摘要：實行醫(yī)療成本核算，是提高醫(yī)院管理水平、加強醫(yī)院預(yù)算和收支管理、加強成本核算與控制、降低管理成本、提高醫(yī)療質(zhì)量、科學(xué)考評醫(yī)療服務(wù)效率、調(diào)動職工積極性、獲取好的社會及經(jīng)濟效益、保持醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展的重要手段。在實踐過程中，醫(yī)院應(yīng)正確認識、處理成本核算上的相關(guān)問題，使成本核算能順利運行并取得預(yù)期效果。

關(guān)鍵詞：醫(yī)療成本核算;現(xiàn)狀;實踐;發(fā)展

一、醫(yī)療成本核算存在的相關(guān)問題

1.醫(yī)院信息系統(tǒng)持續(xù)建設(shè)升級存在的問題

《意見》明確提出要建立和完善醫(yī)療保障信息系統(tǒng)。醫(yī)院信息系統(tǒng)是醫(yī)院運營的重要基礎(chǔ)設(shè)施 , 它用來收集、處理病人醫(yī)療、病人費用、統(tǒng)計查詢、財務(wù)核算和決策分析信息，它的持續(xù)建設(shè)升級是提高和完善醫(yī)院信息化管理的必要措施，也是開展醫(yī)療成本核算的重要基礎(chǔ)條件。目前，我國尚沒有權(quán)威性、規(guī)范化的成本核算軟件，使醫(yī)院成本核算信息系統(tǒng)建設(shè)及升級存在較大問題?？陀^環(huán)境下，醫(yī)院計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)無法適應(yīng)因管理需求多變而開展的成本核算的需要，進而影響了醫(yī)院成本核算的效率和效果，也就無法真正實現(xiàn)醫(yī)院成本核算的標(biāo)準化、自動化、網(wǎng)絡(luò)化和實時化。

2.職能管理成本歸集與分攤不科學(xué)問題

在全成本核算的具體運行中，很多醫(yī)院會遭遇一些較難解決的問題，即如何科學(xué)合理地歸集與分攤行政后勤部門等的職能管理成本，如何計提和分攤醫(yī)院大型設(shè)備和房屋的折舊費。目前，管理成本的分攤方法較多，很多醫(yī)院也都有一套實施辦法，如以上繳任務(wù)、上繳管理基金、上繳發(fā)展基金等方式來間接分攤行政管理成本及后勤服務(wù)成本，各科室或各核算單元上繳的總金額一般按醫(yī)院行政后勤服務(wù)成本的實際或預(yù)計發(fā)生數(shù)來進行歸集和劃分；或精確測算出總的管理服務(wù)成本,然后按人或病床數(shù)量進行分攤。但一種既準確又具可操作性的分攤辦法至今尚未出現(xiàn)。所以把管理服務(wù)成本分攤好,把大型設(shè)備和房屋的折舊費分攤準，才能把醫(yī)院的全成本核算工作搞好。

3.績效工資分配方案不僅合理的問題

醫(yī)院實行成本核算是增強職工成本管理意識的有效方式，其利用激勵機制的經(jīng)濟管理手段打破績效工資分配大鍋飯和平均主義的現(xiàn)象，并盡可能根據(jù)“按勞分配、效率優(yōu)先、兼顧公平”及“體現(xiàn)公益性、調(diào)動積極性”的原則進行績效分配。但在具體實施過程中，如果單以成本核算的結(jié)果作為績效工資分配的依據(jù)，則極易造成科室重收入、輕服務(wù)、輕質(zhì)量，帶來不合理檢查和用藥、不規(guī)范收費等不良現(xiàn)象，甚至有些科室在減少或降低成本的利益驅(qū)使下，不引進先進儀器設(shè)備或新技術(shù)，而影響正常業(yè)務(wù)的開展和新技術(shù)的進步，或者在實施醫(yī)療活動中減工減料、減質(zhì)減量而損害患者利益。醫(yī)院工作性質(zhì)特別，各個科室間的工作內(nèi)容也不相同，在國家收費定價等因素影響下，科室的收入與結(jié)余并不能完全準確反映其所承擔(dān)的工作量、工作責(zé)任風(fēng)險、服務(wù)質(zhì)量及服務(wù)效率，此種狀況下，完全依照統(tǒng)一的成本核算模式對所有科室進行核算，并以此制定績效工資分配方案，則極易發(fā)生分配上不合理、不公平、責(zé)任風(fēng)險體現(xiàn)不到位、安全績效掛鉤不靠實、服務(wù)效率難體現(xiàn)等諸多問題。醫(yī)院要發(fā)展，就必須處理好積累、投入、分配與科學(xué)發(fā)展的良性關(guān)系。

二、醫(yī)療成本核算應(yīng)在會計實務(wù)上尋求的突破與發(fā)展

醫(yī)療成本核算包括對資產(chǎn)、管理費用、現(xiàn)金流量等內(nèi)容的核算，其中資產(chǎn)的核算又包括固定資產(chǎn)的核算、衛(wèi)生材料的核算、資產(chǎn)減值的核算等。在醫(yī)療機構(gòu)持續(xù)經(jīng)營的前提下，醫(yī)院會計實務(wù)應(yīng)采取一系列的會計處理方法，保證會計記錄和會計報表真實可靠，并將對資產(chǎn)減值的核算作為一個重點內(nèi)容。

1.醫(yī)院資產(chǎn)可能減值的核算

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對醫(yī)院的各項藥品、物資、材料均按歷史成本計價，而不確認存貨跌價損失和資產(chǎn)減值損失，這使得各種原因造成的資產(chǎn)減值無法在會計核算中得到確認和計量。為了臨床急救和日常業(yè)務(wù)的需要，醫(yī)院往往會庫存大量藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品、化驗試劑等物資，每到年底盤存，存在部分材料過期失效或材料是完好的但因技術(shù)進步而沒有使用價值，導(dǎo)致醫(yī)院存貨的減值風(fēng)險增大，醫(yī)院的固定資產(chǎn)和對外投資也存在減值風(fēng)險。在成本核算的系統(tǒng)中，為解決資產(chǎn)可能減值問題，應(yīng)增設(shè)存貨跌價準備科目，會計期末，存貨可變現(xiàn)凈值與存貨成本比較，若發(fā)生減值還應(yīng)計提減值準備；增設(shè)固定資產(chǎn)減值準備科目，若醫(yī)院固定資產(chǎn)發(fā)生實體損壞、技術(shù)陳舊等原因，造成其可回收金額低于其賬面價值，則應(yīng)考慮計提固定資產(chǎn)減值準備，計入當(dāng)期損益，從而確保會計核算的謹慎性原則和客觀性原則。

2.會計實務(wù)在醫(yī)療成本核算中的引證與運用

在正常情況下，醫(yī)院依循既定的經(jīng)營方針和預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo)一直持續(xù)經(jīng)營下去，而不會出現(xiàn)破產(chǎn)和停業(yè)清算的情況。在持續(xù)經(jīng)營的環(huán)境中，醫(yī)院可正常使用其所擁有的資產(chǎn)，進行會計記錄、據(jù)成本記賬、確定折舊方法計提折舊費用或修購基金等。作為我國會計制度的有機組成部分，醫(yī)院會計制度在規(guī)范醫(yī)療成本核算具體內(nèi)容、加強醫(yī)院資金管理與提升醫(yī)院服務(wù)水平上，應(yīng)發(fā)揮更為積極、重要的作用。如取消固定基金、專用基金、事業(yè)基金等科目，增設(shè)資本公積、盈利公積、事業(yè)公積、公益金、醫(yī)療風(fēng)險防范基金、科研準備金等科目，且醫(yī)療風(fēng)險防范基金與科研準備金按醫(yī)療收入的一定比例提取，?？顚Ｓ?，至于收支結(jié)余和結(jié)余分配則保持不變。同時，根據(jù)會計確認和計量的原則，將固定資產(chǎn)價值在取得時按成本入賬、折舊按使用年限或按工作量分期攤銷，無形資產(chǎn)的攤銷、預(yù)提和待攤費用的分配等均依據(jù)相應(yīng)的會計原則進行。

三、醫(yī)療成本核算的發(fā)展及研究方向

近十年來，我國醫(yī)院將衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)理論和方法逐步應(yīng)用于醫(yī)院經(jīng)濟管理中，其中藥品成本構(gòu)成的核算、不同病種

醫(yī)療成本的核算、大型醫(yī)療設(shè)備成本控制的核算成為多數(shù)專家和醫(yī)院管理者眼中的重點醫(yī)療成本核算控制的內(nèi)容。

1.醫(yī)院藥品成本構(gòu)成的核算

醫(yī)院零售藥品成本是由藥廠材料人工成本、藥商銷售推廣宣傳成本及醫(yī)院差價讓利成本組成的；藥品成本的構(gòu)成一直是物價主管部門多年來開展藥價調(diào)查、指導(dǎo)藥品定價、開展藥品招標(biāo)等諸項工作的重點；醫(yī)院藥品成本的核算也是醫(yī)療成本核算的重要組成部分，當(dāng)前多數(shù)醫(yī)院的藥品收入占醫(yī)療業(yè)務(wù)總收入的一半以上，以藥養(yǎng)醫(yī)導(dǎo)致藥品費用上漲，嚴重脫離藥品成本構(gòu)成的虛定藥價、高額回扣又推波助瀾，造成藥品費用增長居高不下、患者看病費用高昂。為此，我國醫(yī)藥體制改革將重點放在實行醫(yī)藥分開核算、加強藥品監(jiān)督管理、實行基本藥品招標(biāo)配送制度、規(guī)范藥品流通領(lǐng)域競爭秩序等內(nèi)容上，變以藥養(yǎng)醫(yī)為以技養(yǎng)醫(yī)。目前，醫(yī)院的藥品成本核算主要有差價率法和藥品加成指數(shù)法，其中差價率法更適合醫(yī)院財務(wù)工作程序，將差價率分為購批差價和批零差價分別處理，或以購進發(fā)票價減折扣價，再核算批零價，能清晰地看出政策調(diào)整對藥品成本的影響及藥品折扣對藥品成本及零售藥價的影響。近年來，還有研究者應(yīng)用藥物經(jīng)濟學(xué)的成本—效益、成本—效用和成本—效能等分析方法引導(dǎo)醫(yī)患雙方合理用藥，引導(dǎo)藥商合理銷藥，引導(dǎo)藥廠合理制藥，藥物經(jīng)濟學(xué)評價有望在確定基本用藥目錄、建立諸如增設(shè)藥事服務(wù)費等新的補償機制中擔(dān)任更重要的角色。

2.單病種及混合病種醫(yī)療成本的研究及核算

DRG制度是按疾病診斷相關(guān)分組—預(yù)付款制度的簡稱，其指的是對疾病診斷相關(guān)分組進行組織、研究，并建立按疾病診斷相關(guān)分組—預(yù)付款制度。 DRG這個概念是由美國耶魯大學(xué)組織和管理系統(tǒng)學(xué)院的湯普森和費特兩人發(fā)明的。其基本原理就是建立一種確定醫(yī)院各種病例類型的方法，以便對醫(yī)療服務(wù)的投入和產(chǎn)出做出全面和準確的評估，隨后美國首先推行的疾病診斷分類定額預(yù)期支付制度，它對美國醫(yī)療市場誘導(dǎo)需求和醫(yī)療費用的過度增長起到了很好的抑制作用。從內(nèi)容上看，DRG主要考慮反映病例特征的一些因素，并根據(jù)病情的嚴重程度和醫(yī)療服務(wù)的強度對每個DRG分別指定價格，病人在診療全過程中一次性向醫(yī)院支付該指定價格的費用，并把傳統(tǒng)的實報實銷的后付款制度改為依據(jù)病種的預(yù)付款制度。我國一貫實行的醫(yī)療項目收費制度尚不能完全適應(yīng)醫(yī)療制度改革的要求，DRG制度在我國仍處于調(diào)研階段，一套成熟、公認的方法體系仍有待商討，但作為醫(yī)療收費制度改革的發(fā)展方向，DRG制度仍將突顯其指導(dǎo)醫(yī)院和醫(yī)務(wù)人員合理利用醫(yī)療衛(wèi)生資源、控制醫(yī)療服務(wù)中的不合理消費等積極作用，目前新型農(nóng)村合作醫(yī)療中部分病種實行的“單病種”定額付費報銷制度就是DRG制度在我國控制醫(yī)療費用中的應(yīng)用和實踐。帶有幾種病癥的混合病種的成本研究、成本核算及費用水平控制仍處于探索測算階段。

3.醫(yī)院大型醫(yī)療設(shè)備及器械成本控制的核算

醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的一項重要來源便是大型醫(yī)療設(shè)備及器械的檢查費用，因而大型醫(yī)療設(shè)備的引進和利用情況關(guān)乎醫(yī)院經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，但對此類設(shè)備的引進屬于醫(yī)院內(nèi)部長期投資，其投資大、變現(xiàn)能力差，若提前不經(jīng)過科學(xué)的成本及效益測算和論證而盲目引進，便極易導(dǎo)致很大的浪費。目前，B超、CT、心血管造影機、彩色多普勒和伽馬刀等是多數(shù)醫(yī)院的重點引進設(shè)備，在對這些設(shè)備進行成本核算時，其成本測算模型主要由以下幾個要素構(gòu)成，即每單位（一個檢查病歷）成本=分類系數(shù)×［∑（固定資產(chǎn)原值×年折舊率）＋∑（變動成本×分類指數(shù)）］，此外參考折舊年限、折舊年工作量、人員配備、日檢查例數(shù)等要素，制定出科學(xué)合理的配置標(biāo)準予以成本控制。所以，成本管理須從測算水平提高到成本預(yù)測、成本控制、成本評價和成本規(guī)劃的水平，即經(jīng)過測算——預(yù)算——決策——控制——評價——規(guī)劃等一系列控制、反饋、再控制活動，并將投資回收期、回報率、現(xiàn)金流量及凈流量、凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率、折舊率等大型醫(yī)療設(shè)備的成本評價指標(biāo)和成本預(yù)測值，參考初始投資成本及追加投資成本并與其對比分析，用以考查投資效益，即使是“醫(yī)改”后政府負責(zé)投資大型醫(yī)療設(shè)備，進行成本核算、控制及投資分析也是必不可少的。

四、結(jié)語

醫(yī)院實施成本核算，最初目的是通過有效管理、控制成本、增加收入，鼓勵科室在保證醫(yī)療安全和質(zhì)量、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的前提下節(jié)約成本，提高科室和醫(yī)院的經(jīng)濟效益。但因初始時衛(wèi)生部門未制定統(tǒng)一的成本管理方法，使得成本核算只局限于《醫(yī)院會計制定》規(guī)定的會計核算范疇內(nèi)，造成我國開展成本核算的大多數(shù)醫(yī)院也未能建立起相應(yīng)規(guī)范、合理、有效的成本核算體系；核算方法和績效工資分配隨意性強，則不利于調(diào)動科室人員的積極性和整合資源，有些醫(yī)生用大處方追逐個人高收益，則招致患者強烈不滿，都會使成本核算這一先進管理機制的實施受到極大阻力。為解決現(xiàn)有難題，《意見》最新提出在醫(yī)院中定期開展服務(wù)成本測算，加強成本核算與控制，科學(xué)考評醫(yī)療服務(wù)效率，探索建立全成本核算系統(tǒng)的思路，把看似醫(yī)院管理方面的技術(shù)性問題，延伸發(fā)展應(yīng)用到考評醫(yī)療衛(wèi)生資源的運行效率并以此作為行業(yè)監(jiān)管和政府補償?shù)幕A(chǔ)。

即使是建立了全成本核算體系，也不能解決所有問題，仍然要配套政府的績效考評和監(jiān)管，仍然要在實施科室全成本核算的基礎(chǔ)上探索實施并推廣全部醫(yī)療收費項目的全成本核算、病種的全成本核算，并以此來揭示并制定醫(yī)療系統(tǒng)人、財、物等資源的配比及分配關(guān)系，以達到用最少的衛(wèi)生資源來解決人民群眾最關(guān)心、最重要的看病貴、看病難的問題。

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作者簡介:鄧久文(1969—），男，陜西漢中人，本科，會計師，陜西省南鄭縣人民醫(yī)院，主要研究方向:醫(yī)院財務(wù)管理與核算、醫(yī)院內(nèi)部全成本核算。