劉海紅

新發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式有了不同認(rèn)定。本文通過圖表的形式對非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本進(jìn)行了簡單的概述和總結(jié)，以求達(dá)到快速了解非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的目的。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的變更

1999年6月28日首次公布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》，2000年1月1日起在所有企業(yè)施行。準(zhǔn)則將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，針對兩類交易的各自特點(diǎn)，分別就是否涉及補(bǔ)價(jià)作出了明確規(guī)定，在沒有補(bǔ)價(jià)的情況下，對于同類非貨幣性交易，一般以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)交易損益：對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交易，一般以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

為了避免部分上市公司利用對換入資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)來操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤，在施行了一年后，2001年1月18日又對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，要求非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。如果在非貨幣性交易中存在補(bǔ)價(jià)的情況，規(guī)定只有收到補(bǔ)價(jià)一方才確認(rèn)的損益，也僅以交易中收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。

2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

從非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的變遷可以看出，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)量是準(zhǔn)則變更的焦點(diǎn)問題之一。

二、正確理解非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)概念

首先，要明確貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)概念。貨幣性資產(chǎn)指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。而貨幣性資產(chǎn)并不是現(xiàn)金等價(jià)物，二者是不同的概念?，F(xiàn)金等價(jià)物，指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，如交易性的債券、證券，但因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及交易性金融資產(chǎn)等。

其次，非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。在涉及貨幣性資產(chǎn)(補(bǔ)價(jià))的情況下，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考比例為25％，即：收到或支付的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(賬面價(jià)值)的比例低于或等于25％，就確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換，若收到或支付的補(bǔ)價(jià)占換出(或換入)資產(chǎn)公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)的比例大于25％：則該項(xiàng)目交易就不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，而應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

三、正確計(jì)算兩種價(jià)值模式下?lián)Q入資產(chǎn)的入賬成本

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。這兩個(gè)條件為：一是該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則按賬面價(jià)值模式計(jì)量，即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)，由于換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值是倒擠出來的，所以不用確認(rèn)損益。這種價(jià)值計(jì)量方式比較簡單，容易理解。當(dāng)同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件時(shí)，就采用公允價(jià)值對非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行計(jì)量并且確認(rèn)損益，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值(加支付補(bǔ)價(jià)或減收到補(bǔ)價(jià))或換入資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。下面通過圖表和公式表示出換入資產(chǎn)的入賬成本。(表1)

當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及到換入多項(xiàng)資產(chǎn)，分四種不同的情況確認(rèn)換入的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬成本，用圖表公式表示。(表2)

任何公式和規(guī)律都不是孤立存在和人為規(guī)定的，都是在事物的內(nèi)在聯(lián)系中發(fā)現(xiàn)和總結(jié)的，以上關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)算公式也是從相關(guān)的會(huì)計(jì)處理中總結(jié)出來的。比如，為什么接受補(bǔ)價(jià)的一方，在計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，要用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)減去補(bǔ)價(jià)，從會(huì)計(jì)處理上看，接受補(bǔ)價(jià)的一方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)是把收到的補(bǔ)價(jià)計(jì)入銀行存款科目了，所以換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值要把補(bǔ)價(jià)扣除進(jìn)行計(jì)量和分配。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換的幾點(diǎn)技巧

對于非貨幣性資產(chǎn)交換，我們往往存在一些理解上的誤差，從而對非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)的確認(rèn)及業(yè)務(wù)處理造成了一定的困難，本文總結(jié)以下幾點(diǎn)技巧：

(一)當(dāng)換入的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，則存貨的入賬成本應(yīng)該是換出資產(chǎn)的入賬總成本扣除掉增值稅后的余額，即存貨的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)(或減去收到的補(bǔ)價(jià))+支付的相關(guān)稅費(fèi)一存貨計(jì)稅價(jià)格×增值稅稅率后的余額。

(二)換入的非貨幣性資產(chǎn)的總成本是以公允價(jià)值或賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定的，當(dāng)存在補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)的情況下，換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值或賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)(一收到的補(bǔ)價(jià))+換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，不要簡單地把換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值理解成換入資產(chǎn)的總成本。

(三)在公允價(jià)值模式下對非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，是直接轉(zhuǎn)銷換出的資產(chǎn)還是采用損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)，主要是通過下面的方法判斷：把非貨幣性資產(chǎn)交換看成是對換出資產(chǎn)的處置，在處置資產(chǎn)時(shí)，如果是直接轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)類科目的，在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，也是直接轉(zhuǎn)銷該資產(chǎn)類科目，如無形資產(chǎn)，在處置時(shí)是直接貸記無形資產(chǎn)，那么在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)也直接轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)即可；如果在處置時(shí)是通過損益類科目轉(zhuǎn)銷，如投資性房地產(chǎn)，在處置時(shí)是通過其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本確認(rèn)的，則在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)也通過這兩個(gè)損益類科目進(jìn)行賬務(wù)處理。

(四)當(dāng)換出的是可供出售的金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，換出企業(yè)在持有期間計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目和計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額全部轉(zhuǎn)入“投資收益”，這樣非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理才算完整。