湯　瑾　傅建設

【摘 要】 本文從系統(tǒng)和效率角度出發(fā)，運用經(jīng)濟學、管理學的知識系統(tǒng)地論述了公司治理控制、管理控制之間的關系及其對內(nèi)部控制的影響作用，并從公司治理控制和管理控制兩個層次比較全面地分析了內(nèi)部控制的影響因素，進一步豐富了內(nèi)部控制理論。

【關鍵詞】 內(nèi)部控制； 公司治理控制； 管理控制； 路徑分析

進入新千年發(fā)生的一系列丑聞，顯示出那些出現(xiàn)內(nèi)部控制無力或失效的企業(yè)一般都在企業(yè)管理上比較薄弱，缺乏有效的公司治理。同時受西方內(nèi)部控制研究關注點轉移的影響，原先主要服務于審計的內(nèi)部控制研究已經(jīng)轉變?yōu)橐怨局卫頌榍腥朦c的研究。公司治理是如何對內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的？它和管理控制的關系如何？本文試圖作一些闡述。

一、系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系

盡管不同國家的研究機構和研究人員對于內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展的動因考察角度不同，看法不一致，但是對于內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展歷程的認識漸漸趨于統(tǒng)一，即認為內(nèi)部控制概念的演進大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結構、內(nèi)部控制整體框架和內(nèi)部控制風險管理框架五個歷史階段。從內(nèi)部控制的發(fā)展歷程可以看出，內(nèi)部控制的范圍經(jīng)歷了由“部分控制論”向“全面控制論”的發(fā)展過程。在內(nèi)部控制理論發(fā)展的初期階段，內(nèi)部控制只是進行“部分控制”，管理控制和會計控制被分開，內(nèi)部控制只包括與資產(chǎn)管理有關的內(nèi)部會計控制，與行政、業(yè)務管理無關。在此階段，人們對內(nèi)部控制的理解比較狹隘，且多局限于財產(chǎn)物資與財務會計信息的維護。因此，早期內(nèi)部控制的目標主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為的發(fā)生。內(nèi)部控制理論進入成熟階段后，內(nèi)部控制的范圍從“部分控制”轉變?yōu)椤叭靠刂啤?，從原來狹窄的會計財務領域擴展到了公司經(jīng)營管理活動的全過程。

伴隨著內(nèi)部控制由“部分控制”轉向“全面控制”，內(nèi)部控制的目標隨內(nèi)部控制的發(fā)展呈多元化趨勢，而內(nèi)部控制的層次隨之形成兩個層次。第一個層次是經(jīng)營者對公司生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制，稱之為管理控制。這個層次上的內(nèi)部控制可以通過公司內(nèi)部各個部門、各個崗位的職責授權與職務劃分的內(nèi)部牽制與相互制衡得以有效執(zhí)行，并受審計委員會、內(nèi)部審計部門的事前、事中監(jiān)督及注冊會計師內(nèi)部控制審核的事后監(jiān)督。第二個層次是所有者對經(jīng)營者本身實施的監(jiān)控，稱之為公司治理控制①。這個層次的內(nèi)部控制對象是公司的董事以及高級經(jīng)理階層，涉及到公司法人治理結構是否有效。

由此可見，內(nèi)部控制的范圍已不單單是會計控制、管理控制這么簡單，他應該包括公司治理控制。在對內(nèi)部控制的含義進行拓展時，筆者把內(nèi)部控制分為企業(yè)治理控制和企業(yè)管理控制兩個部分。

二、內(nèi)部控制的影響因素分析

（一）管理控制對內(nèi)部控制的影響

一個系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系，其影響因素是復雜的。企業(yè)管理控制所涉及的主要是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制與約束，它以經(jīng)營權為基礎。企業(yè)管理層的內(nèi)部控制是對企業(yè)的直接控制，它直接對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的各種資源（包括物質(zhì)資源和知識資源）進行監(jiān)督和控制，直接影響到企業(yè)的效益和效果，直接影響到企業(yè)目標的實現(xiàn)。這一層內(nèi)部控制制度可以認為是最有直接效果的控制，它直接關系著代理人履行受托責任的成敗。從職能來看，它主要包括：生產(chǎn)經(jīng)營管理控制、財務管理控制、行政管理控制、經(jīng)營管理控制；從控制程序來看，它主要包括：戰(zhàn)略目標分解、控制標準制定、內(nèi)部報告、經(jīng)營業(yè)績評價和管理者報酬。

（二）公司治理控制對內(nèi)部控制的影響

健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運行的保證。內(nèi)部控制處于公司治理設定的大環(huán)境之下，內(nèi)部控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關系。

1.公司治理對內(nèi)部控制的直接影響

（1）公司治理是內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運行的條件。內(nèi)部控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能有效運行，從而達到提高企業(yè)經(jīng)營效率與效果并加強信息披露真實性的目的。反之，如果公司治理結構不理想，再有效的內(nèi)部控制制度設計往往也會流于形式。

（2）公司治理是內(nèi)部控制的組織保障。如果一個公司的治理結構完善，股東大會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會各負其責、各司其職、協(xié)調(diào)運轉、相互制衡，首先在最高層次上保證了內(nèi)部控制的建立和實施；如果公司治理無效，經(jīng)理層就會在追求個人利益最大化動機的驅(qū)使下，產(chǎn)生破壞內(nèi)部控制的動機，使內(nèi)部控制部分甚至完全失效。究其原因，一個完善的公司治理結構和機制具有優(yōu)化權力配置、激勵和協(xié)調(diào)的功能，可以解決委托人與代理人之間的道德風險和逆向選擇問題；可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服代理人的機會主義傾向；可以激勵和約束董事會和高級管理層的行為，從而影響內(nèi)部控制的效率。

2.公司治理對內(nèi)部控制的間接影響

由于上層的企業(yè)治理控制往往與企業(yè)的長期利益和長遠發(fā)展相聯(lián)系，相對來說更加重要，如果上層的控制不恰當，那將直接影響到管理控制的效果和效率。正如我國的現(xiàn)實所示，上層企業(yè)治理控制的不完善最終導致了下層企業(yè)管理控制的低效和薄弱，引發(fā)企業(yè)的低效率和虧損。公司治理結構層次上的控制在企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營管理中發(fā)揮著重要作用，是內(nèi)部控制的第一層次，是最根本的控制，也是整個企業(yè)內(nèi)部控制的上層建筑，但同時它以所有權為基礎，直接影響著企業(yè)下層的經(jīng)營管理控制。

（三）內(nèi)部控制影響因素的路徑分析

從上面的分析可以看出公司治理從兩個途徑影響內(nèi)部控制：公司治理控制→內(nèi)部控制；公司治理控制→管理控制→內(nèi)部控制。公司治理控制、管理控制與內(nèi)部控制之間的因果作用是更復雜的傳遞過程，管理控制這個變量對于內(nèi)部控制是原因變量，而對于公司治理控制則是結果變量。這時，對整個因果結構模型就不能簡單地以因變量或自變量的概念來劃分變量類型，也就不可以用簡單的回歸模型分析了。

與回歸分析相比，路徑分析是一種統(tǒng)計分析能力更強大的工具，它可以揭示多元回歸系數(shù)與簡單回歸系數(shù)之間的數(shù)量聯(lián)系。簡單回歸系數(shù)是一個自變量對因變量的總作用（含直接作用和間接作用），而多元分析的回歸系數(shù)則是相應自變量對因變量的凈作用（直接作用）。將路徑分析的總作用分解為直接作用（凈作用）和各種形式的間接作用，以便對整個模型系統(tǒng)中變量的因果關系有更為具體、深入的理解。筆者擬用路徑圖（圖1）來表示它們之間的關系。

公司治理控制、管理控制對內(nèi)部控制的影響到底有多大，究竟誰起主要作用，這需要建立模型進行量化。筆者下一步要做的就是收集2006和2007年上市公司數(shù)據(jù)進行實證研究。

【參考文獻】

[1] 于梅玲.公司治理中的內(nèi)部控制問題研究.學位論文〕.萬方碩博論文數(shù)據(jù)庫，2004.

[2] 劉明輝，張宜霞.內(nèi)部控制的經(jīng)濟學思考.會計研究，2002，（8）.

[3] 張先治.基于管理控制程序的管理控制系統(tǒng).研究與探索，2003，（11）.

[4] 李維安.公司治理.南開大學出版社，2001.