任永平 黃梅君

[摘要]我國新的會計準則首次引入了“利得”與“損失”的概念。如何理解利得與損失，如何區(qū)別與其相近的諸如非常損失、營業(yè)外收入與支出，投資收益屬于收入還是利得?本文通過國內(nèi)外相關(guān)概念的比較，對其進行了有益的探索和思考。

[關(guān)鍵詞]利得；損失；投資收益；

營業(yè)外收支

“利得”、“損失”，是我國新會計準則(以下簡稱新準則)引入的一個重要概念，它既直接與利潤有關(guān)，又直接與所有者權(quán)益有關(guān)?？v觀世界主要發(fā)達國家或國際組織對利得和損失概念的闡述發(fā)現(xiàn)，對于利得和損失的理解還是相當無序的。例如，美國FASB第6號財務(wù)會計概念公告將利得、損失列為與收入、費用同等地位的會計要素；英國ASB則將利得擴展為包含收入的廣義利得。損失擴展為包含費用的廣義損失；而國際會計理事會(1ASB)則又將利得包含于“收益”要素中，損失包含于“費用”要素中，即“收益”包括了收入與利得。“費用”(廣義費用)包括了費用(狹義費用)與損失；澳大利亞與IASBro對利得和損失的理解相同。我國新準則中，利得和損失并不包括收入與費用，收入與費用也不包括利得與損失，但利得與損失又不是獨立的會計要素。究竟應(yīng)該如何認識我國新會計準則中的利得與損失，進而如何區(qū)別利得(損失)與收入(費用)，以及其他如營業(yè)外收支、投資收益等重要概念，對于深化利得與損失概念的理論認識，解決企業(yè)會計實務(wù)問題具有重要意義。

一、利得與損失——概念與特征

“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入”，“損失是指企業(yè)非日常活動所發(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出”。這是我國新準則對于“利得”和“損失”概念所作出的表述。這一表述揭示出了利得與損失概念所具有的四大特征：①來自于非日?；顒樱虎跁?dǎo)致所有者權(quán)益增減；③與所有者投入資本或分配利潤無關(guān)；④形成經(jīng)濟利益的流入或流出。之所以在會計要素中提出“利得”與“損失”之概念。其主要目的在于提高會計報表的信息質(zhì)量，使之能更好地提供具有預(yù)測價值和反饋價值的盈利和現(xiàn)金流量信息。收入與費用主要來自于企業(yè)日常的(ordinary)、主要的(Drimary)、可持續(xù)(ongoing)的經(jīng)營活動，認為是具有較高預(yù)測價值與反饋價值的信息，而利得與損失則主要用來表示不具有預(yù)測與反饋價值或預(yù)測與反饋價值較低的那部分信息。從利得與損失的四大特征上看，所有者權(quán)益增(減)、與所有者投入資本或分配利潤無關(guān)、經(jīng)濟利益流入(流出)，均不能表示出利得與損失在信息質(zhì)量——預(yù)測價值與反饋價值上的特征，因為這三個方面的特征僅僅闡述了利得與損失所形成的結(jié)果——增加與減少、流入與流出。或形成利得與損失的主體要求——非股東。也正因為如此，在IASB看來，利得(損失)與收入(費用)在本質(zhì)上是沒有區(qū)別的。利得與損失也就沒有必要單獨作為會計要素了。在國際層面上，對利得與損失的界定更多地是注重于對形成利得、損失之活動的界定，一般用“peripheral or incidental transac-tions”(外圍的或偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務(wù))來界定，或干脆用“除導(dǎo)致收入和所有者投資活動以外的經(jīng)濟事項”進行界定?；诨顒踊蚴马棸l(fā)生的性質(zhì)、程度、頻率，可以更好地預(yù)測由該活動產(chǎn)生的盈利和現(xiàn)金流量，因而基于活動的信息分類更符合會計信息質(zhì)量的要求。

我國新準則在定義利得與損失時采用了日?；顒优c非日?；顒拥姆诸悺！叭粘；顒印?，可以理解為“經(jīng)常性活動”，主要是指企業(yè)經(jīng)營活動?！胺侨粘；顒印卑藘蓚€方面的含義——“非活動”和“是活動，但非日常活動”。一方面。非企業(yè)活動當然更是非企業(yè)日常活動，例如，企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境變化形成的利得(如公允價值變動增值)，并非企業(yè)活動形成，而是來自于企業(yè)外圍經(jīng)濟環(huán)境的變化。另一方面，是企業(yè)活動但非企業(yè)日?；顒?，例如，企業(yè)處置固定資產(chǎn)的活動可能形成企業(yè)利得，但處置固定資產(chǎn)的活動雖屬于企業(yè)活動，卻不屬于企業(yè)日?；顒印H會計理事會(IASB)頒布的《編報財務(wù)報表的框架》在定義收入時采用了“日?；顒印?，在定義利得時強調(diào)了“可能是(may)”、也“可能不是(may not)”來自“日?；顒印保M管沒有直接使用“非日?；顒印保浜x通過舉例方式已經(jīng)隱含其中。我國新準則采用“非日?；顒印眮矶x利得與損失。也沒有將利得與損失定義為基本會計要素，這與國際財務(wù)報告準則在實質(zhì)上是一致的。

然而，企業(yè)活動是可以從多個維度進行劃分的，除了從活動發(fā)生的性質(zhì)上劃分為“日?；顒?ordinary)”和“非日常活動(extraordinary)，'或“營業(yè)活動(op-erating)”和“非營業(yè)活動(nonoperat-ing)”外，還可以從活動發(fā)生的程度上，劃分為“外圍活動(peripheral)”和“核心或主要的活動(core or primary)”；從活動發(fā)生的頻率上，劃分為“經(jīng)常性活動(frequent)”和“偶發(fā)性活動(inci-dental)”等。僅僅根據(jù)某一個方面的分類，有時并不能區(qū)別信息的預(yù)測和反饋價值。例如，在資本市場十分發(fā)達的今天，短期投資屬于企業(yè)一項經(jīng)常性活動應(yīng)無異議。但其收益信息是屬于“收入”還是“利得”?顯然，僅僅依靠日?；顒优c非日?；顒拥膮^(qū)別是無法區(qū)分所有收入(費用)與利得(損失)的。還必須輔之以活動的其他方面的分類。也正因為如此，IASB并沒有直接使用“非日?；顒印眮矶x利得和損失，在界定上留有一定的空間與彈性。這一點也是與我國準則關(guān)于利得與損失概念界定的不同之處。

二、利得(損失)與投資收益

按照利得(損失)與收入(費用)的概念界定，一項與股東投資活動無關(guān)的企業(yè)凈權(quán)益變動，不是屬于收入(費用)，就是屬于利得(損失)，也就是說，損益表上的項目，要么是收入(費用)，要么是利得(損失)。就我國損益表而言，營業(yè)收入(含商品銷售收入、利息收入、租金收入、手續(xù)費和傭金收入、保險費收入等)屬于收入；營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、三項期間費用、所得稅費用等屬于費用；資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益(損失)、營業(yè)外收入(支出)都屬于利得或損失。但如何理解我國損益表中的投資收益項目?投資收益項目從凈額反映這個角度，更多地像是利得(損失)，但從業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率上看，企業(yè)投資活動又應(yīng)該是屬于日?；顒印ＵJ定為收入(費用)也符合收入(費用)的定義。筆者認為。我國收益表中的投資收益項目是一個匯總的項目。既包括了某些收入(費用)、也包括了利得(損失)。根據(jù)我國新準則的規(guī)定，“投資收益”主要包括企業(yè)持有交易性金融資

產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置它們時實現(xiàn)的損益，也包括了長期投資成本法核算被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中的相應(yīng)部分和權(quán)益法核算下確認的投資損益。從國際慣例看，對于投資期間獲得的利息、股息，應(yīng)該屬于利息收入和股利收入，不屬于利得；對于具有控制權(quán)的股權(quán)投資收益(損失)，則通過合并報表相應(yīng)地還原為收入與費用，以及利得與損失；對于不具有控制權(quán)但具有重大影響的股權(quán)投資收益(損失)，則一般稱為“投資性收入(Investment Revenue)或投資性損失(Investment Loss)”。性質(zhì)上應(yīng)該屬于利用凈額表達的收入(費用)；對于投資轉(zhuǎn)讓中獲得的收益或損失(包括公允價值變動形成的)，則歸屬于利得或損失。由此看來，即便是收入(費用)，也不總是用總流入(總流出)來表示，對于股利收入以及利息收入，事實上也難以區(qū)分總流入與凈流入。美國、加拿大、以及國際會計理事會關(guān)于收入(費用)的定義。已經(jīng)放棄了“總流入”與“總流出”的概念，而僅用“流入(inflow)”與“流出(outflow)”。但我國新準則卻仍然采用總流入與總流出概念，顯得與國際慣例有些不協(xié)調(diào)。

三、利得、損失與營業(yè)外收支

營業(yè)外收入與營業(yè)外支出是我國會計核算中一個較有特色的概念。通常認為，營業(yè)外收支是與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各種收入與支出，主要包括處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失、債務(wù)重組利得或損失、盤盈利得與盤虧損失、捐贈利得與公益性捐贈支出等。顯然，我國營業(yè)外收支在內(nèi)容上屬于利得與損失，但反過來并不成立。例如，公允價值變動損益為利得或損失，但卻不屬于營業(yè)外收支。因此，可以認為，營業(yè)外收支是利得與損失以企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)性為基礎(chǔ)進行的一種分類，與企業(yè)經(jīng)營活動直接相關(guān)部分為經(jīng)營性利得與損失，與企業(yè)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的利得與損失則為營業(yè)外收支。在國際會計準則以及美國和加拿大的會計準則中，沒有直接與我國營業(yè)外收支直接相對應(yīng)的概念，比較接近的一個概念是“非常項目(extraordinary items)”。在非常項目的界定上。美國強調(diào)兩項特征：非正常性和偶發(fā)性(Unusual nature andInfrequency of occurrence)；加拿大則增加一項要求——不依賴于管理層或股東決策。為了防止管理層通過非常項目推卸自己的經(jīng)管責任，通常對非常損失規(guī)定比較嚴格，經(jīng)營分部的處置損益、長期資產(chǎn)的處置損益、甚至罷工損失均明確規(guī)定不得進入非常項目。如美國“9·11”恐怖事件造成的損失，經(jīng)FASB緊急問題行動小組(EITF)研究后認為也不得作為非常項目。此外，非常項目與會計主體所處的環(huán)境密切相關(guān)。在美國，一場洪澇如果發(fā)生在密西西比河沿岸，其引發(fā)的損失可能并不被認為是非常項目：但同樣的洪澇災(zāi)害，如果發(fā)生在沙漠的亞利桑那州，則可能就是非常項目?？梢?，國際上的“非常項目”與我國的“營業(yè)外收支”還是有一定差距的。

由此可見，區(qū)分利得(損失)與收入(費用)是基于提高信息質(zhì)量的需要。分類的定性標準應(yīng)該是能否區(qū)分信息的預(yù)測價值和反饋價值，基于活動性質(zhì)、程度、頻率等特征進行信息分類有助于企業(yè)損益表信息質(zhì)量的提高。損益表中的投資收益項目，是一個綜合利得損失以及收入費用的項目，不能簡單地劃分為利得(損失)或收入(費用)。營業(yè)外收支是利得(損失)中與企業(yè)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的部分，屬于利得或損失，但與同樣屬于利得或損失的“非常項目”有著較大的區(qū)別。