溫玉彪

[摘要]采用權益法核算長期股權投資時，被投資企業(yè)實現(xiàn)了凈利潤，投資企業(yè)應按照相同期間的持股比例計算應享有的投資收益、并作“借：長期股權投資，貸：投資收益”的會計處理。本文圍繞這一會計處理，探析計算股權“投資收益”時應考慮的諸多影響因素。

[關鍵詞]權益法；

長期股權投資；投資收益；影響因素

一、不同投資時點對計算投資收益的影響

(一)假設投資企業(yè)在某年1月1日投資時

甲企業(yè)于2008年1月1日，以銀行存款100萬元向乙企業(yè)進行投資，投資后持股比例為20％，對乙企業(yè)具有重大影響，采用權益法核算長期股權投資。甲、乙兩企業(yè)采用的會計政策與會計期間相同，投資時的可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相等，投資持有期間，投資持股比例未發(fā)生變化，甲、乙雙方沒有發(fā)生除投資以外的交易或事項，乙企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元。要求計算甲企業(yè)應享有的投資收益，并進行會計處理。

甲企業(yè)2008年度應享有的投資收益=乙企業(yè)2008年實現(xiàn)的凈利潤×投資持股比例=1200×20％=240(萬元)

借：長期股權投資——損益調整

240

貸：投資收益

240

(二)假設投資企業(yè)在某年4月1日投資時

仍以上題為例，甲企業(yè)向乙企業(yè)的投資時間為2008年4月1日，在其他條件不變的情況下。則甲企業(yè)2008年應享有的“投資收益”為180萬元(1200×9／12×20％)。因為投資企業(yè)計算應享有的投資收益時，應以投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤為依據(jù)。其會計處理為：

借：長期股權投資——損益調整

180

貸：投資收益

180

二、投資持股比倒變化對計算投資收益的影響

(一)按分段持股比例計算

A企業(yè)干2008年1月1日以銀行存款20萬元向B企業(yè)投資，取得B企業(yè)10％的持股比例，由于A企業(yè)有權參與B企業(yè)的決策制定，所以對B企業(yè)具有重大影響。采用權益法核算該項股權投資。2008年3月1日，A企業(yè)又以銀行存款25萬元向B企業(yè)進行投資，又取得B企業(yè)8％的持股比例，A企業(yè)追加投資后仍對B企業(yè)具有重大影響。B企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤為85萬元，其中1至2月份實現(xiàn)的凈利潤為15萬元。在不考慮其他因素影響的情況下，要求計算A企業(yè)2008年應享有的投資收益，并進行相應的會計處理。

A企業(yè)2008年應享有的投資收益=15×10％+(85－15)×18％=14.1(萬元)

借：長期股權投資——損益調整

14.1

貸：投資收益

14.1

(二)按加權平均持股比例計算

仍以上題為例，假如無法獲悉1至2月份實現(xiàn)的凈利潤，其他條件不變。

加權平均持股比例=10％×12/12+8％×10/12=16.67

或=10％×2/12+18％×10/12=16.67％

A企業(yè)2008年應享有的投資收益=85×16.67％=14.16(萬元)

借：長期股權投資——損益調整

14.16

貸：投資收益

14.16

三、公允價值與賬面價值存在差異對計算投資收益的影響

公允價值與賬面價值之間存在的差異，是指投資企業(yè)投資時，被投資企業(yè)可辨認資產及負債的公允價值，與其賬面價值不一致而形成的差額。在此種情況下，投資企業(yè)在計算應享有的投資收益時。應對來源于被投資企業(yè)的凈利潤進行調整，并以調整后的凈利潤作為計算股權投資收益的依據(jù)。其詳細計算公式如下：

應享有投資收益=調整后凈利潤×持股比例

調整后凈利潤=調整前凈利潤-(按公允價值計算確定的成本費用一按賬面價值計算確定的成本費用)

例如：甲公司于2008年7月1日購入乙公司40％的股份，購買價款為4500萬元，對乙公司具有重大影響。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產負債的公允價值與賬面價值相同(如表1)。

已知乙公司于2008年實現(xiàn)的凈利潤為920萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有60％對外出售，甲公司與乙公司的會計年度及會計政策相同。固定資產、無形資產均采用直線法計提折舊進行攤銷。預計凈殘值均為零。甲、乙公司之間未發(fā)生任何內部交易與事項。要求根據(jù)上述資料計算甲公司2008年應享有的投資收益。并進行相應的賬務處理。

乙公司調整后凈利潤=920-[(1080-860)×60％+(2400/16-1800-360/16+(1200/8-1050-210/8)]=683(萬元)

甲公司應享有的投資收益=683×6/12×40％=136.6(萬元)

借：長期股權投資——損益調整

136.6

貸：投資收益

136.6

四、順流與逆流交易對計算投資收益的影響

順流、逆流交易是指投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易。其中，聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)將資產出售給投資企業(yè)的交易為逆流交易；投資企業(yè)將資產出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的交易為順流交易。應當值得注意的是無論是順流交易還是逆流交易，只要購入方在購八年度沒有將所購資產對外出售，投資企業(yè)在計算應享有被投資企業(yè)凈利潤的份額時，都應將其內部交易未對外實現(xiàn)的利潤予以剔除。另外對于逆流交易，出售年度計算應享有被投資企業(yè)凈利潤的份額時。則將對外交易實現(xiàn)的利潤予以加回。

例1、M公司于2008年1月1日取得甲公司25％的有表決權的股份，從而能夠對甲公司施加重大影響。假定M公司取得該項投資時，甲公司各項可辨認資產負債的公允價值與其賬面價值相同，M公司與甲公司所采用會計政策與會計期間一致，持有投資期間M公司的持股比例未發(fā)生變化，M公司有一非全資子公司N公司，M公司于每年年未編制合并報表。2008年9月18日甲公司將成本為700萬元的某商品以1000萬元的價格出售給M公司，M公司以取得的商品作為存貨核算，至2008年12月31日，M公司以對外出售了60％，剩余的存貨于2009年全部出售。甲公司2008年實現(xiàn)的凈利潤為2900萬元，甲公司2009年實現(xiàn)的凈利潤為2800萬元。要求根據(jù)上述資料分別進行2008年、2009年與M公司有關的賬務處理。

(一)2008年M公司會計處理：

1應享有的投資收益=[2900-(1000-700)×40％1×25％=695(萬元)

2會計分錄：借：長期股權投資——損益調整695

貸：投資收益

695

3編制合并報表時調整分錄：

借：長期股權投資

30[(1000-700)×40％×25％]

貸：存貨

30

(二)2009年M公司會計處理：

1應享有的投資收益=(2800+120)×25％=730(萬元)

2會計分錄：借：長期股權投資——損益調整

730

貸：投資收益

730

3編制合并報表時不再進行調整。

例2、M公司于2008年2月1日取得乙公司50％的有表決權的股份，并與R公司共同控制了乙公司，M公司取得該項投資時，乙公司除有一項固定資產的公允價值與賬面價值不一致外。其他資產與負債的公允價值與賬面價值相同，該項固定資產的公允價值為100萬元，賬面價值80萬元，采用直線法折舊，折舊年限為4年，M公司與乙公司所采用的會計政策與會計期間一致，M公司的持股比例未發(fā)生變化，M公司有一非全資子公司N公司，M公司于每年年未編制合并報表。2008年10月8日，M公司將一庫存商品出售給乙公司。成本600萬元，收入為900萬元，乙公司購入后作為存貨核算，至2008年12月31日，乙公司全部沒有對外出售。乙公司2008年實現(xiàn)的凈利潤為3 000萬元。到2009年末止，乙公司出售了該存貨的80％，2009年乙公司實現(xiàn)的凈利潤為2 600萬元。要求根據(jù)上述資料分別進行2008年、2009年與M公司有關的賬務處理。

(一)2008年M公司會計處理：

1應享有投資收益=[3000-(100/4-80/4)-(900-600)]×11/12×50％=1235.21(萬元)

2會計分錄：借：長期股權投資——損益調整1 235 21

貸：投資收益

1235.21

3編合并報表時的調整分錄：

借：營業(yè)收入450(900×50％)

貸：營業(yè)成本

300(600×50％)

投資收益

150

(二)2009年M公司會計處理：

1應享有投資收益=[2600-(100-25/2-80-20/3)-(900-600)×20％]×50％=1267.5(萬元)

2會計分錄：借：長期股權投資——損益調整

1267.5

貸：投資收益

1267.5

3編臺并報表時的調整分錄：

借：營業(yè)收入

90(900×20％×50％)

貸：營業(yè)成本

60(600x×20％×50％)

投資收益

30