張莉麗　劉志耕

新《企業(yè)會計準則》附錄規(guī)定，“發(fā)出商品”科目用來核算企業(yè)未滿足收入確認條件但已發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），該科目可按購貨單位或商品類別進行明細核算。對未滿足收入確認條件的發(fā)出商品，應(yīng)按發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記該科目，貸記“庫存商品”科目。發(fā)出商品滿足收入確認條件時，應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記該科目。采用計劃成本或售價核算的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分攤的產(chǎn)品成本差異或商品進銷差價。該科目期末借方余額，反映發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。

由此可見，對發(fā)出商品結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的正確性影響到企業(yè)利潤核算的正確性。但如果將已滿足收入確認條件的商品仍作為發(fā)出商品核算，則既影響到增值稅也影響到企業(yè)所得稅核算的正確性。本文介紹的審計案例就屬于此類問題。

案例：

某審計小組至一大型連鎖經(jīng)營的商品流通企業(yè)A公司進行年報審計。通過對A公司基本情況了解和分析發(fā)現(xiàn)，A公司增值稅和企業(yè)所得稅的稅負都屬中等水平，未見異?！，F(xiàn)場審計的前兩天也未發(fā)現(xiàn)存貨核算方面的嚴重問題。

出于對A公司的連鎖經(jīng)營模式、管理方法及納稅情況的進一步了解的需要，審計組現(xiàn)場負責人葛組長與A公司的財務(wù)總監(jiān)聊了起來。A公司對下屬全部39家獨立核算的連鎖超市（均控股）采取了統(tǒng)一配貨（實際上仍有部分自主進貨權(quán)）、統(tǒng)一定價、資金統(tǒng)籌的政策。葛組長故意不解地問為何要實行“三統(tǒng)政策”，財務(wù)總監(jiān)對此作了解釋，但解釋中談到了對連鎖店配送商品的貨款結(jié)算問題，葛組長請再次予以解釋。財務(wù)總監(jiān)說，各連鎖店凡是由總部配送的商品，由于貨款不能及時結(jié)算，特別是新成立的連鎖店，需要大量的商品做鋪底，貨款更是不能及時回籠，所以總部與各連鎖店都分別簽訂了分期收款銷售合同，根據(jù)稅法規(guī)定，以賒銷和分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定收款日期的當天確認收入的實現(xiàn)，這樣就可以通過延遲約定收款日期來延遲對這部分發(fā)出商品銷售的確認時間，延遲稅款繳納，提高資金使用效率。聽此介紹，葛組長請財務(wù)總監(jiān)提供A公司與各連鎖店訂立的分期收款銷售商品的合同，但是，財務(wù)人員僅提供出A公司與其39家連鎖店分別訂立的每年一份的總合同，這些合同僅根據(jù)各連鎖店的具體情況分別約定了大致相同的收款期限，如一般為一個月或兩個月，但對新成立的連鎖店給予了三個月的特殊照顧。于是，葛組長要求審計人員根據(jù)A公司賬面核算及與各連鎖店資金的實際結(jié)算情況進行核查。但核查結(jié)果表明，A公司平時對各連鎖店配送的商品都是先計入“發(fā)出商品”科目，而貨款的回籠都是按照A公司對各連鎖店核定的資金額度進行，即各連鎖店占用總部的資金額（包括貨款和貨物）如果超過總部對其核定的數(shù)額，則不管其資金狀況如何（除特殊情況需總部批準外），連鎖店都必須在三天內(nèi)將超額占用資金匯付總部，否則將向總部計付高額利息，總部在收到連鎖店匯付的資金后再開出銷售發(fā)票給各連鎖店并確認銷售的實現(xiàn)。因此，A公司與各連鎖店分別訂立的分期收款銷售合同實際上是一紙空文，僅是為了證明其設(shè)想的所謂分期收款銷售商品方式的正確性，使得其賬面長期保留的1.5億元發(fā)出商品延期確認銷售合法化的需要。至此，終于查明了A公司利用虛假合同，將應(yīng)計的銷售收入先通過“發(fā)出商品”科目進行核算，推遲銷售收入實現(xiàn)，操縱利潤以達到延期計繳增值稅和企業(yè)所得稅的目的。

分析：

上述案例并不復雜，但存在的問題具有很大的迷惑性和隱蔽性。一是因為A公司主要稅種的稅負處于中等水平，審計人員往往會因此放松警惕；二是由于A公司與各連鎖店訂立了銷售合同，即使審計人員懷疑“發(fā)出商品”科目存在問題，也因為A公司提供了分期收款銷售商品合同的“合法證明”而很容易忽視問題的存在。

因此，對此類表面上看似不存在問題的企業(yè)進行審計時，審計人員不能麻痹大意，不能受表面現(xiàn)象的迷惑，必須把握好一些關(guān)鍵點。要知道，表面上沒有發(fā)現(xiàn)問題，往往是因為這些企業(yè)的表面文章做得好，僅是不存在一些常見的小問題，但往往在一些關(guān)鍵點上隱藏著大問題，正如上述案例中利用虛假合同作掩護，以推遲銷售收入的確認。對于審計合同真?zhèn)?，許多審計人員不是沒有審計的習慣或意識，就是缺乏審計的方法和經(jīng)驗，實際上，按照稅法對分期收款銷售商品的要求，從嚴格意義上講，一是應(yīng)該根據(jù)每一次（或一批）具體的商品交易分別訂立分期收款銷售商品的合同，二是合同中要根據(jù)每次（或每批）交易的實際情況分別明確貨款的分期收款期限，并實際履行合同，而不應(yīng)該籠而統(tǒng)之簽訂一個總合同，更何況實際的資金結(jié)算并沒有按照合同約定的期限執(zhí)行。所以，審計人員今后在審計依據(jù)各類合同作為證明經(jīng)營行為的性質(zhì)時，不僅要充分關(guān)注合同本身的內(nèi)容及其中對經(jīng)營行為的性質(zhì)起決定作用的條款，而且還要將合同約定的內(nèi)容與實際履行情況進行對照審計，要知道，。假合同往往不是得不到實際履行，就是實際履行情況與合同本身的約定有很大差距，總會存在這樣或那樣的破綻，因此，審計人員必須結(jié)合合同的實際履行情況對合同的真?zhèn)芜M行必要的分析和判斷，要注意掌握甄別虛假合同的技巧，以防止利用虛假合同為被審計單位操縱利潤打掩護。同時，該案例實際上提示了審計人員一個很重要的問題，即一些被審計單位往往為了滿足其所謂納稅籌劃的需要，很可能牽強附會地拿出一些證明其納稅籌劃行為“合法性”或“不違法”的所謂證據(jù)，而這些證據(jù)的證明效力往往不是被審計單位的一相情愿，就是弄虛作假，實際上經(jīng)不起推敲，正如上述案例中的虛假合同，稍作核查就會發(fā)現(xiàn)其與常理和邏輯不符的破綻，因此，審計人員對此務(wù)必予以重視。

上述案例還反映了一個問題，即許多審計人員往往對企業(yè)的經(jīng)營模式、管理方法和經(jīng)營活動情況不太重視，實際上這是一大認識誤區(qū)。會計是企業(yè)經(jīng)營活動的反映，企業(yè)的經(jīng)營模式、管理方法及經(jīng)營活動過程總會通過其會計核算反映出來。如上述案例中A公司對各連鎖店資金的管理和控制就決定了其與各連鎖店的結(jié)算方法，此結(jié)算方法又決定了會計上對資金的回籠和核算流程，而這種資金的回籠和核算流程就表示了必須按照一定的方法進行相應(yīng)的稅務(wù)處理，否則就屬于違反稅法的行為，即A公司對其連鎖店配供的商品必須全額作銷售處理，否則涉嫌偷稅。而且，根據(jù)新的審計準則，了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險。審計人員必須將風險導向?qū)徲嬂砟钬灤┯趯徲嫷娜^程，改變只重實質(zhì)性程序的錯誤做法，重視對被審計企業(yè)的經(jīng)營模式、管理方法和經(jīng)營活動等基本情況與環(huán)境的了解。

另外，上述案例有一問題，很多人不能正確理解，即A公司的增值稅稅負處于正常水平為何還會出現(xiàn)少繳大量增值稅的問題。這個問題實際上很簡單，由于A公司給各連鎖店配送鋪底商品時不僅不能及時形成銷售（即無增值稅銷項稅額），而且，此期間A公司的進項稅額也非但沒有減少，還因為需要大量鋪底商品增加進貨額而相應(yīng)增加了進項稅額，此時，銷項稅額小而進項稅額大，所以，影響的是A公司配送鋪底商品期間的銷項稅額及增值稅稅負（實際上少體現(xiàn)了發(fā)出商品的銷售額和銷項稅額），而不是審計所屬期間的增值稅及其稅負。當整個企業(yè)集團處于正常經(jīng)營狀態(tài)后，如不再配送鋪底商品，A公司的增值稅稅負則趨于正常和穩(wěn)定。

作者單位：南通市財會干部培訓中心

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