(yè)為主體的外部價(jià)值鏈或被稱為橫向價(jià)值鏈；其二是以多個(gè)核心企業(yè)為主體的有限閉環(huán)價(jià)值鏈或被稱為社會(huì)價(jià)值鏈。

（二）價(jià)值鏈會(huì)計(jì)

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)管理在價(jià)值鏈理論下的新發(fā)展，它的實(shí)質(zhì)還是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理模式下，會(huì)計(jì)主體是整個(gè)價(jià)值鏈，它超越了單個(gè)企業(yè)的局限。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的會(huì)計(jì)主體實(shí)質(zhì)上是一個(gè)虛擬的聯(lián)盟。所以，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的價(jià)值。在價(jià)值鏈上，傳遞的最根本的其實(shí)是價(jià)值流，這是由于價(jià)值鏈的組成部分都是增值活動(dòng)。在價(jià)值鏈的每一環(huán)節(jié)都做到價(jià)值增值，這也是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的最終目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈整體的增值，需要價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)上的企業(yè)能夠消除企業(yè)界限，協(xié)同工作，從而使價(jià)值鏈上的核心企業(yè)與其他各方的關(guān)系真正從交易型轉(zhuǎn)變?yōu)榛锇樾?，使企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)從單贏走向雙贏乃至多贏。

（三）旅游行業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)

伴隨著價(jià)值鏈理論的出現(xiàn)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在各個(gè)行業(yè)逐步拓展應(yīng)用。特別是廣義價(jià)值鏈管理模式的出現(xiàn)，價(jià)值鏈管理把企業(yè)資源的范疇從過去的單個(gè)旅游企業(yè)擴(kuò)大到整個(gè)價(jià)值鏈的旅游企業(yè)集群。旅游企業(yè)關(guān)心的將不再僅僅是旅游企業(yè)自身，而是它所置身其中的整個(gè)價(jià)值鏈的集成利益和發(fā)展能力。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的核心是如何實(shí)現(xiàn)快速和準(zhǔn)確地反映整個(gè)旅游企業(yè)上下游價(jià)值鏈的會(huì)計(jì)核算與管理，包括如何產(chǎn)生、采集、記錄、核算、反映、控制和分析價(jià)值鏈上的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息；如何執(zhí)行價(jià)值鏈上各成本中心、利潤中心、物料中心等的會(huì)計(jì)管理和監(jiān)控作用等。

旅游企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)是指會(huì)計(jì)人員面對(duì)著變化不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境所做出的推論，它是收集、加工處理會(huì)計(jì)信息所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的取舍起決定作用。正如任何科學(xué)體系都必須依靠一些假設(shè)才能構(gòu)建其知識(shí)體系一樣，旅游企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)也需要一系列的假設(shè)才能夠建立。

（一）經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體假設(shè)

世界互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，擴(kuò)展了會(huì)計(jì)主體假設(shè)的領(lǐng)域，使會(huì)計(jì)主體對(duì)應(yīng)于“虛”、“實(shí)”兩個(gè)空間，即“虛”的空間實(shí)體“網(wǎng)絡(luò)公司”，以及“實(shí)”的企業(yè)或企業(yè)間兼并、破產(chǎn)及母子集團(tuán)公司。所以旅游企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的主體應(yīng)當(dāng)是以旅游企業(yè)為基礎(chǔ)，同時(shí)包括整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈（從供應(yīng)商到最終用戶）中相關(guān)信息的新的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，也就是說，是以顧客需求為導(dǎo)向，圍繞核心旅游資源，借助信息技術(shù)無縫對(duì)接作業(yè)鏈而建立的動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟?？梢?，經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的主體假設(shè)兼顧了經(jīng)濟(jì)環(huán)境“實(shí)”的物理空間和“虛”的媒體空間，又由于這種聯(lián)合體借助于信息技術(shù)具有的動(dòng)態(tài)性，決定了旅游企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)主體的開放性和相對(duì)性。

（二）持續(xù)經(jīng)營下的彈性會(huì)計(jì)分期假設(shè)

相對(duì)傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，旅游企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不能僅僅針對(duì)單一組織，而應(yīng)該針對(duì)旅游聯(lián)盟，由于核心旅游企業(yè)的重要性，還應(yīng)兼顧核心旅游企業(yè)的情況。當(dāng)旅游聯(lián)盟中的一部分企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)時(shí)，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)依然成立。由于會(huì)計(jì)分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的延伸，所以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)分期假設(shè)納入持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。只要旅游企業(yè)進(jìn)行持續(xù)不斷地經(jīng)營，信息使用者可以根據(jù)自己的不同需求，獲得每一時(shí)點(diǎn)或時(shí)段的財(cái)務(wù)報(bào)告，這使得價(jià)值鏈會(huì)計(jì)分期與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分期相比具更大的彈性。

（三）貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重假設(shè)

貨幣計(jì)量假設(shè)是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)以貨幣計(jì)量為計(jì)量單位，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)同樣需借助貨幣進(jìn)行資產(chǎn)管理、運(yùn)用、處置的核算。同時(shí)基于旅游資源的無形資產(chǎn)特性和價(jià)值鏈管理的需要，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)不僅需提供規(guī)范的貨幣計(jì)量信息，還需提供更多規(guī)范的非貨幣計(jì)量信息，因此，旅游行業(yè)內(nèi)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)必須建立貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重假設(shè)，即以貨幣度量為主，同時(shí)貨幣計(jì)量屬性也應(yīng)實(shí)現(xiàn)多樣化。

（四）價(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)

價(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)是假設(shè)隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的循序進(jìn)行，資產(chǎn)價(jià)值隨之轉(zhuǎn)移。由此假設(shè)，一方面才可能計(jì)算成本、費(fèi)用，進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償?shù)葧?huì)計(jì)程序；另一方面，才能促成價(jià)值在各利益主體之間的分配。旅游聯(lián)盟現(xiàn)代會(huì)計(jì)在空間維度上有很大的擴(kuò)展，涉及整條旅游企業(yè)價(jià)值鏈上的各相關(guān)利益方（如供應(yīng)商、銷售商、游客），因而只有在價(jià)值可以流動(dòng)的情況下，才能權(quán)衡各方的利益，進(jìn)行價(jià)值的分配。此外，承認(rèn)價(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)，也擴(kuò)大了會(huì)計(jì)要素的計(jì)量范圍，比如，人力資產(chǎn)可以流轉(zhuǎn)至可予計(jì)量的資產(chǎn)中再進(jìn)行價(jià)值的確認(rèn)。可見，價(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)構(gòu)成了旅游價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的一個(gè)重要前提。

旅游價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的層次分析

（一）旅游企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)分析

旅游企業(yè)內(nèi)部各部門的活動(dòng)組成了旅游企業(yè)價(jià)值鏈。沿著價(jià)值鏈的方向，各部門的接待過程正是旅游企業(yè)產(chǎn)品增值的過程。旅游企業(yè)更多地依靠各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)來實(shí)現(xiàn)高效便捷的服務(wù)，并利用廣泛的營銷網(wǎng)絡(luò)來提供差異化的產(chǎn)品，以此獲取競爭優(yōu)勢(shì)（見圖1）。

（二）旅游行業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)分析

旅游行業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是針對(duì)旅游業(yè)的特殊性提出的，主要指生產(chǎn)同類旅游產(chǎn)品的旅游企業(yè)間價(jià)值活動(dòng)的聯(lián)系。旅游活動(dòng)的地域指向性決定了旅游企業(yè)隨旅游資源的分布而散落在各地，使得旅游企業(yè)經(jīng)常無法通過要素集群實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，而只能選擇各種跨區(qū)位合作方式。如處于不同區(qū)位的同類旅游企業(yè)可以利用彼此的銷售渠道以共享客源，也可以通過集體采購、技術(shù)共研和共享、聯(lián)合進(jìn)行人員培訓(xùn)、共享營銷網(wǎng)絡(luò)等來降低企業(yè)成本，進(jìn)而以成本優(yōu)勢(shì)贏得更大的市場占有率和成本收益率。

（三）旅游產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)分析

旅游產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)指生產(chǎn)異類相關(guān)性旅游產(chǎn)品的旅游企業(yè)間價(jià)值活動(dòng)的聯(lián)系。旅游產(chǎn)業(yè)是綜合性產(chǎn)業(yè)，包括旅游核心行業(yè)和其他與旅游相關(guān)的行業(yè)。傳統(tǒng)的旅游產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈沿旅游者旅游消費(fèi)的一般流程延伸：旅行社——交通運(yùn)輸業(yè)——旅游目的地的各旅游相關(guān)行業(yè)。在這三個(gè)大的環(huán)節(jié)中，旅游產(chǎn)品得以增值。

同時(shí)，有實(shí)力的旅游企業(yè)為了確保供應(yīng)的連續(xù)性，也會(huì)對(duì)上游產(chǎn)業(yè)進(jìn)行整合，展開“后向一體化”。如英國的湯姆森假日公司，通過購進(jìn)航空公司和飯店企業(yè)，確保充足而正常的“吃住行”的供應(yīng)；宇宙假日公司與君主航空公司進(jìn)行聯(lián)合經(jīng)營；海外業(yè)主公司建立了自己的“2000航空”包機(jī)公司；許多大型旅游社在國外重要的游覽勝地?fù)碛谢蚪?jīng)營自己的飯店，確保供價(jià)合理。攜程也是向上游整合的佼佼者，憑借互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢(shì)收集海量酒店信息與航空票務(wù)信息，同時(shí)配合密集的地面推廣，短期內(nèi)積累了大量客戶信息資源。在成功的掌控了上游旅游產(chǎn)品信息后，攜程推出了自己的酒店品牌“如家快捷”，開始向上游進(jìn)軍，其整合資源的能力也大大加強(qiáng)。

因此，在更大的時(shí)空意義上，各類旅游企業(yè)既可以利用上、下游價(jià)值鏈的耦合式連接以進(jìn)一步降低成本，也可以通過價(jià)值聯(lián)系協(xié)調(diào)經(jīng)營行為，為游客帶來完整的差異性體驗(yàn)，以尋求產(chǎn)業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)（見圖2）。

（四）旅游虛擬價(jià)值鏈會(huì)計(jì)分析

虛擬價(jià)值鏈的概念是由比雷鮑特和斯維奧克拉提出的，特指價(jià)值鏈?zhǔn)腔谛畔①Y源而非物質(zhì)資源。在虛擬價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)上，價(jià)值活動(dòng)的對(duì)象是信息。旅游產(chǎn)品的無形性、綜合性、服務(wù)性決定了旅游產(chǎn)業(yè)既是勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，更是信息密集型產(chǎn)業(yè)。

旅游產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈中的價(jià)值流不但表現(xiàn)在物流上，也表現(xiàn)在信息流和知識(shí)流上。因此，旅游產(chǎn)品的無形性及旅游企業(yè)跨地域經(jīng)營的特點(diǎn)，使旅游業(yè)與電子商務(wù)具有特別的親和性。旅游網(wǎng)站的出現(xiàn)即是虛擬價(jià)值鏈介入旅游產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的產(chǎn)物。

近年來，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，旅游電子商務(wù)隨之興起，如攜程網(wǎng)、e龍網(wǎng)等，既有產(chǎn)品宣傳作用，又能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品網(wǎng)上預(yù)定，并能提供在線、線下服務(wù)，有利于消除旅游的時(shí)空障礙。旅游企業(yè)可以借助旅游電子商務(wù)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)對(duì)旅游信息的快速、準(zhǔn)確和全面的收集和加工，最后形成富有個(gè)性的旅游產(chǎn)品并實(shí)現(xiàn)高效的在線銷售。

綜上所述，隨著旅游業(yè)的持續(xù)發(fā)展及各相關(guān)要素的齊備，旅行社通過整合旅游價(jià)值鏈會(huì)計(jì)而做大做強(qiáng)。從世界旅行社一體化的趨勢(shì)來看，未來成功的國際旅行社已經(jīng)很難用傳統(tǒng)的分類方法將其區(qū)分為旅游批發(fā)經(jīng)營商、零售代理商或者是旅游服務(wù)供應(yīng)商；同其他行業(yè)的一體化進(jìn)程相同，未來旅行社的競爭將不是旅行社之間點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的競爭，而是各個(gè)旅行社所掌控的旅游價(jià)值鏈會(huì)計(jì)之間的競爭。

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