曹允泓

［摘 要］ 高新技術(shù)企業(yè)是從事一種或多種高新技術(shù)研究與開發(fā)及其商品化轉(zhuǎn)化和生產(chǎn)的經(jīng)濟實體，高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)在其構(gòu)成上，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、計算機軟件、商譽、信息集成系統(tǒng)、創(chuàng)新型人力資本，但高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的特點有其特殊性，本文通過對高新技術(shù)企業(yè)的特點，分別對無形資產(chǎn)的性質(zhì)、分類、確認(rèn)、計量等問題進行了論述，闡述了高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量屬性的選擇以及后續(xù)計量的問題，著重對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)和外購無形資產(chǎn)的計量進行了闡述。

［關(guān)鍵詞］ 高新技術(shù)企業(yè)；無形資產(chǎn)；確認(rèn)；計量

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.009

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）10-0030-03

高新技術(shù)企業(yè)是指從事一種或多種高新技術(shù)研究與開發(fā)及其商品轉(zhuǎn)化和生產(chǎn)的經(jīng)濟實體。其主要特點在于“高新”，即技術(shù)的先進性和產(chǎn)品的創(chuàng)新性。其產(chǎn)品具有技術(shù)含量高、附加值高的特點，與傳統(tǒng)企業(yè)相比，高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的地位上升，而有形資產(chǎn)的地位下降。高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)內(nèi)容更加豐富，技術(shù)含量更高，超額收益更大，重要性也更加突出，如專利、商標(biāo)、專有技術(shù)等。除此之外，企業(yè)還有可能存在大量的賬外無形資產(chǎn)，例如：先進的管理經(jīng)驗、創(chuàng)新能力、知識信息系統(tǒng)、顧客忠誠程度等。因此，對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的評估必須采用有別于傳統(tǒng)資產(chǎn)的新方法，以便切實管理和利用好無形資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)已成為高新技術(shù)企業(yè)競爭的核心。企業(yè)消耗有形資產(chǎn)，建立無形資產(chǎn)且日益無形化。在高新技術(shù)企業(yè)里，企業(yè)的規(guī)模、有形資產(chǎn)的多少不再是衡量企業(yè)價值的標(biāo)準(zhǔn)，無形資產(chǎn)逐步成為企業(yè)價值的主體。

一、高新技術(shù)企業(yè)的界定及其無形資產(chǎn)的特點

（一）高新技術(shù)企業(yè)的界定與其技術(shù)經(jīng)濟特征

根據(jù)國家科技部對《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件與辦法》的相關(guān)規(guī)定，高新技術(shù)包括11個大類，具體有電子與信息技術(shù)、生物工程與新醫(yī)藥、新材料與應(yīng)用技術(shù)、先進制造技術(shù)、航空航天技術(shù)、現(xiàn)代農(nóng)業(yè)技術(shù)、新能源與高效節(jié)能技術(shù)、環(huán)境保護新技術(shù)、海洋工程技術(shù)、核應(yīng)用技術(shù)、其他新工藝新技術(shù)等。其研究領(lǐng)域可歸納為以下8個方面，即生物工程、信息技術(shù)、新材料高新技術(shù)、航天高新技術(shù)、海洋高新技術(shù)、自動化高新技術(shù)、環(huán)保高新技術(shù)。

其技術(shù)經(jīng)濟特征具體表現(xiàn)為：高智力、高投入、高效益、高勢能及關(guān)聯(lián)經(jīng)濟性、高風(fēng)險。高新技術(shù)企業(yè)這些獨有的特征決定了其無形資產(chǎn)也具有其自己的特點。高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的評估理論與方法也不同于一般企業(yè)。

（二）高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的特點

高新技術(shù)企業(yè)通常具有規(guī)模小、科技含量高、無形資產(chǎn)豐富、經(jīng)營靈活、風(fēng)險大的鮮明特點，二板市場的設(shè)立為中小型高新技術(shù)企業(yè)和風(fēng)險投資公司提供了融資渠道。二板市場在保薦人資格、財務(wù)盈利、信息披露等上市要求方面與主板市場相比有明顯區(qū)別 ,對二板上市公司的財務(wù)狀況要求不嚴(yán) ,香港創(chuàng)業(yè)板市場甚至準(zhǔn)許經(jīng)營虧損或無形資產(chǎn)比重很高的公司上市。這些規(guī)定與我國現(xiàn)行《公司法》、《證券法》對上市公司的基本要求有很大差異。因此 ,二板市場門檻低、風(fēng)險高的特點決定了其對上市企業(yè)的審計、評估工作要有更高標(biāo)準(zhǔn)的要求。尤其是對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)評估提出更新的要求，因為高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)具有其本身特點——高收益性。

高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的范圍與一般企業(yè)并無差異，其所具有的明顯行業(yè)特點在于它的高不確定性、強時效性、高收益性與高比例構(gòu)成。

（1）隱蔽性及不確定性。高新技術(shù)企業(yè)的專利權(quán)在萌芽期不易發(fā)現(xiàn)，最后成為無形資產(chǎn),高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的獲得或自創(chuàng)所耗費的成本和投資，以及為企業(yè)所能帶來的經(jīng)濟收益，都具有很大的不確定性。無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)相互結(jié)合創(chuàng)造企業(yè)的價值，無形資產(chǎn)創(chuàng)造的價值和企業(yè)有形資產(chǎn)創(chuàng)造的價值有時難以區(qū)分。

（2）時效性。時效性很強，一旦科技進步就失效了，高新技術(shù)企業(yè)是一個高競爭的行業(yè)，今天的高新技術(shù)，明天不一定高，目前能獲得超額收益的無形資產(chǎn)可能因更先進的無形資產(chǎn)的出現(xiàn)而使其超額獲利能力迅速消失。

（3）載體方面的特點。高新技術(shù)企業(yè)往往是將無形資產(chǎn)和人結(jié)合在一起，在高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的具體構(gòu)成要素中，以知識形態(tài)為主的無形資產(chǎn)占有絕對優(yōu)勢，知識資產(chǎn)本來對人身就具有天然的依附性，它是人對事物正確的規(guī)律性的認(rèn)識，是人類思想的智慧結(jié)晶。因此，在高新技術(shù)企業(yè)中的無形資產(chǎn)大都具有這個特征。

（4）無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較大。{1}高科技企業(yè)的資產(chǎn)中無形資產(chǎn)的比重越來越大，而有形資產(chǎn)比重越來越小。{2}企業(yè)對研發(fā)活動的投入越來越多。{3}企業(yè)對人力資源和知識資本的投入越來越多。以知識形態(tài)為主的無形資產(chǎn)形成了高新技術(shù)企業(yè)的核心競爭力。高新技術(shù)企業(yè)正是通過增加知識形態(tài)無形資產(chǎn)的比重以及提高其質(zhì)量來獲得在市場競爭中的優(yōu)勢地位，進而得到進步和發(fā)展。

（5）高收益性。高新技術(shù)企業(yè)自創(chuàng)或者購入的無形資產(chǎn)，在使用過程中，其價值不僅可以轉(zhuǎn)移，而且還會產(chǎn)生增值，常常給企業(yè)帶來較其他資產(chǎn)更高的收益或超額利潤，這不僅是高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的重要特征，也是一般企業(yè)無形資產(chǎn)的特征。

二、高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)

(一) 新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的確認(rèn)

新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)只有在滿足以下兩個條件時才能確認(rèn):

1.與該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。作為企業(yè)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)的項目，必須具備產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這項基本條件。實務(wù)中，要確定無形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益是否可能流入企業(yè)，需要實施職業(yè)判斷。在實施這種判斷時，需要考慮相關(guān)的因素。比如，企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。當(dāng)然，最為重要的是應(yīng)關(guān)注外界因素的影響。

2.該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項基本條件。對于無形資產(chǎn)來說，這個條件顯得十分重要。企業(yè)自創(chuàng)商譽符合無形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽過程中發(fā)生的支出卻難以計量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。又比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務(wù)合同，且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務(wù)。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規(guī)定的期限內(nèi)預(yù)期能夠為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，但由于這些技術(shù)人才的知識難以辨認(rèn)，加之為形成這些知識所發(fā)生的支出難以計量，從而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以確認(rèn)。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。在會計實務(wù)中，外購的商譽可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)時間一般按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行即可，對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)可以在資產(chǎn)支出開始后的時間為起點選擇初始確認(rèn)時間，然后對已確認(rèn)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)進行評估，重新確認(rèn)其價值，考慮到無形資產(chǎn)價值的不穩(wěn)定性，應(yīng)定期對其進行評估。若預(yù)計可能失敗，或不符合上述標(biāo)準(zhǔn)，則將開發(fā)過程中的一切支出，作為當(dāng)期費用處理。

另外，在知識經(jīng)濟環(huán)境下，智力資源、知識資本都成為企業(yè)的資產(chǎn)，因此有必要對傳統(tǒng)會計模式進行改進，除了核算外購的無形資產(chǎn)，也要核算自創(chuàng)無形資產(chǎn);不僅專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)要進行核算，而且人力資源等難以辨認(rèn)的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)選擇合適的方法來加以核算。

三、新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的計量

從會計的角度看，無形資產(chǎn)占整個社會資產(chǎn)的比重顯著增加，在一些高新技術(shù)企業(yè)里，凝聚著知識和智慧的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)與日俱增，它們的比重甚至超過了固定資產(chǎn)而位居企業(yè)的首位。如何衡量高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)價值，建立起一套完整的會計核算方法、體系具有十分重要的理論意義和未來的應(yīng)用價值。

（一） 無形資產(chǎn)的初始計量

1.企業(yè)研究階段支出與開發(fā)階段支出

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

為了保持企業(yè)的核心競爭力，高科技企業(yè)積極致力于研究開發(fā)活動，從而導(dǎo)致研究開發(fā)支出的猛增。研究與開發(fā)支出的合理使用是企業(yè)一項重要經(jīng)營管理決策，它關(guān)系到高科技企業(yè)長期、持續(xù)的競爭能力和盈利能力。研究開發(fā)支出的會計處理，隨著研究開發(fā)支出的大幅度增長，成為會計界研究的焦點。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能計入無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益（管理費用）（首先在開發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費用）。

如無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。

發(fā)生支出時：借：研發(fā)支出——費用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款等

期末結(jié)轉(zhuǎn)時：借：管理費用

無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出——費用化支出

——資本化支出

例1某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費4 500 000元，人工工資1 000 000元，以及其他費用3 500 000元，總計8 000 000元。其中，符合資本化條件的支出為5 600 000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

借：研發(fā)支出——費用化支出2 400 000

——資本化支出5 600 000

貸：原材料4 500 000

應(yīng)付職工薪酬 1 000 000

銀行存款 3 500 000

期末：借：管理費用3 500 000

無形資產(chǎn)5 500 000

貸：研發(fā)支出——費用化支出 2 400 000

——資本化支出 5 600 000

2.外購無形資產(chǎn)初始計量

外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。

例2某A上市公司2008年1月8日，從B公司購買一項商標(biāo)權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)議采用分期付款形式支付款項。合同規(guī)定，該項商標(biāo)權(quán)總計4 000 000元，每年末付款2 000 000元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為5%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.859 4。

有關(guān)會計處理如下：

無形資產(chǎn)現(xiàn)值＝2 000 000×1.859 4＝3 718 800（元）

未確認(rèn)融資費用＝4 000 000－3 718 800＝281 200（元）

第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費用＝3 718 800×5%＝185 940（元）

第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費用＝281 200－185940＝95 260（元）

借：無形資產(chǎn)3 718 800

未確認(rèn)融資費用281 200

貸：長期應(yīng)付款 4 000 000

第一年底付款時：借：長期應(yīng)付款2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：財務(wù)費用185 940

貸：未確認(rèn)融資費用 185 940

第二年底付款時：借：長期應(yīng)付款2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：財務(wù)費用 95 260

貸：未確認(rèn)融資費用 95 260

（二）無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。

（3）無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，則應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。

（4）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

（5）無形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。

（6）企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。當(dāng)估計其使用壽命，并按準(zhǔn)則規(guī)定處理。

（三）影響高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的主要因素

在知識經(jīng)濟時代，依靠無形資產(chǎn)所獲得的利潤是逐年呈幾何級數(shù)增長的，無形資產(chǎn)已成為高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)的主要部分，在高新技術(shù)企業(yè)中的地位相當(dāng)重要。而且，隨著企業(yè)核心技術(shù)在市場競爭中的優(yōu)勢作用越來越突出，研發(fā)費用逐漸成為影響高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的主要因素。

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