楊 坤

[摘要]我國自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，這一重大的減稅政策會對企業(yè)的納稅籌劃方法產(chǎn)生較大影響。本文從增值稅納稅人身份的選擇、固定資產(chǎn)購入方式、租賃方式、折舊方式、處置方式等方面提出了企業(yè)在增值稅轉(zhuǎn)型后的納稅籌劃策略，

[關(guān)鍵詞]增值稅轉(zhuǎn)型；納稅人；固定資產(chǎn)；納稅籌劃

2009年1月1日起，在全國所有行業(yè)、所有地區(qū)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣；購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；小規(guī)模納稅人征收率降低為3％，將礦產(chǎn)品的增值稅稅率由13％恢復(fù)為17％。增值稅轉(zhuǎn)型減輕了納稅人的稅負(fù)，消除了重復(fù)征稅，有利于鼓勵投資和擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變。目前，金融危機(jī)正對實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大不利影響，全球經(jīng)濟(jì)增長出現(xiàn)明顯放緩勢頭。在這種形勢下，企業(yè)應(yīng)關(guān)注增值稅轉(zhuǎn)型這一重大的減稅政策，積極調(diào)整轉(zhuǎn)型后的納稅籌劃策略。

一、納稅人身份的籌劃

增值稅轉(zhuǎn)型后，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人都減輕了稅負(fù)，選擇何種納稅人身份成為企業(yè)納稅籌劃考慮的首要問題。納稅人身份的選擇可以通過增值率判別法進(jìn)行分析。在適用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比，與應(yīng)納稅額成正比，假定銷售額和購進(jìn)額均不含增值稅，計(jì)算公式為：

增值率=(銷售額一購進(jìn)額)÷銷售額

或者：增值率=(銷項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額)÷銷項(xiàng)稅額。

一般納稅人應(yīng)納增值稅：銷售額×適用稅率×增值率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=銷售額×征收率

按照17％的基本稅率和3％的征收率計(jì)算出應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)為：

銷售額×17％×增值率=銷售額×3％

增值率=3％÷17％=17 65％

因此，當(dāng)增值率=17.65％時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)相同；當(dāng)增值率<17.65％時，小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率>17.65％時，一般納稅人的增值稅稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；按照13％的低稅率和3％的征收率可以計(jì)算出應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)為23.08％，分析同上。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此，對于新開業(yè)的企業(yè)，應(yīng)合理估計(jì)企業(yè)的年應(yīng)稅銷售額，經(jīng)測算增值率若低于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，在辦理稅務(wù)登記時申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。對于小規(guī)模納稅人，經(jīng)測算增值率低于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，為減輕稅負(fù)，需要變更為一般納稅人，關(guān)鍵在于如何具備一般納稅人的認(rèn)定條件，可以通過健全會計(jì)核算制度，擴(kuò)大銷售額，達(dá)到一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并將增值率控制在平衡點(diǎn)以下，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請變更成為一般納稅人。若經(jīng)測算增值率高于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，需要由一般納稅人變更為小規(guī)模納稅人，只能通過縮小銷售規(guī)模來實(shí)現(xiàn)，分拆機(jī)構(gòu)是常有的縮小銷售規(guī)模的方法。

例1：假定某市一家商業(yè)企業(yè)2009年不含稅銷售額140萬元，會計(jì)核算制度健全，符合一般納稅人認(rèn)定條件，適用增值稅稅率17％，但該企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的60％，經(jīng)測算增值率為40％，高于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，一般納稅人的增值稅稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個獨(dú)立核算的下屬企業(yè)。銷售額分別為75萬元和65萬元，符合小規(guī)模納稅人的認(rèn)定條件，適用3％征收率。

分拆前應(yīng)納增值稅=140×17％-140×60％×17％=9.52萬元

分拆后應(yīng)納增值稅=75×3％+65×3％=4.2萬元

顯然，將該企業(yè)一分為二，按小規(guī)模納稅人身份進(jìn)行納稅。每年可少納增值稅5.32萬元，同時少納城建稅及教育費(fèi)附加0.532萬元。年節(jié)約間接稅款5.852萬元。

當(dāng)然，這是僅就增值率而言的，利用納稅人身份進(jìn)行籌劃還應(yīng)考慮以下因素：不是所有納稅人可以自由選擇作為一般納稅人或小規(guī)模納稅人，企業(yè)一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人：一般納稅人分拆機(jī)構(gòu)注銷原企業(yè)。成立新企業(yè)的成本支出；納稅人轉(zhuǎn)變身份后銷售額的變化、可能引起客戶群體、數(shù)量的變化，導(dǎo)致企業(yè)利潤的變化等，企業(yè)應(yīng)權(quán)衡利弊，使稅后收益最大化。

二、固定資產(chǎn)購入方式的籌劃

增值稅轉(zhuǎn)型后，取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，稅收因素在設(shè)備投資時的重要性降低。在同等條件下，選擇國產(chǎn)設(shè)備，在降低投資成本的同時，也能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對購銷雙方都有利。此外，外購固定資產(chǎn)(小汽車、摩托車和游艇除外)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)金額依7％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除，企業(yè)外購固定資產(chǎn)時，可以根據(jù)情況把自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購運(yùn)費(fèi)，或者由銷貨方將運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，使購貨方獲得運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，降低稅負(fù)。

在固定資產(chǎn)結(jié)算方式的選擇上，如果企業(yè)以現(xiàn)金購入固定資產(chǎn)，需要支付大量的現(xiàn)金。在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不充裕的情況下，應(yīng)盡量延遲付款，為企業(yè)贏得一筆無息貸款，可利用結(jié)算方式進(jìn)行籌劃：未付出貨款先取得對方開具的增值稅專用發(fā)票；使銷售方接受托收承付和委托收款的結(jié)算方式；采取賒購或分期付款方式。如果企業(yè)資金充裕，可要求銷貨方提供現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠，在折扣期內(nèi)付款獲得現(xiàn)金折扣。

此外，企業(yè)也可考慮以下特殊的購貨方式：如果采用以物易物的方式，以企業(yè)存貨換入固定資產(chǎn)。在擴(kuò)大銷售的同時，可以節(jié)省現(xiàn)金支出；采用以舊換新的方式購入固定資產(chǎn)。企業(yè)既能較好地處理舊貨，又能以優(yōu)惠的價格取得新貨；如果采用還本銷售的方式，在購入固定資產(chǎn)一定期限后，銷貨方將價款全部或部分退還，可降低購入成本。這些購貨方式雖然沒有直接獲得節(jié)稅收益，但購貨方可以獲得稅收以外的收益。

三、固定資產(chǎn)租賃方式的籌劃

根據(jù)國稅函[20001514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》規(guī)定：其他單位(未經(jīng)中國人民銀行或商務(wù)部批準(zhǔn))從事融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收增值稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收營業(yè)稅。對于經(jīng)營租賃收入征收營業(yè)稅，對租賃凈收益征收企業(yè)所得稅。由于不同的租賃方式會影響企業(yè)稅負(fù)，下面對固定資產(chǎn)的三種租賃方式進(jìn)行探討：

例2：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，兼營融資租賃業(yè)務(wù)(未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn))。2009年6月按照乙企業(yè)的要求購入一臺大型設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明的價款5000萬元，增值稅額850萬元，該設(shè)備使用年限5年，采用直線法折舊。為簡化計(jì)算，不考慮殘

值和清理費(fèi)用，也不考慮城建稅和教育費(fèi)附加。假定租賃期為5年。每年獲得租賃收入1200萬元，分別比較租賃期內(nèi)不同租賃方式對甲、乙企業(yè)稅負(fù)的影響。

甲企業(yè)：

方式一：融資租賃，不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，到期收回原固定資產(chǎn)，只征收營業(yè)稅。年租賃成本=(5000+850)÷5=1170萬元。應(yīng)納營業(yè)稅=(1200-1170)×5％×5=7.5萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=《1200×5-5850-7.5)×25％=35.63萬元，5年稅負(fù)合計(jì)4313萬元

方式二：融資租賃，轉(zhuǎn)移所有權(quán)，到期不收回原固定資產(chǎn)，只征收增值稅。甲企業(yè)為增值稅一般納稅人。該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，應(yīng)納增值稅=1200÷(1+17％)×17％×5-850=21.79萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1200÷(1+17％)×5-5000]×25％=32.05萬元，5年稅負(fù)合計(jì)53.84萬元

方式三：經(jīng)營租賃。以營業(yè)額全額按服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，甲企業(yè)每年計(jì)提折舊費(fèi)1000萬元。應(yīng)納營業(yè)稅：1200×5％×5=300萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1200-1000-60]×25％×5=175萬元。5年稅負(fù)合計(jì)475萬元

乙企業(yè)：融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，以計(jì)提折舊的方式分期扣除。經(jīng)營租賃方式租人發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除，無論哪種方式，乙企業(yè)每年均可少納企業(yè)所得稅300萬元。

通過比較不難發(fā)現(xiàn)，對甲企業(yè)而言，選擇方式一稅負(fù)最輕。對乙企業(yè)而言，由于租賃費(fèi)可稅前扣除，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況和企業(yè)資金狀況選擇租賃方式：若企業(yè)資金比較緊張，只是短期使用固定資產(chǎn)，可選擇經(jīng)營租賃；若需要較長時間使用固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)技術(shù)更新?lián)Q代較快，為降低財(cái)務(wù)風(fēng)險，可選擇融資租賃。

四、固定資產(chǎn)折舊方式的籌劃

企業(yè)所得稅法規(guī)定。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。一般來說，在稅率不變的情況下，選擇加速折舊方法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。初期較大的折舊額會使企業(yè)繳納的所得稅降低，相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款。采用加速折舊法計(jì)提折舊的節(jié)稅效果比采用直線法明顯，尤其是采用雙倍余額遞減法，在通貨膨脹的環(huán)境下節(jié)稅效果更為明顯。如果企業(yè)的固定資產(chǎn)更新?lián)Q代較快或者常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)，可以選擇縮短折舊年限或者選擇加速折舊的方法，合法地減少稅款。此外，企業(yè)在創(chuàng)辦初期享受減免稅優(yōu)惠時，可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅優(yōu)惠期結(jié)束以后計(jì)入成本，獲得節(jié)稅收益。

五、固定資產(chǎn)處置方式的籌劃

根據(jù)財(cái)稅[2008]170號、財(cái)稅[2009]9號、國稅函[2009]90號文件，增值稅轉(zhuǎn)型后，銷售舊固定資產(chǎn)的政策有三大變化：第一、取消了納稅人銷售自己使用過符合條件的固定資產(chǎn)增值稅減免優(yōu)惠，擴(kuò)大了征收范圍；第二、取消了統(tǒng)一的稅負(fù)和單一的稅額式減免形式，征稅方式復(fù)雜化；第三、取消了對舊機(jī)動車經(jīng)營單位銷售舊機(jī)動車做出的專門規(guī)定。納稅人應(yīng)關(guān)注銷售舊貨政策的變化，選擇合適的固定資產(chǎn)處置方式減輕稅負(fù)。

例3：青島市某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年6月15日擬將一臺已使用過的機(jī)器設(shè)備以200萬元價格出售。該設(shè)備購人時的含稅價格為234萬元，比較銷售舊固定資產(chǎn)在增值稅轉(zhuǎn)型前后的變化。

(1)增值稅轉(zhuǎn)型前，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，一律按4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。

(2)增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅方式會因固定資產(chǎn)購八時間不同有所區(qū)別。

假定設(shè)備是2008年12月31日前購入的，按4％的征收率減半征收增值稅，應(yīng)納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。

假定設(shè)備是2009年1月1日以后購入的。按照適用稅率征收增值稅，應(yīng)納增值稅=200÷(1+17％)×17％=29.06萬元。

由于購入設(shè)備時進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元允許抵扣，處置舊固定資產(chǎn)售價未超過原值，不會增加企業(yè)的間接稅負(fù)；如果售價超過原值。處置舊固定資產(chǎn)的增值額需交納增值稅，增加了企業(yè)的間接稅負(fù)。企業(yè)處置已使用過的舊固定資產(chǎn)，通常售價會低于原值，企業(yè)為彌補(bǔ)固定資產(chǎn)出售損失，可以尋求關(guān)聯(lián)企業(yè)或者具有良好合作關(guān)系的企業(yè)，雙方簽訂協(xié)議，以低價出售固定資產(chǎn)的同時，以優(yōu)惠價購八原材料，通過以物易物的銷售方式獲得雙贏。

例4：青島市某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，2009年6月15日擬將一臺已使用過的機(jī)器設(shè)備以30萬元價格出售，該設(shè)備購入時的含稅價格為46.8萬元。銷售舊固定資產(chǎn)在增值稅轉(zhuǎn)型前后會有怎樣的變化呢?

(1)增值稅轉(zhuǎn)型前，應(yīng)納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。

(2)增值稅轉(zhuǎn)型后。假定設(shè)備是2008年12月31日前購入的，應(yīng)納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。

假定設(shè)備是2009年1月1日以后購入的，按財(cái)稅[2009]9號文規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2％征收率征收增值稅，應(yīng)納增值稅=30÷(1+3％)×2％=0583萬元。

可見，增值稅轉(zhuǎn)型后，小規(guī)模納稅人處置2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，取消了減半征收的優(yōu)惠，由于降低了征收率，稅負(fù)變化不大，但小規(guī)模納稅人購八固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額仍然不允許抵扣，因此小規(guī)模納稅人處置舊固定資產(chǎn)存在重復(fù)征稅問題，在購置和處置固定資產(chǎn)時需要慎重，以免加重企業(yè)稅負(fù)。