李 軍 曹桂珍 常來(lái)英

【摘 要】 由于基建資金來(lái)源多元化,原有的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)處理方法不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映高校財(cái)務(wù)狀況。新形勢(shì)下的會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)核算,對(duì)高校財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)并非易事,處理不當(dāng)將會(huì)嚴(yán)重影響高校財(cái)務(wù)信息的披露,且不利于高校加強(qiáng)業(yè)務(wù)核算、預(yù)算管理和資產(chǎn)管理等,因此如何將基建會(huì)計(jì)融入高校事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表一直是許多高校財(cái)務(wù)工作者和專(zhuān)家學(xué)者關(guān)心、探討的話題。

【關(guān)鍵詞】 高校; 基建; 會(huì)計(jì)處理; 合并

我國(guó)高等學(xué)校目前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度是《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》,主要用于常規(guī)性核算,會(huì)計(jì)科目不涉及基建財(cái)務(wù)核算,國(guó)家也沒(méi)有針對(duì)高?；窘ㄔO(shè)出臺(tái)具體的財(cái)務(wù)制度和處理方法,在做法上只是參照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行基建財(cái)務(wù)核算。兩種會(huì)計(jì)制度的核算要求、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬戶(hù)處理方法等都不具有共性,造成一個(gè)高校兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套賬、兩套報(bào)表,增加了高校財(cái)務(wù)管理工作的難度,且不利于真實(shí)地反映高校的財(cái)務(wù)狀況和資金使用情況,而基建財(cái)務(wù)屬于非常規(guī)性核算,相關(guān)會(huì)計(jì)制度還處于摸索階段,本文試從會(huì)計(jì)分錄處理到報(bào)表提出一些建議,以供探討。

一、目前高校財(cái)務(wù)報(bào)表反映存在的問(wèn)題

(一)存在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體

高校事業(yè)會(huì)計(jì)核算和基建投資核算分別執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》,并分別構(gòu)建不同的核算體系,這就意味著在一所高校中存在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)表,它們使用的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)送的對(duì)象都有所不同。高校事業(yè)會(huì)計(jì)核算反映在部門(mén)決算報(bào)表中,而基建投資核算反映在國(guó)有建設(shè)類(lèi)決算報(bào)表中。在事業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)表中僅反映基建撥款情況和不能結(jié)轉(zhuǎn)的往來(lái)債務(wù)關(guān)系,而工程建設(shè)情況如整個(gè)投資支出、概預(yù)算執(zhí)行、項(xiàng)目資金來(lái)源和籌措、工程應(yīng)付款、利息支出、工程開(kāi)竣工、竣工決算等都沒(méi)有反映;基建報(bào)表也不能反映高校事業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)、負(fù)債及收支概況。兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套會(huì)計(jì)核算體系分別反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同側(cè)面,既不能全面、完整、準(zhǔn)確地反映高校的財(cái)務(wù)狀況,更不能如實(shí)、全面地披露高校會(huì)計(jì)信息。無(wú)論是核算結(jié)果,還是信息披露,都無(wú)法滿(mǎn)足高校主管部門(mén)和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的需求。我國(guó)沒(méi)有相應(yīng)法律、法規(guī)要求高校對(duì)外提供兩套報(bào)表或編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,高校向主管部門(mén)和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往只提供事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表,即使同時(shí)提供,也由于會(huì)計(jì)報(bào)表科目存在差異,缺乏合并的口徑,財(cái)務(wù)人員根據(jù)主觀想象進(jìn)行合并,造成資產(chǎn)負(fù)債嚴(yán)重不實(shí)。

(二)現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)預(yù)算原則導(dǎo)致的問(wèn)題——過(guò)分追求財(cái)政預(yù)算平衡

目前我國(guó)高校根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》按預(yù)算級(jí)次編制財(cái)務(wù)預(yù)算,規(guī)劃年度財(cái)務(wù)收支情況,報(bào)所屬財(cái)政部門(mén)審批執(zhí)行。高校編制預(yù)算必須堅(jiān)持“量入為出、收支平衡”的總原則。同時(shí)國(guó)家財(cái)政一般不安排建設(shè)資金,只是按照學(xué)生和教師人數(shù)、教學(xué)和實(shí)習(xí)費(fèi)用等指標(biāo)撥付經(jīng)費(fèi),對(duì)科研和項(xiàng)目等專(zhuān)項(xiàng)資金實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用制度,并有嚴(yán)格的驗(yàn)收程序,高校不得挪作他用。為了保證教學(xué)質(zhì)量、擴(kuò)大招生規(guī)模、再上新臺(tái)階,高校通過(guò)各種融資渠道增加負(fù)債規(guī)模,興建教學(xué)設(shè)施,導(dǎo)致整個(gè)高校財(cái)務(wù)預(yù)算赤字。據(jù)有關(guān)權(quán)威人士透露:高校沒(méi)有社會(huì)融資將難以生存,我國(guó)高?；旧嫌秀y行貸款,只不過(guò)是多少而已。高校上報(bào)給財(cái)政部門(mén)的預(yù)算往往不包含基建支出,而每年的事業(yè)結(jié)余又難以滿(mǎn)足基本建設(shè)的需要。高校為了達(dá)到平衡的目標(biāo),只將事業(yè)結(jié)余部分轉(zhuǎn)入基建賬戶(hù),反映基建建設(shè)投資,超出部分掛往來(lái),直到結(jié)余達(dá)到總基建支出。財(cái)政要求的平衡和實(shí)際預(yù)算的不平衡,使得許多高校把銀行借款和社會(huì)融資放在基建賬戶(hù)中,造成低負(fù)債假象。一些高?；ㄍ瓿山桓妒褂煤?幾年不進(jìn)行固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn),債權(quán)、債務(wù)空掛,還經(jīng)常發(fā)生工程費(fèi)用和待攤投資,混淆固定資產(chǎn)價(jià)值形成和費(fèi)用支出的界限,造成資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)。部分高校事業(yè)賬只對(duì)交付使用的基建項(xiàng)目,借:固定資產(chǎn)—房屋和建筑物,貸:固定基金;而對(duì)相應(yīng)債權(quán)、債務(wù)關(guān)系和支出卻不作任何處理。違背了高校財(cái)務(wù)核算“大收大支”的管理原則,高校的財(cái)務(wù)預(yù)算也不能全面反映高校的收支及資產(chǎn)負(fù)債狀況。

(三)流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)界限不清

高校作為銀行貸款主體,貸款往往放在事業(yè)財(cái)務(wù)上,然后將貸款和利息通過(guò)“應(yīng)收及暫付款”賬戶(hù)轉(zhuǎn)入基建財(cái)務(wù),事業(yè)財(cái)務(wù)作為往來(lái)款項(xiàng)作流動(dòng)資產(chǎn)處理;基建財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)入的貸款按“基建投資撥款”處理,這部分資金陸續(xù)被工程項(xiàng)目所消耗,在未完工之前或交付使用后由于沒(méi)有按時(shí)結(jié)算而未轉(zhuǎn)入學(xué)校固定資產(chǎn)之前,這部分固定資產(chǎn)沒(méi)有在事業(yè)財(cái)務(wù)中作為“在建工程”反映,只是在基建賬戶(hù)中以“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”等科目形式出現(xiàn),造成流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)界限混淆,不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解和進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。

(四)財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露內(nèi)容不規(guī)范

目前我國(guó)高校編制的事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表等,而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注并沒(méi)有具體的要求,在披露內(nèi)容上,有許多不完善的地方,而這些因素都會(huì)對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)實(shí)和將來(lái)產(chǎn)生重大影響。

二、可能造成的危害

(一)不利于國(guó)家財(cái)政體制改革

近年來(lái)我國(guó)財(cái)政體制進(jìn)行了重大改革,推行了一系列部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)改革等,對(duì)高校財(cái)務(wù)預(yù)算有較高的要求。以收定支預(yù)算模式和實(shí)際存在的高校赤字預(yù)算間存在矛盾,國(guó)家職能部門(mén)無(wú)法及時(shí)了解高校的基本建設(shè)支出情況和負(fù)債規(guī)模,不便于加強(qiáng)監(jiān)管和制定相應(yīng)政策,無(wú)疑加大了高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)甚至形成較壞社會(huì)影響,也不利于國(guó)家推行新的財(cái)政體制改革。

(二)不利于報(bào)表使用者科學(xué)決策

由于往來(lái)款項(xiàng)長(zhǎng)期掛賬、兩套賬表之間存在科目差異,核算方式和口徑不同等,造成會(huì)計(jì)信息的制度性失真與技術(shù)性失真,重復(fù)核算現(xiàn)象嚴(yán)重,不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解。另外由于部分高校領(lǐng)導(dǎo)不注重基建財(cái)務(wù)管理,只關(guān)心建設(shè)成果和自己的工作政績(jī),不組織財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)和探討高校財(cái)務(wù)出現(xiàn)的新情況,他們把事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表作為主表,基建報(bào)表作為輔表,加上會(huì)計(jì)報(bào)表披露不完全,易導(dǎo)致重大經(jīng)濟(jì)決策失誤。這些不完整的財(cái)務(wù)報(bào)告同樣不能滿(mǎn)足多元投資主體的需要,不能為他們進(jìn)行財(cái)務(wù)分析和投資決策提供可靠依據(jù)。

(三)不利于高校財(cái)務(wù)制度完善

許多高校事業(yè)財(cái)務(wù)和基建財(cái)務(wù)分口管理,兩套財(cái)務(wù)制度,兩班人馬,在資金使用和調(diào)度中時(shí)有沖突發(fā)生。對(duì)基建部門(mén)經(jīng)費(fèi)使用沒(méi)有限額,事業(yè)賬無(wú)法列支的費(fèi)用,則巧立名目記入基建賬務(wù),對(duì)這些缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制。而高?；ㄒ殉蔀樾碌慕?jīng)濟(jì)腐敗高發(fā)生領(lǐng)域,這在很大程度上與領(lǐng)導(dǎo)的重視程度和財(cái)務(wù)制度的健全有關(guān)。

三、基建會(huì)計(jì)融入事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)想

為了真實(shí)完整地反映高校的資產(chǎn)負(fù)債和基本建設(shè),很多高校都在探索如何將基建會(huì)計(jì)融入事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。筆者建議,可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表合并制度的有關(guān)規(guī)定,把基建會(huì)計(jì)視同完全控股子公司,進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表整合。

(一)改變現(xiàn)有的預(yù)算模式

在充分考慮高校收支的情況下,按學(xué)校發(fā)展規(guī)劃,將每年銀行借款和社會(huì)融資額度報(bào)分管財(cái)政部門(mén)和主管部門(mén)批準(zhǔn)后,列入單位財(cái)務(wù)預(yù)算,一經(jīng)審核,不得隨意變動(dòng),嚴(yán)格執(zhí)行概預(yù)算制度,對(duì)財(cái)政預(yù)算內(nèi)外資金和外部籌措資金實(shí)行歸口管理,將所有社會(huì)融資按照短、長(zhǎng)期記入事業(yè)財(cái)務(wù)“借入款項(xiàng)”中,按借款用途和基建實(shí)際使用情況按比例由基建項(xiàng)目承擔(dān)。

(二)以事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表科目為基礎(chǔ),根據(jù)核算需要增刪有關(guān)基建會(huì)計(jì)科目

合并有兩種方式,一種是并賬,一種是并表。由于新校區(qū)建設(shè)問(wèn)題較為突出,基建和事業(yè)財(cái)務(wù)工作量都很大,筆者建議兩套賬務(wù)分開(kāi)核算,期末進(jìn)行并表處理,對(duì)于零星新建、擴(kuò)建和改建的高校進(jìn)行合賬處理。這里重點(diǎn)談并表處理,并賬處理類(lèi)推。在保持現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)科目和收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的前提下,適當(dāng)增刪有關(guān)基建會(huì)計(jì)科目,以滿(mǎn)足核算要求,兩套賬務(wù)平時(shí)按常規(guī)處理,只是在期末時(shí),尋找兩報(bào)表間的連接點(diǎn),將重復(fù)核算部分抵銷(xiāo),將性質(zhì)相同的科目進(jìn)行合并,合并時(shí)可將基建會(huì)計(jì)視為部門(mén)核算或企業(yè)會(huì)計(jì)中的“在建工程”。

1.資產(chǎn)類(lèi)科目設(shè)置

事業(yè)賬增設(shè)“在建工程”一級(jí)科目,用以歸集計(jì)入基建工程成本的費(fèi)用,下設(shè)“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等明細(xì)科目。在“應(yīng)收及暫付款”下增設(shè)“基建備料暫付款”、“基建工程暫付款”、“基建設(shè)備暫付款”和“工程其他應(yīng)收款”等明細(xì)科目。另外,在“固定資產(chǎn)”科目中增設(shè)“基建交付使用的固定資產(chǎn)”明細(xì)科目。明細(xì)科目核算要求可依據(jù)現(xiàn)行的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定。

事業(yè)賬增設(shè)“基建暫付款”一級(jí)科目,專(zhuān)門(mén)用于核算學(xué)校與基建撥款情況,在報(bào)表合并時(shí)作為中間過(guò)渡連接點(diǎn)。基建賬務(wù)中“學(xué)?；〒芸睢笨颇亢怂?下設(shè)“結(jié)余撥款”、“銀行借款撥款”、“財(cái)政撥款”“完工轉(zhuǎn)出”等明細(xì)科目?；ㄙ~務(wù)中刪除“固定資產(chǎn)”一級(jí)科目,所有非基建類(lèi)固定資產(chǎn)核算由事業(yè)財(cái)務(wù)承擔(dān)。

2.負(fù)債類(lèi)科目

在“應(yīng)付及暫存款”下增設(shè)“應(yīng)付基建工程款”和“工程其他應(yīng)付款”等明細(xì)科目,用以合并基建賬務(wù)中的基建債務(wù)。

3.收入類(lèi)科目

增設(shè)“基建撥入專(zhuān)款”一級(jí)科目,用以核算國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥入的,高校無(wú)需償還的基建專(zhuān)項(xiàng)資金,如省屬高校債務(wù)化解資金。年末科目余額轉(zhuǎn)入“基建結(jié)余”科目的貸方,結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

4.支出類(lèi)科目

增設(shè)“基建支出”一級(jí)科目,用以核算已完工工程項(xiàng)目的全部支出,此科目一般在完工結(jié)算時(shí)由“在建工程”數(shù)轉(zhuǎn)入,末科目余額轉(zhuǎn)入“基建結(jié)余”科目的貸方,結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。刪除高校事業(yè)會(huì)計(jì)中的“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出”科目。

5.凈資產(chǎn)類(lèi)科目

增設(shè)“基建結(jié)余”一級(jí)科目,本科目核算在本年度完工的基建項(xiàng)目的基建撥款與基本建設(shè)支出相抵后的余額,當(dāng)該科目出現(xiàn)借方時(shí),則表示完工項(xiàng)目的學(xué)校自籌資金數(shù)。

(三)報(bào)表合并及有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

1.將資金平衡表中資金占用合并到事業(yè)報(bào)表中

將現(xiàn)金和銀行存款直接合并,將“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”轉(zhuǎn)入事業(yè)財(cái)務(wù)“在建工程”科目,將基建預(yù)付及應(yīng)收款按明細(xì)轉(zhuǎn)入事業(yè)財(cái)務(wù)“應(yīng)收及暫付款”中,刪除事業(yè)財(cái)務(wù)“基建暫付款”科目余額。

2.將資金平衡表資金來(lái)源中的債務(wù)合并到事業(yè)報(bào)表中

將基建應(yīng)付款按明細(xì)轉(zhuǎn)入事業(yè)財(cái)務(wù)“應(yīng)收及暫付款”中,對(duì)“學(xué)?；〒芸睢笨颇坎蛔魅魏翁幚?不參與合并。

3.會(huì)計(jì)分錄舉例

事業(yè)賬在取得銀行借款和國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥入專(zhuān)款時(shí),借:“銀行借款”;貸:“借入款項(xiàng)——(長(zhǎng)、短期銀行借款)”和“基建撥入專(zhuān)款”。撥付給基建賬時(shí),借:“基建暫付款”;貸:“銀行存款”。財(cái)政直接撥付時(shí),借:“基建暫付款”;貸:“基建撥入專(zhuān)款”。基建賬收到款時(shí)按資金來(lái)源明細(xì)核算,借:“銀行借款”;貸:“學(xué)?；〒芸睢薄ｃy行貸款利息按實(shí)際銀行借款的撥款數(shù)向基建賬戶(hù)收取。

完工交付使用的工程,將在建工程轉(zhuǎn)入交付使用固定資產(chǎn)。事業(yè)賬按完工決算和分?jǐn)傎M(fèi)用合計(jì)價(jià)值并結(jié)轉(zhuǎn)工程債務(wù),借:“固定資產(chǎn)”;貸:“基建暫付款”和“應(yīng)付及暫存款——應(yīng)付基建工程款”等;同時(shí)借:“基建支出”;貸:“固定基金”。基建賬戶(hù)交付時(shí),借:“學(xué)校基建撥款——完工轉(zhuǎn)出”和“應(yīng)付工程款”等;貸:“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等相關(guān)科目。

(四)完善高?；ㄘ?cái)務(wù)管理制度

將基建財(cái)務(wù)納入高校財(cái)務(wù)常規(guī)管理中,不另設(shè)分機(jī)機(jī)構(gòu),跨區(qū)域的高校基建項(xiàng)目,由財(cái)務(wù)部門(mén)委派會(huì)計(jì),高校內(nèi)部執(zhí)行統(tǒng)一的財(cái)務(wù)制度,明確職責(zé)分工,設(shè)置不相容職務(wù),防止舞弊行為的發(fā)生,同時(shí)要加強(qiáng)基建財(cái)務(wù)與事業(yè)的溝通,對(duì)資金來(lái)源和使用要加以說(shuō)明,每季度至少對(duì)賬一次,確保賬表合并的可行性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

(五)規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表的披露

在財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)《基建投資情況表》和《待攤投資明細(xì)表》,反映在建工程的明細(xì)情況,在附注中說(shuō)明:流動(dòng)資金和項(xiàng)目資金借款的期限、利率,工程項(xiàng)目建設(shè)的模式、工期、合同付款方式、違約付款產(chǎn)生的或有負(fù)債、高校債務(wù)化解規(guī)模、新老校區(qū)土地置換政策,待攤投資的分?jǐn)偡椒ǖ?以便于會(huì)計(jì)使用者對(duì)高校財(cái)務(wù)狀況作出科學(xué)的判斷和決策。當(dāng)然,會(huì)計(jì)報(bào)表的合并還有待于國(guó)家相應(yīng)職能部門(mén)出臺(tái)配套的會(huì)計(jì)制度和方法,規(guī)范高?；ㄘ?cái)務(wù)和事業(yè)財(cái)務(wù)的表達(dá)和披露?！?/p>

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