張均平

[摘要]本文通過對哈佛、牛津、劍橋三所高校會計信息披露的學習和研究，認為高校會計信息披露應圍繞保護各重要利益相關者(stakeholder)的權益和利益展開，以增強會計信息披露的針對性和有效性。在完善我國高校會計新制度過程中，要從單一的預算會計目標向以預算會計為基礎的財務會計目標轉變，從單純注重會計核算向以此為基礎強化對外會計信息披露轉變。在會計信息披露的設計方面既要注重現(xiàn)實性，又要增強引導性。現(xiàn)實性與引導性的平衡是進一步完善我國高校會計制度需要認真考慮的問題。特別強調的是，不用先進的理念引導社會公眾的會計信息需求，將制約我國高校會計改革的進程。

[關鍵詞]國外經(jīng)驗；高校會計；信息披露

財政部印發(fā)的《高等學校會計制度》(征求意見稿)(會便[2009]62號)對推動我國事業(yè)單位會計改革，規(guī)范高校會計行為，促進高校加強預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理和績效評價，具有重要意義。特別是它與《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)同期推出，可以預見這兩項制度必將成為解決我國“上學難、看病貴”兩大民生問題的重要舉措，具有很高的經(jīng)濟價值，體現(xiàn)了很強的政治意義和社會意義。但筆者認為這兩項制度還需要在會計信息披露方面進一步完善，需要進一步加強制度構建，強化信息披露，以增強財務透明度、加強會計監(jiān)督，從而降低運行成本，提高資源使用效率。這是發(fā)揮制度功能、實現(xiàn)制度目標必不可少的方面。筆者擬推介哈佛、牛津、劍橋三所高校(下文簡稱國外三所高校)在會計信息披露方面的做法，以期對完善我國《高等學校會計制度》有所幫助。筆者通過對三所高校近年來披露的財務報表及德勤、普華永道對它們審計情況的研究，發(fā)現(xiàn)其會計信息披露主要圍繞保護各重要利益相關者(stakeholder)的權益和利益展開，這不僅增強了會計信息披露的針對性，還大大提高了其有用性，并很好地體現(xiàn)了會計信息披露的成本收益原則，值得我國當前改革和完善高校會計制度借鑒。現(xiàn)將學習和研究體會整理出來與讀者分享、供決策者參考。

一、加強凈資產(chǎn)會計信息披露，維護所有者權益

無論是基于受托責任還是決策有用，凈資產(chǎn)信息始終是會計信息使用者，尤其是投資方最關注同時也被認為是最具價值的信息。在提高凈資產(chǎn)信息質量方面，國外三所高校有許多方面可資借鑒：

一是在資產(chǎn)負債表中全面反映凈資產(chǎn)的各個項目。牛津大學在資產(chǎn)負債表中披露了五個方面的凈資產(chǎn)信息，分別是：(1)遞延資本資助(deferred capital grants)；(2)限定用途的捐贈資產(chǎn)(05／06財年稱之為specific endow-ments，07／08財年稱之為permanent endowments)；(3)非限定用途的捐贈資產(chǎn)(05／06財年稱之為gerenal en-dowments，07／08財年稱之為expandable endow-ments)；(4)收支賬戶少數(shù)人權益公積(reserves-incomeand expenditu re account net of minorltv)。(5)重估公積(revaluation reserves)。劍橋大學的資產(chǎn)負債表披露的凈資產(chǎn)信息與牛津大學相近，都披露遞延資本資助、限定用途與非限定用途捐贈資產(chǎn)，但披露的公積科目不同，劍橋大學披露三個公積科目，分別是：(1)一般公積(general reserves)；(2)經(jīng)營財產(chǎn)重估公積(operational property revaluation reserve)；(3)固定資產(chǎn)投資重估公積(fixed assets investment revaluation reserve)。與英國的大學不同，美國哈佛大學在資產(chǎn)負債表中披露的凈資產(chǎn)信息包括三個方面：(1)普通經(jīng)營賬戶(general operating accounts)；(2)捐贈資產(chǎn)(endowments)；(3)拆分利益協(xié)議(split in-terest agreements)。在該協(xié)議下捐贈者可以與學校的其他受益人、機構享受學校獲得的利益。每一個科目又從非限定用途、短期限定用途(temporarilv restrlcted)和長期限定用途(permanentty restricted)三個方面進行細分，這樣哈佛大學實際上提供了九項凈資產(chǎn)信息。

二是編報具有明確針對性的凈資產(chǎn)變動情況表，以增強凈資產(chǎn)變動信息的有效性。牛津大學編制有確認的利得和損失合并報表(consolidated statement of total recog-nized gains and loss)，以反映固定資產(chǎn)投資價值變動、捐贈資產(chǎn)投資價值的變動和新接收的捐贈資產(chǎn)情況。這三方面的會計信息還通過報表附注中分別編制相應的合并報表和牛津大學的單獨報表來披露。凈資產(chǎn)中的其他項目，如遞延資本資助、捐贈資產(chǎn)以及各類公積都是通過附注報表的形式披露。比如，從2007／2008財年牛津大學披露的報表情況看，遞延資本資助的變動情況不僅作為附注1資助單位的資助(Funding bodies grants)的重要內容來披露，而且在附注19中作專項披露。捐贈資產(chǎn)也是如此，除在其他附注中合并披露外，還在附注20中作專項披露。

劍橋大學關于凈資產(chǎn)變動情況的信息披露也與牛津大學相似，既有各相關凈資產(chǎn)的合并披露，又有各科目的專項披露。劍橋大學在業(yè)績陳述中，在披露財務狀況變動情況的信息時重點披露凈資產(chǎn)變動情況。凈資產(chǎn)變動情況表反映該校資本流動情況以及投資資產(chǎn)價值變動情況的影響。劍橋大學還編制有確認的利得和損失表，該表的大部分內容都涉及凈資產(chǎn)變動情況。資產(chǎn)負債表中各凈資產(chǎn)項目都通過在附注中編報專門報表形式予以披露。2007／2008財年財務報告的附注24披露的是遞延資本資助的變動情況表，附注25披露的是捐贈資產(chǎn)變動情況表，附注26披露的是各類公積的變動情況表。

與兩所英國高校不同的是，哈佛大學將凈資產(chǎn)的各專項變動情況表作為主報表披露，在附注中通過文字說明和輔表形式進一步披露。2007／2008年該校資產(chǎn)負債表后，緊接著披露凈資產(chǎn)中的普通經(jīng)營賬戶的變動情況表和捐贈資產(chǎn)的變動情況表。附注12和附注8是對這兩個報表的說明。附注9披露拆分利益協(xié)議凈資產(chǎn)的變動情況(含變動情況表及說明)。

從三所高校披露的凈資產(chǎn)信息情況，可以得出如下結論：一是凈資產(chǎn)信息全面、完整、深入，涵蓋于會計報表的總說明、主報表、附報表和各類附注之中。并通過對凈資產(chǎn)科目精細劃分，來反映凈資產(chǎn)的各項活動及其變動情況。二是凈資產(chǎn)變動情況信息的披露方式采取總分結合，以分為主。三所高校的財務報告既有凈資產(chǎn)總體變動情況的綜合披露，但更有特色的是其對凈資產(chǎn)各項目變動情況的專項披露。三所高校都編報專項報表，哈佛大學還將兩個凈資產(chǎn)項目的變動情況表作為主表予以披露。

與三所高校不同的是：我國《高等學校會計制度》(征

求意見稿)不僅在資產(chǎn)負債表中只披露了累計盈余和專用基金兩個科目，兩個科目包含的內容由于過于綜合，難以反映所有者權益全面深入的信息，而且沒有要求高等學校編報凈資產(chǎn)變動情況表，更沒有凈資產(chǎn)各項目變動情況的專項反映。這需要進一步修改完善。

二、加強債務信息特別是應付賬款及其他應付款的披露，維護債權人權益

財務透明關鍵是債務透明，債務信息披露不僅有利于降低財務風險，更重要的是有利于供應商、銀行及有關投資者等利益相關者決策分析。三所高校的債務信息披露方法值得借鑒：

一是資產(chǎn)負債表中債務信息分類科學、內容全面，有利于分析學校的償債能力。牛津大學和劍橋大學的資產(chǎn)負債表都將應付賬款和其他應付款(creditors)按償債年限作了進一步劃分，一年到期的債務作為流動負債(oredl-tors：amounts falling due within one year)，超過一年的作為非流動債務(credlto rs amounts falling due after one year)。在資產(chǎn)負債表的格式(layouts)上又將流動負債與流動資產(chǎn)配對，這就給報表使用者一個清晰的概念：該校有多少流動資產(chǎn)可以用于償還即將到期的債務。哈佛大學的資產(chǎn)負債表主要根據(jù)債務對象對債務進行劃分，2007／2008年財務報告將其負債分為七個方面，包括應付賬款、銀行借款及其他應付款、投資組合負債、拆分利益協(xié)議負債、應付票據(jù)、應付退休金、預收政府貸款等，使不同的債務人能清晰了解哈佛的債務結構。

二是在報表附注中對負債的結構、數(shù)額、性質等詳細披露。牛津大學2007／2008年度財務報告的附注16和17分別列表披露流動負債明細和非流動負債明細及兩年來的變動情況。對于非流動負債再按1至2年到期、2至5年到期和5年以上進一步劃分。對重大債務的成因、數(shù)額要予以說明，銀行貸款要列表反映貸款金額、利率、到期日等各項具體信息。與牛津大學類似，劍橋大學2007／2008年度財務報告的附注20和21分別列表披露流動負債和非流動負債的明細及其變動情況。哈佛大學的財務報告附注對重大債務的構成、償還要求等內容進行了詳細披露。2007／2008年度財務報告的附注10列表披露了應付債券和應付票據(jù)(bonds and notes payable)。通過列表分別反映了免稅應付債券和應付票據(jù)，應稅應付債券和應付票據(jù)這兩類債務的發(fā)行年度、到期年限及其有效利率，這兩類債務又分別按變動利率和固定利率來列示。在該附注中還披露了此類債務的形成過程和價值計量方法。附注9列表披露了拆分利益協(xié)議的負債、資產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的明細情況和兩年來的變動情況。

與三所高校相比，我國《高等學校會計制度》(征求意見稿)在資產(chǎn)負債表中負債部分披露得比較詳細具體。能比較全面地反映學校債務構成情況。但部分負債科目簡單劃一，比如應付票據(jù)、應付賬款等簡單地歸屬于流動負債，實際工作中這些應付債務償還期長達數(shù)年，應歸屬于非流動負債。如果要計算學校的償債能力，還必須作相應減除。因負債科目劃分不細、導致數(shù)據(jù)不實，難以向報表使用者提供全面真實的會計信息。

與三所高校不同的是，我國《高等學校會計制度》(征求意見稿)在資產(chǎn)負債表中沒有要求披露負債準備(Dro-vision for liability)這類信息，也沒有要求在附注中披露重要債務的構成、償還要求等詳細信息。新制度對債務信息披露的低要求、低標準，有可能導致部分高校繼續(xù)掩蓋高額負債和潛在的債務危機，不利于加強對高校的債務監(jiān)控和促進高校加強債務管理。

三、加強職工薪酬等信息的披露。維護教職員工利益

作為服務型非營利組織，高等院校通過教職員工向社會提供教學、科研等各項服務，因此教職員工是其重要的利益相關者，在財務報告中披露涉及教職員工的有關會計信息，不僅有利于監(jiān)控服務成本，更重要的是有利于維護教職員工權益。

對教職員工的信息披露貫穿于三所高校財務報告的各部分。牛津大學在財務報告的綜述部分將教職員工作為學校的重要資源予以披露。比如2007／2008年財務報告披露的這方面的信息主要有：2008年該校共有教職員工(staff)8427人，比2007年增加了450人，新增人員主要是為滿足新的研究中心以及一些新的教學活動的需要。涉及教職員工的支出占該校總支出的53.8％。在會計政策部分，根據(jù)FRS 17披露了該校的退休金成本政策信息。在財務報表部分，綜合收益支出表(consolidated statement of income and expendlture account)中將教職員工成本作為支出的重要組成部分予以披露，比如2008年該校教職員工成本為4.03億英鎊，比2007年3.51億英鎊增長了14.8％，占總支出的比例比2007年的52.06％提高了1.76個百分點。財務報表的附注6列表披露教職員工的成本明細及兩年來的變動情況，包括工資與薪水、社保成本、退休金成本，同時還披露不同薪酬水平區(qū)間的平均人數(shù)。附注33退休金方案(pension schemes)詳細披露了該方案的主要內容，并列表披露了退休金方案的精算價值，包括涉及過去服務和未來服務期間不同利率的假設等各項精算過程?？傊?，從牛津大學的財務報告能夠獲得涉及該校教職員工的比較全面、有用的會計信息。

劍橋大學2007／2008年度的財務報告在綜述部分披露了教職員工成本及退休金的相關政策和各分部的成本明細和變動情況。在會計政策中詳細披露了退休金成本政策。在綜合收入與支出合并報表中不僅將教職員工成本單列專項披露，還將之區(qū)分為剔除特別項目的教職員工成本和特別項目教職員工成本分別披露。附注8列表披露了教職員工成本的明細和變動情況，信息披露的結構與牛津大學相同。不同的是，劍橋大學在附注22列表詳細披露了根據(jù)FRS 17編制的養(yǎng)老年金債務的明細情況，包括期初余額、年中各項增減項目及數(shù)額和年末余額。附注23還披露了其他退休受益?zhèn)鶆?other reti rement benefits liability)的詳細情況。

哈佛大學2007／2008年度的財務報告在資產(chǎn)負債表中披露了應計退休金的負債情況，在普通業(yè)務凈資產(chǎn)變動情況表(statements of changes in net assets with qener-al operatlnq detail)中將工資與薪酬、職工福利分別披露。附注11對職工福利(employee benefits)進行專門披露。內容涉及哈佛大學的各個福利項目，如健康計劃、牙齒護理計劃、短期殘廢和長期殘計劃、人壽保險、學費資助以及其他各種各樣的福利，如公交補助、哈佛運動設施等。退休金福利和退休健康福利是附注11披露的重點。其中退休金福利依據(jù)設定提存計劃計算，退休健康福利按設定受益

計劃計算。該附注列表披露了兩項福利的精算信息。

同三所高校相比，我國《高等學校會計制度》(征求意見稿)主要通過收入費用表披露教職員工信息，涉及教學活動的人員經(jīng)費在教學支出中反映，涉及科研活動的人員經(jīng)費在科研支出中反映，其他人員經(jīng)費在行政支出中反映。征求意見稿設有應付職工薪酬科目，記錄這三類員工的薪酬支出。從報表的角度看，我國的高校會計制度與三所高?；疽恢隆２煌幵谟?，三所高校在財務報告中特別是在附注中披露了教職員工成本的多方面信息，有利于讓報表使用者掌握全面的人員成本詳細情況和變動趨勢，有利于管理層加強人員成本控制。我國的高校會計新制度對此沒有信息披露要求，原制度要求披露的人員情況表在新制度中也沒有明確提及。筆者認為，加強對教職員工薪酬成本信息的披露，是完善高校會計制度的重要方面。

此外，三所高校在其他會計信息的披露方面也力求全面、完整。比如全面完整地披露學生人數(shù)、構成及收費政策與數(shù)額，有利于維護高校主要服務對象的利益；披露各項資產(chǎn)、負債、收入、成本，特別是關于現(xiàn)金流量方面的信息，有利于維護政府、捐贈者、社會公眾等重要利益相關者的利益。同三所高校相比，我國高校會計新制度由于受財政制度和財務制度的局限，對學生收費不夠直觀，主要表現(xiàn)在財政返還教育收入涵蓋的內容過于籠統(tǒng)，不能清楚反映學生收費收八的構成；財務報表不夠完整，比如征求意見稿沒有要求編制現(xiàn)金流量表，報表使用者難以獲得學校現(xiàn)金流量的信息，從而難以對學校財務狀況作出科學判斷。

與三所高校的會計信息披露對比表明，在進一步完善我國高校會計新制度過程中，需要著力實現(xiàn)兩個轉變：一是從單一的預算會計目標向以預算會計為基礎的財務會計目標轉變。預算會計的局限性在美國學者Jeremy Hope和Robin Fraser編著的《超越預算》(beyond bud-geting)中已作了充分的揭示，筆者雖然不完全贊同其觀點，限于中國國情，高校仍需要堅持以預算會計為基礎，但若僅止于此，也將嚴重束縛會計制度功能，沖淡當前會計改革的意義。逐步確立財務會計目標是高校會計改革的趨勢所在。二是從單純注重會計核算向以此為基礎強化對外會計信息披露轉變。我國高校應更加關注各重要利益相關者的權益和利益，為此需要加強會計信息披露，以滿足各重要利益相關者的信息需求。從我國國情出發(fā)，行政事業(yè)單位的會計制度構建，在會計信息披露的設計方面既要注重現(xiàn)實性，又要增強引導性。不從現(xiàn)實需求出發(fā)的會計信息披露設計，有可能導致信息超載(informatlon over-load)，導致會計信息成本超過信息收益。但若由于現(xiàn)實，不用先進的理念引導社會公眾的會計信息需求，也將嚴重制約我國行政事業(yè)單位會計改革的進程?，F(xiàn)實性與引導性的平衡是進一步完善我國高校會計制度需要認真考慮的問題。在此過程中，如何維護納稅人的權益、捐贈者的權益、教職員工的利益、各類學生的利益，以及與學?；顒用芮邢嚓P的各單位的利益，無疑是會計信息披露的重點所在。