楊真好

摘要:知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,使得世界經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)從物質(zhì)資源競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)向人力資源競(jìng)爭(zhēng),人力資源將成為決定企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最為主要的資源,也是決定社會(huì)財(cái)富分配的最主要的因素,因此對(duì)人力資源的開發(fā)、利用和管理將是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵性制約因素。而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無法為企業(yè)提供人力資源的信息,于是人力資源會(huì)計(jì)的出現(xiàn)成為歷史必然。文章將對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的基本概念以及對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)存在的問題及解決辦法作一些探討。

關(guān)鍵詞:人力資源;人力資源會(huì)計(jì);資產(chǎn)

中圖分類號(hào):F272.92文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1006-8937(2009)18-0045-02

1人力資源會(huì)計(jì)的基本理論

1.1人力資源會(huì)計(jì)的定義

人力資源會(huì)計(jì)可以理解為,是用來確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的信息,并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人的程序。這一概念將人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象、核算方法和核算目標(biāo)等內(nèi)容均包含其中,比較全面。

1.2人力資源會(huì)計(jì)核算對(duì)象

1.2.1人力資源成本會(huì)計(jì)

人力資源成本會(huì)計(jì)就是對(duì)取得、開發(fā)和重置人力資源所引起的成本進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。它主要為企業(yè)外部投資者、債權(quán)人和政府部門進(jìn)行投資決策,宏觀管理服務(wù),其通常包括三項(xiàng)內(nèi)容:①取得成本包括招聘、選拔、錄用、調(diào)動(dòng)等成本。②發(fā)展成本包括培訓(xùn)人員成本、誤工損失。③持有成本包括工資及福利費(fèi)、勞保費(fèi)等。

1.2.2人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)

人力資源價(jià)值會(huì)計(jì),從產(chǎn)出角度出發(fā)核算人力資源的價(jià)值。人力資源價(jià)值是人力資源在其整個(gè)效益期間為企業(yè)提供有效的未來服務(wù)的能力。主要包括:①內(nèi)在價(jià)值:是人力資源自身的素質(zhì)和其潛在的提供未來經(jīng)濟(jì)收益或服務(wù)的能力。②外在價(jià)值:是人力資源對(duì)社會(huì)或企業(yè)的貢獻(xiàn),它是內(nèi)在價(jià)值通過實(shí)際工作程序表現(xiàn)出來的。③觀念價(jià)值:是人力資源個(gè)人價(jià)值取向和社會(huì)、企業(yè)、他人對(duì)人力資源個(gè)人的尊重。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)就是從人力資源產(chǎn)出的角度對(duì)人力資源所創(chuàng)造的未來收益進(jìn)行計(jì)量和反映,從而為企業(yè)管理者和相關(guān)利益者提供完整的決策。

2人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)存在的問題

2.1人力資源是否可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)

人力資源能夠確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)是人力資源會(huì)計(jì)建立的最基本的前提條件。美國(guó)FASB對(duì)資產(chǎn)下的定義,即“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來的經(jīng)濟(jì)利益。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1989年公布的《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列示框架》中認(rèn)為:“資產(chǎn)是由于過去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)所控制的并且通過該事項(xiàng)可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的一種資源。”我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》給資產(chǎn)下的定義是:“資產(chǎn)是由于過去的交易或事項(xiàng)形成的,并由企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源,該經(jīng)濟(jì)資源預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。”根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)定義的規(guī)定,資產(chǎn)必須具備4個(gè)標(biāo)準(zhǔn):一是時(shí)間標(biāo)準(zhǔn),即資產(chǎn)由過去的交易或事項(xiàng)形成;二是產(chǎn)權(quán)標(biāo)準(zhǔn),即企業(yè)必須擁有資產(chǎn)的法定所有權(quán)或控制權(quán);三是價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),即資產(chǎn)必須能以貨幣進(jìn)行計(jì)量;四是利益標(biāo)準(zhǔn),即資產(chǎn)必須能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來經(jīng)濟(jì)利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定,所以人力資源不是資產(chǎn)。

持反對(duì)意見的學(xué)者認(rèn)為:人力資源是勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力,人力資源的所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人,勞動(dòng)者具有流動(dòng)性,其所有權(quán)歸勞動(dòng)者所有,而企業(yè)無法擁有對(duì)勞動(dòng)者的所有權(quán),從而也就無法擁有和控制人力資源。企業(yè)雖然可以通過簽訂勞動(dòng)合同限制其流動(dòng)性,但不意味著取得了勞動(dòng)者這一時(shí)期的人力資源,也不意味著取得了與企業(yè)期望相符的員工貢獻(xiàn)能力。人的主觀能動(dòng)性決定了人力資源不可能像其他資產(chǎn)一樣由企業(yè)擁有控制權(quán)。

2.2人力資源是否可以確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”,或是“長(zhǎng)期

投資”

企業(yè)將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)后,是將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是長(zhǎng)期投資,也是長(zhǎng)期受到關(guān)注的一個(gè)問題。一種觀點(diǎn)是將人力資源歸入“無形資產(chǎn)”。該觀點(diǎn)認(rèn)為人力資源與商譽(yù)有共通之處,都是不易準(zhǔn)確確認(rèn)金額,為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也有很大的不確定性。

其實(shí)人力資產(chǎn)是一種“主動(dòng)資產(chǎn)”,具有很強(qiáng)的自主性,他們?cè)诎l(fā)揮人力資源過程中主觀上存在著積極或消極、作為或不作為的傾向與選擇,并且與其載體之間具有不可分離性,這些導(dǎo)致企業(yè)對(duì)人力資源控制權(quán)的不完整性;勞動(dòng)者與企業(yè)之間本質(zhì)上是合同契約關(guān)系,雙方之間的交易對(duì)象是人力資源的使用權(quán),而非財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系,雙方契約的存續(xù)和終止有很大的不確定性;人力資源的價(jià)值是可變的,同一人力資源在不同模式或企業(yè)管理方式下具有不同的反映,在相同模式或企業(yè)管理方式下的不同時(shí)期也有較為明顯的差異;此外,人力資源與商譽(yù)的確認(rèn)時(shí)間具有不一致性,企業(yè)對(duì)人力資源在取得時(shí)是加以確認(rèn)和計(jì)量,期末加以調(diào)整。商譽(yù)則發(fā)生在企業(yè)的兼并或購買過程之中。因此,將人力資源劃入無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)似乎有些牽強(qiáng)。同時(shí)這種觀點(diǎn)認(rèn)為如果將人力資源歸為“長(zhǎng)期投資”,則混淆了主體與客體之間的邏輯關(guān)系。另一種觀點(diǎn)是將人力資源歸入“長(zhǎng)期投資”,即將企業(yè)付出的人力資源的招募費(fèi)用和追加支出確認(rèn)為一項(xiàng)“長(zhǎng)期投資”。該觀點(diǎn)認(rèn)為,企業(yè)通過付出一定的代價(jià)取得了人力資源在一定時(shí)期內(nèi)的使用權(quán),并可享有在此期間內(nèi)的收益。

上述兩種說法均不盡合理。因?yàn)槿肆Y源既不同于專利權(quán)等無形資產(chǎn),也不同于設(shè)備等固定資產(chǎn),將企業(yè)的人力資源確認(rèn)為“長(zhǎng)期投資”是以交易為導(dǎo)向或以成本為導(dǎo)向的,而忽略了人力資源的基本價(jià)值。如果將人力資源作為企業(yè)長(zhǎng)期投資,就意味著企業(yè)擁有這種長(zhǎng)期資產(chǎn)的所有權(quán),被投資者(企業(yè)員工)僅僅擁有使用權(quán),企業(yè)可以向員工索取某類權(quán)益。這些與現(xiàn)實(shí)恰恰相反,企業(yè)對(duì)員工人力資源的擁有或控制僅僅是特定時(shí)期和特定條件下人力資源的使用權(quán),人力資源的所有權(quán)固定地屬于企業(yè)員工。將吸收的人力資源作為企業(yè)的長(zhǎng)期投資,則意味著企業(yè)成為被投資對(duì)象——人力資源的擁有者,這與人力資源為個(gè)人所有是相反的。故此,以企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體時(shí)就不能將人力資源核算為企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期投資。人力資源具有特殊性,將它歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)都不合適。

3人力資源會(huì)計(jì)問題的解決

3.1人力資源可以確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,資產(chǎn)的確認(rèn)必須符合三項(xiàng)條件:①由過去的交易或事項(xiàng)形成的;②能為企業(yè)擁有或控制;③預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

首先,人力資源的取得,企業(yè)是需經(jīng)過一定的程序和付出一定的代價(jià)的,即當(dāng)人力資源正式進(jìn)入企業(yè)時(shí),企業(yè)為此所作的各種花費(fèi)業(yè)已完成,符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件:①當(dāng)勞動(dòng)者與企業(yè)通過簽訂勞動(dòng)合同被聘用為企業(yè)員工,建立雇傭與被雇傭的關(guān)系時(shí),企業(yè)通過支付工資報(bào)酬,實(shí)質(zhì)上己取得或控制了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利,也就獲得了對(duì)該勞動(dòng)力資源的控制權(quán),企業(yè)即取得了對(duì)職工受聘期間的勞動(dòng)能力資源的使用權(quán),企業(yè)也并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)。②對(duì)于條件。③這是毫無疑問的。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,生產(chǎn)的核心要素是知識(shí),經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)效益的高低,將取決于人力資源的利用程度。人力資源與其他資產(chǎn)結(jié)合能直接或間接地給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流入,故也符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

其次,人力資源以人為載體,通過生產(chǎn)活動(dòng)可以體現(xiàn)其價(jià)值,人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值,提供未來收益。而提供的未來利益的確定性并非是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件,事實(shí)上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益就無法事先準(zhǔn)確的確定,但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)。

再次,人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源,就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用,而取得與開發(fā)要發(fā)生相應(yīng)的成本支出,使用要形成資源耗費(fèi),這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。

綜上所述,企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的投資,是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力,是企業(yè)能夠控制和利用的,因而可以定義為資產(chǎn)。

3.2人力資源會(huì)計(jì)的再確認(rèn)

人力資源會(huì)計(jì)的再確認(rèn)所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息反映在會(huì)計(jì)報(bào)告中傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值,也不反映勞動(dòng)者權(quán)益,從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額,忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn),把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益,極大背離了收入與費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)原則,嚴(yán)重歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,所以有必要對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整,把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用,在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分提示和披露。

在資產(chǎn)負(fù)債表上,有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù),可作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列示于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。人力資產(chǎn)是由對(duì)人力資源投資而形成的,且持續(xù)期限往往大于一年,是企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)。相應(yīng)地在負(fù)債與所有者權(quán)益之間,可以增設(shè)“勞動(dòng)者權(quán)益”項(xiàng)目。此時(shí),會(huì)計(jì)平衡公式就由原來的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪Y產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益”。

在利潤(rùn)表上,可增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目,用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷,同時(shí)對(duì)原“管理費(fèi)用”賬戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。

在現(xiàn)金流量表上,對(duì)為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入,在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨(dú)列項(xiàng)反映。

除了要素確認(rèn)即將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)外,對(duì)人力資源會(huì)計(jì)還需要進(jìn)行時(shí)間確認(rèn),即人力資源應(yīng)當(dāng)在何時(shí)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。從人力資源的來源看,可以把人力資源分為外購人力資源和內(nèi)生人力資源。外購人力資源一般通過招聘的方式,以簽訂勞動(dòng)合同或頒發(fā)聘用證書的形式取得。外購人力資源的時(shí)間確認(rèn)應(yīng)是勞動(dòng)合同實(shí)際生效日或聘用證書頒發(fā)日。內(nèi)生的人力資源是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中自我培養(yǎng)的具有較高知識(shí)水平,在某一方面有專長(zhǎng)且能發(fā)揮實(shí)際作用的人才。其確認(rèn)可分為兩種形式:第一種為協(xié)議確認(rèn),即對(duì)沒有確認(rèn)人力資源的單位,由專家組成權(quán)力機(jī)構(gòu)草擬予以確認(rèn)為人力資源的人才名單及其確認(rèn)的內(nèi)容,然后提請(qǐng)股東大會(huì)或職工代表大會(huì)表決通過,以表決通過日為人力資源確認(rèn)日;第二種形式為申請(qǐng)確認(rèn),可與企業(yè)的人事晉級(jí)制度結(jié)合,晉級(jí)包括職位晉級(jí)和技能晉升, 如以規(guī)定在某一職位任職多長(zhǎng)時(shí)間且有突出貢獻(xiàn)的人,或具有一定職稱且有一定科技成果的人,可自我申請(qǐng)被確認(rèn),申請(qǐng)需要提請(qǐng)專家組或股東大會(huì)或職工代表大會(huì)審議通過,以批準(zhǔn)日作為確認(rèn)日。

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