申富平　陳希波

摘要：真實的會計信息披露是證券市場健康發(fā)展的必要條件。獨立審計費用在一定條件下是保證審計質(zhì)量的前提。由于“被動消費產(chǎn)品”的存在可能導(dǎo)致上市公司對審計費用的不合理降低并選擇效用指數(shù)低的審計師，進而造成審計質(zhì)量的降低并危害到外部相關(guān)者的利益。

關(guān)鍵詞：獨立審計；審計師；審計費用；效用

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：１００３－３８９０（２００9）05－００12-04

眾多關(guān)于審計費用的研究基于市場競爭的視角或者審計獨立性的視角，研究的因素僅限于成本、風(fēng)險等傳統(tǒng)因素，沒有從消費者效用的視角，即從審計服務(wù)能夠滿足上市公司的效用的角度進行研究，因此不能得出更具一般性的結(jié)論。

效用是指商品滿足人的欲望的能力，或者說，效用是指消費者在消費商品時所感受到的滿足程度。效用這一概念與人的欲望是聯(lián)系在一起的，它是消費者對商品滿足自己欲望的能力的一種主觀心理評價。既然效用是用來表示消費者在消費商品時所感受到的滿足程度，于是，就產(chǎn)生了對這種“滿足程度”即效用的度量問題。不同的審計師即使在相同的審計費用水平下所創(chuàng)造的效用水平也是不同的。

一、審計服務(wù)的效用理論

由于中國上市公司特殊的治理結(jié)構(gòu)，審計師提供的服務(wù)實際上需要滿足兩類人的需要：一類是上市公司的實際管理者，他們具有審計師的聘任權(quán)，并與審計師簽訂正式契約；另一類是上市公司外部利益相關(guān)者，他們不具有審計師的聘任權(quán)，但有對高質(zhì)量審計服務(wù)的訴求。

從經(jīng)濟學(xué)的效用論上看，審計師提供的服務(wù)必須能夠滿足上市公司的效用。對上市公司的實際管理者而言，這是一種主觀和客觀相結(jié)合的效用，他們具有消費審計服務(wù)的欲望，并且這種審計服務(wù)具有滿足上市公司欲望的能力，所以審計費用是在他們對審計師的主觀偏好的選擇下發(fā)生的，這種偏好是指上市公司選擇某個審計師的欲望。

勞動價值論中的使用價值，是指具體勞動創(chuàng)造的客觀效用?？陀^效用是價值的物質(zhì)承擔(dān)者，任何產(chǎn)品都是客觀效用與價值的統(tǒng)一體。上市公司消費的審計服務(wù)同樣具有客觀效用，這種客觀效用主要是從審計報告外部使用者的角度而言，不具有控股地位的小股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、政府等外部相關(guān)者由于資源、成本各方面的原因無法直接對上市公司的財務(wù)狀況作出評價，只能借助于審計師的審計服務(wù)，利用審計報告作出投資決策、貸款決策、計算稅收等，但是他們無法根據(jù)自己的偏好對審計師作出選擇，只能被動地接受審計報告這一商品。審計師越遵守獨立、客觀、公正的原則，提供的審計報告越可靠，使用者越可能作出正確的財務(wù)決策，所以審計師付出的勞動對于審計報告的使用者是有用的，并且審計師付出的勞動越多，其對使用者的效用越大。

審計服務(wù)的這種客觀效用屬于審計服務(wù)的使用價值，也是審計服務(wù)的自然屬性，構(gòu)成社會財富的實質(zhì)內(nèi)容。

在審計市場上，眾多消費者（主要是指內(nèi)部相關(guān)者）對審計師進行比較并選擇，消費者的偏好各不相同，并且目的各異。有的期望審計師能夠客觀公正地對企業(yè)的歷史財務(wù)狀況進行評價，有的期望審計師能夠提供實際上并不標準的審計報告。內(nèi)部相關(guān)者會對市場上的審計師進行比較，按照自己的偏好對審計師作出選擇，如果對這種偏好予以定量化，就可以將其作為審計服務(wù)對客戶提供的主觀效用的替代變量。我們用“效用指數(shù)”①來衡量審計師的選擇對客戶的主觀效用，利用“效用指數(shù)”可以對審計師提供的主觀效用作出比較，在相同的審計費用水平下，效用指數(shù)高的審計師提供的效用更多；在相同的效用指數(shù)下，支付更多的審計費用能夠獲得更多的效用。

詹姆斯?杜森貝里②（1949）認為，各消費者偏好之間的相互作用會引起消費習(xí)慣和原先消費形式的變化。在不考慮消費者偏好相互作用的條件下，消費者的效用函數(shù)為：

u_i=u_i（c_i）

u_i為第i個消費者所獲得的效用，c_i為其消費支出。該式說明消費者的效用大小取決于其消費支出。

如果考慮消費者偏好的相互作用，消費者的效用函數(shù)為：

u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））（1）

c_i是第i個消費者的消費支出，s_i（s_T）是第i個消費者在所有消費者偏好的影響下的選擇。這說明一個消費者的效用還受到其他消費者偏好的影響。上述效用函數(shù)應(yīng)用到審計師的選擇中，令k_i=s_i（s_T），則u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））=u_i（c_i，k_i），表示為上市公司在對所有的審計師進行比較后作出的選擇，k_i為第i個審計師的效用指數(shù)。

我們討論過在消費者支出和偏好水平的約束下消費者的效用是多少。這個問題也可以從另一個角度考慮，消費者為達到一個效用水平，在支出預(yù)算和偏好的約束下如何選擇商品x。定義支出函數(shù)c_i=f（u_i，k_i），它是效用函數(shù)u_i=u_i（c_i，k_i）的反函數(shù)。在現(xiàn)實中，每個消費者的具體效用總量無法衡量，但總可以通過消費者消費的商品的種類和數(shù)量來間接表示消費者獲得的效用，所以u_i可以表示為消費的商品數(shù)量的函數(shù)，即u_i=u_i（x₁，x₂，x₃…）的形式，它與（1）式的區(qū)別在于一個是以支出和偏好計算的效用，另一個是以消費的商品計算的效用，兩者在數(shù)量上是相等的。所以利用效用函數(shù)可以構(gòu)造一個以貨幣度量的間接效用函數(shù)c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］，它表示消費者的支出與他們消費的商品數(shù)量、種類和消費者的偏好有關(guān)。

二、“被動消費產(chǎn)品”和“主動消費產(chǎn)品”的劃分

上市公司和審計師是廣義上的消費者和生產(chǎn)者，滿足一般意義上的經(jīng)濟人假設(shè)，即希望能以最少的支出獲得最大

的效用。但是其關(guān)系又與一般意義上的消費者和生產(chǎn)者不同。上市公司在聘請審計師之前可以自主決定消費哪些商品，如資產(chǎn)總額、子公司數(shù)目、審計師的效用指數(shù)等，所以把這些上市公司能夠自主決定的消費品劃分為“主動消費產(chǎn)品”。

上市公司聘請了審計師后就無法決定其消費的產(chǎn)品的種類和數(shù)量，他們的消費主要取決于審計師對審計質(zhì)量和審計風(fēng)險的衡量，審計師決定了上市公司的消費種類和數(shù)量。上市公司只能被動地接受這一現(xiàn)實。對內(nèi)部相關(guān)者而言，他們聘請審計師的目的可能只是希望得到一份標準的審計報告，公司的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險等這些對自己不利的東西，他們希望永遠不要被揭露出來，他們也不愿意為這部分被動消費的產(chǎn)品付費，所以這部分消費品可以稱為“被動消費產(chǎn)品”。由于“被動消費產(chǎn)品”對上市公司外部利益相關(guān)者作用重大，在影響外部相關(guān)者的決策中起著幾乎決定性作用，審計師必須考慮這一需求。但對“被動消費品”的過多關(guān)注卻與公司管理者的利益不符，審計師必須在降低審計風(fēng)險和提高審計收費之間作出權(quán)衡，所以“被動消費產(chǎn)品”影響著上市公司審計費用的多少，而且也影響著審計師對審計質(zhì)量的考量。

所以間接效用函數(shù)c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］中的xi商品應(yīng)該分為兩部分：一部分是主動消費產(chǎn)品，設(shè)為x；另一部分是被動消費產(chǎn)品，設(shè)為y，則間接效用函數(shù)應(yīng)該表示為c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃；y₁，y₂，y₃…），k_i］，它表示上市公司的消費支出與主動消費產(chǎn)品、被動消費產(chǎn)品、效用指數(shù)有關(guān)，在消費的商品數(shù)量一定的情況下，效用指數(shù)越大，消費支出越多。

三、“被動消費產(chǎn)品”的存在對客戶效用的影響

由于“被動消費產(chǎn)品”的存在，上市公司獲得的效用并沒有審計師實際提供的效用多。設(shè)上市公司的“主動消費產(chǎn)品”為x，“被動消費產(chǎn)品”為y，則審計師提供的是以消費量（x+y）和k決定的效用，而上市公司實際獲得的是以消費量和決定的效用。由于C=f（u，k），上市公司的實際支出是C=f［u（x+y），k］，但其愿意支付的審計費用應(yīng)該是C=f［u（x+y），k］-f［u（y），k］。對于f［u（y），k］部分，上市公司需要考慮能否從外部獲得補償，例如股價的提高、爭取潛在的投資者、穩(wěn)定貸款者的信心等。如果上市公司預(yù)期能從其他渠道獲得對被動消費的補償，那么上市公司就樂意聘請效用指數(shù)高的審計師，并且愿意支付這部分“被動消費產(chǎn)品”的費用；而如果上市公司預(yù)期不能從外部獲得這部分的補償，他們就會傾向于聘請效用指數(shù)低的審計師，盡量使審計費用維持在一個較低的水平。

對于審計師來說，如果其努力都能獲得回報，審計師當(dāng)然愿意提供質(zhì)量更高的審計服務(wù)，因為這對于降低審計風(fēng)險和提高審計報酬都是有利的，但由于“被動消費產(chǎn)品”和眾多效用指數(shù)高低不同的其他審計師的存在，審計師要在維持客戶關(guān)系和獲得滿意的報酬之間進行衡量，這可能導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低。

四、研究結(jié)論及建議

從上面的研究中可以看出，審計師提供的服務(wù)實際上滿足了上市公司的兩種效用：主觀效用和客觀效用。審計費用是上市公司效用的貨幣表現(xiàn)形式。對于上市公司來說，他們消費的產(chǎn)品分為兩類：主動消費產(chǎn)品和被動消費產(chǎn)品，而且審計費用是這兩種消費產(chǎn)品的費用支出。正是由于“被動消費產(chǎn)品”的存在可能導(dǎo)致上市公司對審計費用的不合理降低并選擇效用指數(shù)低的審計師，造成審計質(zhì)量的降低，危害到外部相關(guān)者的利益。

鑒于審計服務(wù)的特點，對于上市公司選擇審計師時應(yīng)給予合理的市場指導(dǎo)和監(jiān)督，一般來說，規(guī)模大的上市公司應(yīng)選擇效用指數(shù)高的審計師。規(guī)定不同規(guī)模、行業(yè)的上市公司選擇效用指數(shù)的范圍，可使上市公司在對審計師的選擇中盡量體現(xiàn)出其客觀性，并使審計師擔(dān)負起足夠的審計責(zé)任。

第一，合理確定效用指數(shù)的大小。這需要關(guān)注四點：一是對審計師提供的歷史審計服務(wù)進行評價，主要考慮審計師以往受到的懲罰、獎勵以及公共團體的評價，評價的對象不僅包括國內(nèi)的服務(wù)，還包括國外的服務(wù)，之后對審計師的獨立性、客觀性、公正性進行評估，得出一個定量化的數(shù)值。由于市場上的審計師事務(wù)所成立的時間長短不一致，可以選擇一個歷史基準點，并以時間為權(quán)重計算出一個合理的數(shù)值，作為計算效用指數(shù)的第一要素。二是在審計服務(wù)過程中，審計師所擁有的資源是保證審計質(zhì)量的前提之一，這種資源包括會計師事務(wù)所擁有的從業(yè)人員的數(shù)量、學(xué)歷機構(gòu)以及從業(yè)經(jīng)驗。以從業(yè)人員數(shù)量、學(xué)歷作為主要考慮因素，并以從業(yè)人員的實際從業(yè)經(jīng)驗作為權(quán)重，計算出效用指數(shù)的第二要素。三是很多研究把審計師的收入作為審計師事務(wù)所規(guī)模的替代變量，并認為規(guī)模大的審計師事務(wù)所提供的服務(wù)質(zhì)量更高，而實際上規(guī)模大的審計師事務(wù)所未必能提供更高的審計質(zhì)量，如2002年，“安達信”因?qū)Π踩还镜膶徲嬍《飘a(chǎn)；2003年河南“華為所”因“未能勤勉盡責(zé)”被證監(jiān)會處以30萬元罰款、暫停證券業(yè)務(wù)兩個月；2005年“華寅所”因客戶的造假行為而被警告；“普華永道”被中國財政部責(zé)令限期整改，德勤會計公司也因“科龍系”造假案而身陷“滑鐵盧”。所以應(yīng)該在充分考慮第一、第二要素且不能有效比較的條件下，把審計師的收入作為輔助考慮條件，作為計算效用指數(shù)的第三要素。四是以第一、第二要素為主，第三要素為輔，分配合理的比重，加權(quán)平均計算出效用指數(shù)的大小，有利于上市公司對審計師作出選擇。

第二，對“被動消費產(chǎn)品”進行細化和界定。各種“被動消費產(chǎn)品”尤其是對利益相關(guān)者影響重大的各種財務(wù)數(shù)據(jù)、比率、趨勢等作出盡量細化的審計指導(dǎo)和監(jiān)督，這需要對審計師和其他市場監(jiān)管者同時提出要求并反映在各種相關(guān)法規(guī)和制度中。由于“被動消費產(chǎn)品”的特性，審計師需要給予更多的關(guān)注，而這種關(guān)注程度的高低應(yīng)該反映在審計費用的支付中，以合理體現(xiàn)審計師對“被動消費產(chǎn)品”的審計努力。

第三，利用效用指數(shù)對審計師作出選擇。由于審計服務(wù)對于上市公司管理者提供的主要是主觀效用，而這種主觀效用可能并沒有體現(xiàn)管理者的客觀性和審計師的獨立性，所以需要理順審計師的聘請關(guān)系，建立有效的審計收費監(jiān)管制度。針對目前審計委托人和被審計人合一的現(xiàn)象，需要依靠外部利益相關(guān)者代表行使聘請審計師和支付審計報酬的權(quán)利，形成審計師聘請的權(quán)利制衡制度，同時規(guī)范審計費用支付的披露制度。

注釋：

①效用指數(shù)是指對影響上市公司選擇審計師的眾多因素按照一定的標準計算出來的綜合數(shù)值，它包括了影響客戶選擇的各種因素。

②詹姆斯?杜森貝里在他的《收入、儲蓄與消費者行為理論》一書中提出了時空相對收入假定：（1）消費者的消費支出不僅受自身收入的影響，而且受他人消費支出的影響，也就是說消費領(lǐng)域存在著“示范作用”。他人的影響與消費者的心理相互作用后會令消費者做出某種選擇，這種選擇就是消費者的“偏好”。消費者會根據(jù)自己的偏好選擇要消費的商品。（2）消費者的消費支出不僅受本人目前收入的影響，而且還受到本人過去收入與消費的影響，特別是受過去“高峰時期”收入的影響，消費具有“不可逆性”。

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責(zé)任編輯：張增強

責(zé)任校對：武占江

Analysis of Influencing Factors of Independent Audit CosTs

Shen Fuping1, Chen Xibo2

（1. HeadmasTer Office, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China；

2. Accounting School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China）

AbsTract: True disclosure of accounting information is a necessary condition of healthy development of sTock market. Independent audit cosTs under certain conditions are prerequisites for audit quality assurance. Because of the exisTence of "passive consumer products", the lisTed company may lead to unreasonable lower of the audit cosTs and selecting low utility index auditors. It will cause the reduction of audit quality and thus endanger the interesTs of external sTakeholders.

Key words: independent audit; auditors; audit cosTs; effectiveness