馮群英 陸 斌

一、會計準(zhǔn)則導(dǎo)向概述

對于會計準(zhǔn)則，至今國內(nèi)外會計界看法不一。在西方國家最早采用會計準(zhǔn)則一詞的是1940年美國會計學(xué)家佩頓和利特爾所著的《公司會計準(zhǔn)則緒淪》，其中的意思是：會計準(zhǔn)則并不是具體的會計方法與程序，而是它的指針。會計準(zhǔn)則大體上可從兩個方面來理解：從廣義方面理解是從會計理論到會計方法和程序的一種指導(dǎo)方針；從狹義方面理解是恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會計工作的規(guī)范，即指導(dǎo)會計實踐的指南。以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則是指除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則。而以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則是指僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告提出應(yīng)循原則，但并不力圖回答所有問題。

二、會計準(zhǔn)則導(dǎo)向下的上市公司利潤操縱分析

利潤操縱一般是指上市公司為了某種目的或出于某種動機而對本公司實現(xiàn)利潤情況運用各種手段進(jìn)行人為調(diào)節(jié)的一種行為。大量研究表明，上市公司操縱利潤最主要的手段有：

(一)關(guān)聯(lián)交易是上市公司操縱利潤最主要的手段

關(guān)聯(lián)交易與上市公司利潤操縱本不存在必然的聯(lián)系，如果關(guān)聯(lián)方以公允的價格進(jìn)行交易，則不會對交易的雙方產(chǎn)生異常的影響，反而可以減少交易成本，降低交易費用，提高企業(yè)的整體競爭力。但事實上，有些公司的關(guān)聯(lián)交易往往采取協(xié)議定價的原則，定價的高低完全取決于公司的需要，使得利潤在公司之間發(fā)生轉(zhuǎn)移。

(二)上市公司通過變更會計政策來操縱利潤

會計政策是企業(yè)進(jìn)行會計核算并最終產(chǎn)生報表時所遵循的具體原則和方法。這種選擇上的靈活性使其成為上市公司利潤操縱的一種重要手段。如變更折舊政策、變更股權(quán)投資核算方法、隨意計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、利用收入、費用的確認(rèn)時點、金額、方法進(jìn)行利潤操縱等。

下面就資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的運用來看其與操縱利潤的關(guān)系。上市公司之所以能夠以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)公司利潤，主要是資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性。例如四川長虹2005年4月16日披露的2004年年報曝出公司自上市以來的首次虧損，2004年度公司全年虧損36.81億元人民幣，同比下降1889.23％。導(dǎo)致長虹2004年出現(xiàn)巨額虧損的主要原因是其提取巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。據(jù)2004年年報披露的數(shù)據(jù)顯示，2004年長虹計提資產(chǎn)減值總計高達(dá)37.55832億元人民幣(其中增提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備約25.06億元，補提存貨跌價準(zhǔn)備約10.14億元，短期投資增提減值約2.22億元。固定資產(chǎn)因處置轉(zhuǎn)出減值準(zhǔn)備約1383.20萬元人民幣)。長虹年報顯示，虧損高達(dá)36.8億元中，公司對APEX公司所欠貨款按個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備的金額折合人民幣約25.97億元。而我國新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了更詳細(xì)的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值，如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。在此規(guī)定下，長虹就不可能在不存在減值跡象的情況下，提取大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；同時新準(zhǔn)則中也明確“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定使得企業(yè)無法通過沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤，在計提時就會更加慎重，從而有效抑制了企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

通過分析表明，新會計準(zhǔn)則對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定比較明確，不需要太多的職業(yè)判斷，減少了主觀性，屬于規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則，上市公司無法或很難利用其作為利潤操縱的手段；而原先的準(zhǔn)則中與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的會計準(zhǔn)則界定模糊，并具有較大靈活性，以原則導(dǎo)向為主，要求上市公司進(jìn)行職業(yè)判斷，上市公司就可能利用這一點，在會計準(zhǔn)則賦予的判斷空間內(nèi)操縱利潤。但是，規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則下，上市公司肯定沒法操縱利潤嗎?答案是否定的。在規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則下，上市公司有可能通過“交易設(shè)計”或“組織設(shè)計”來規(guī)避規(guī)范的規(guī)定。美國安然公司就是通過設(shè)計特殊目的實體使之符合特殊目的實體不合并報表的條件：獨立的第三方占特殊目的實體資產(chǎn)公允價值超過3％就可以不合并特殊目的實體的財務(wù)報表，而將3個應(yīng)納入合并報表的特殊目的實體排除在合并報表之外，從而達(dá)到高估利潤、低估負(fù)債的目的。

三、《薩班斯——奧克斯利法案》對我國會計準(zhǔn)則制定的借鑒意義

《薩班斯法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)(簡稱SOX法案)的頒布表明會計準(zhǔn)則制定的環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)變化，這一變化內(nèi)在地要求會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)保持其獨立性和高效運作，建立一套程序，以保證準(zhǔn)則制定機構(gòu)對于緊急會計問題和企業(yè)實務(wù)作出迅速反應(yīng)，及時修訂有關(guān)會計原則。高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要特征是其透明性和可比性，如何實現(xiàn)高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則體系，必然要涉及到準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論，可見準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的變化有其必要的思想準(zhǔn)備。SOX法案使財務(wù)報告和審計框架中相關(guān)者的利益和風(fēng)險邊界發(fā)生變化，加大了提供財務(wù)報告各個環(huán)節(jié)當(dāng)事人的責(zé)任，這一變化有利于會計準(zhǔn)則制定由以規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)。

我國與美國具體國情迥然不同，完全照搬美國準(zhǔn)則制定模式和準(zhǔn)則制定思路當(dāng)然是行不通的。但同時建立在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則體系也有其共同特點，認(rèn)識到準(zhǔn)則體系建立過程中的共性特點，對于幫助我們建立完善準(zhǔn)則體系是有所裨益的。我們從中可以認(rèn)識到以下幾點：首先，準(zhǔn)則體系的建立是一個系統(tǒng)工程，政治、經(jīng)濟(jì)和法律框架對準(zhǔn)則體系的建立有著重要影響。但應(yīng)該看到，完善的準(zhǔn)則體系對市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極促進(jìn)作用，特別是會計準(zhǔn)則和資本市場的關(guān)系。會計準(zhǔn)則的技術(shù)特征要求準(zhǔn)則體系的建立遵循邏輯性和科學(xué)性原則，特別是準(zhǔn)則和準(zhǔn)則之間，準(zhǔn)則內(nèi)部不同部分應(yīng)該保持概念的一致性。其次，隨著市場化進(jìn)程的加快，我國會逐漸建立起以市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則體系。關(guān)注會計國際化進(jìn)程中的變化對我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)會有所幫助。我們知道美國會計準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向，轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向，既有著眼于本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也有謀求在全球公認(rèn)會計準(zhǔn)則制定中發(fā)揮其主導(dǎo)作用的目的。面對會計國際化的大趨勢，我們應(yīng)該思考如何結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性，選擇怎樣的準(zhǔn)則制定戰(zhàn)略，謀求準(zhǔn)則制定的全局性、系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。

四、防范上市公司利潤操縱的主要對策與建議

上市公司進(jìn)行利潤操縱，具有一定的動機和相應(yīng)的環(huán)境，治理上市公司利潤操縱主要從以下三方面入手：

(一)完善會計準(zhǔn)則的制定，健全和完善法律、法規(guī)及制度體系

會計準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則制定機構(gòu)等都存在著局限性，如果會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度給管理當(dāng)局提供太多的判斷及選擇空間，就會增加企業(yè)利潤操縱的空間。同時會計準(zhǔn)則制訂者應(yīng)當(dāng)考慮在成本效益原則的基礎(chǔ)上，增加會計信息披露的數(shù)量，提高會計信息披露的質(zhì)量，從而把利潤操縱行為控制在一個適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)。另外，必須強化會計法法律制約作用，加強企業(yè)會計制度及其他措施的實施，對違法行為主體給予嚴(yán)肅處理。協(xié)調(diào)基本會計準(zhǔn)則與具體會計準(zhǔn)則之間、各項會計原則之間、會計準(zhǔn)則與會計制度之間的關(guān)系，完善會計準(zhǔn)則對重大非營業(yè)性項目的規(guī)范，強化價格方面的法律約束，從法規(guī)、準(zhǔn)則及制度方面采取強制而有效的措施，減少人為操縱損益的空間。

(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，理順董事會、監(jiān)事會及內(nèi)部審計之間的關(guān)系

建立和完善以股東會、董事會、監(jiān)事會及內(nèi)部審計為主體的現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)，行使其對經(jīng)理人多角度監(jiān)控機制的職能。就目前而言，上市公司造假大有愈演愈烈的趨勢，要想從根本上解決操縱利潤的問題，除靠企業(yè)自身管理外，還必須強化外部監(jiān)督，實行綜合治理，根據(jù)不同時期不同情況，采用內(nèi)部控制和外部監(jiān)督相結(jié)合的策略，才能使企業(yè)自覺守法并且客觀、公正地反映其會計主體損益信息。

(三)強化注冊會計師的獨立申計，培育其社會公信度

強化會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的獨立性，是提高上市公司會計信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。具體做法有：借鑒美國SOX法案的做法，禁止注冊會計師為上市公司提供會計咨詢服務(wù)等非審計業(yè)務(wù)，合理安排會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的從業(yè)范圍，防范注冊會計師審計的道德風(fēng)險；改革會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的體制，變其有限責(zé)任制為合伙制，實施合伙人財產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險制度，確保利潤操縱受害人得到民事賠償；改革注冊會計師審計的聘任制度，上市公司定期向“證監(jiān)會”或“證交所”交納審計費用，再由后者聘任會計師事務(wù)所進(jìn)行前者的財務(wù)會計報告審計、并定期實行強制輪換制度。