淺析稅前扣除關(guān)聯(lián)方利息支出之層次

黃　菊

摘要:隨著新《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)配套政策的實(shí)施，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前標(biāo)準(zhǔn)陸續(xù)頒布了一系列條款進(jìn)行規(guī)范。本文試根據(jù)新稅法的立法精神，對(duì)關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)分三個(gè)層次進(jìn)行了簡(jiǎn)單分析。

關(guān)鍵詞:稅前；關(guān)聯(lián)方；利息支出；層次

企業(yè)資本通常由權(quán)益性資本和債務(wù)性資本組成，如果債務(wù)性資本占整個(gè)資本的比例過(guò)大，通常稱之為資本弱化。企業(yè)往往愿意采用債權(quán)投資的形式，原因主要在于支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣，而支付給股東的股息卻不能在稅前扣除，所以選擇借債融資方式比權(quán)益融資方式，從稅收的角度來(lái)說(shuō)更具有優(yōu)勢(shì)。因此，對(duì)于同屬一個(gè)利益集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)說(shuō)，就有動(dòng)機(jī)通過(guò)操縱融資方式，降低集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。關(guān)聯(lián)企業(yè)間在為投資經(jīng)營(yíng)而籌措資金時(shí)，常?？桃庠O(shè)計(jì)資金來(lái)源結(jié)構(gòu)，加大借入資金比例，擴(kuò)大債務(wù)與權(quán)益的比率，人為形成“資本弱化”。因此，國(guó)際上通行做法是對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例做出限制，以防范企業(yè)通過(guò)操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前扣除、降低稅收負(fù)擔(dān)。

在內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一之前，我國(guó)稅法對(duì)資本弱化也有相應(yīng)的限制規(guī)定。外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。而內(nèi)資企業(yè)則要遵守“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除”的規(guī)定。隨著新稅法的實(shí)施，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)方利息支出標(biāo)準(zhǔn)陸續(xù)頒布了一系列條款進(jìn)行規(guī)范。

2007年3月16日十屆全國(guó)人大五次會(huì)議審議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接收的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2007年11月28日國(guó)務(wù)院審議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第119條規(guī)定：債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。2008年9月23日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息支出的扣除做出了明確規(guī)定。2009年1月8日國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）對(duì)資本弱化管理也做出了具體規(guī)定。

筆者認(rèn)為，要對(duì)關(guān)聯(lián)方利息支出進(jìn)行正確的稅務(wù)處理，必須對(duì)利息支出的稅前扣除注意以下三個(gè)層次：

1稅前全額扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出

關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息準(zhǔn)予稅前據(jù)實(shí)扣除，應(yīng)滿足以下兩個(gè)條件之一：

1.1借款利率不超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率，而且企業(yè)能夠提供以下證明材料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的：

①企業(yè)償債能力和舉債能力分析；

②企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；

③企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說(shuō)明；

④關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；

⑤關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；

⑥企業(yè)提供的抵押品情況及條件；

⑦擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；

⑧同類同期貸款的利率情況及融資條件；

⑨可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；

⑩其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。

1.2企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的

因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、所得稅返還等原因，企業(yè)是實(shí)際稅負(fù)并不等同于企業(yè)法定稅率。何謂實(shí)際稅負(fù)？按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]第043號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)率（簡(jiǎn)稱稅負(fù)率）=應(yīng)納所得稅額÷利潤(rùn)總額×100%。

例如，企業(yè)2008年利潤(rùn)總額為1,000萬(wàn)元，當(dāng)年列支與之具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的A企業(yè)的融資利息50萬(wàn)元，2008年應(yīng)納所得稅100萬(wàn)元，則該企業(yè)2008年企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)為10%。A企業(yè)2008年的實(shí)際稅負(fù)為15%，由于該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)低于A企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息50萬(wàn)元可以全額扣除。

如果A企業(yè)2008年的實(shí)際稅負(fù)為8%，由于該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于A企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息50萬(wàn)元不能全額扣除。應(yīng)按照該企業(yè)與A企業(yè)2：1，即債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例予以扣除。

2允許部分稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出

根據(jù)121號(hào)文件規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1；其他企業(yè)，為2:1。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50％的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。原規(guī)定比例是0.5:1，現(xiàn)在規(guī)定其他企業(yè)的比例是2:1，比值是擴(kuò)大了，但絕不是簡(jiǎn)單地?cái)U(kuò)大4倍的概念。

例如，A、B兩公司共同出資成立了C公司，三家公司均為內(nèi)資非金融企業(yè)，C公司注冊(cè)資本2,000萬(wàn)元，其中A公司出資300萬(wàn)元，B公司出資1,700萬(wàn)元，C公司分別向A、B借款800萬(wàn)元、3,500萬(wàn)元。

對(duì)A公司而言，按照新扣除標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除借款本金限額為600萬(wàn)元；按照舊扣除標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除借款本金限額為1,000萬(wàn)元，新規(guī)定的限額比舊規(guī)定限額少了400萬(wàn)元，并不是擴(kuò)大的關(guān)系。

對(duì)B公司而言，按照新扣除標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除借款本金限額為3,400萬(wàn)元；按照舊扣除標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除借款本金限額為1,000萬(wàn)元，新規(guī)定的限額比舊規(guī)定限額多了2,400萬(wàn)元，新規(guī)定是舊規(guī)定的3.4倍，并不是擴(kuò)大了4倍的關(guān)系。所以新稅法實(shí)施前后可以扣除的債權(quán)性投資比例不能簡(jiǎn)單地理解為比例擴(kuò)大了，而是與各自權(quán)益性投資的基數(shù)有關(guān)。

3不得在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出

稅前不得扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出包含兩種情況：

第一種情況是，根據(jù)121號(hào)文件規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

其中：

標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定的比例。

關(guān)聯(lián)債資比例是指根據(jù)所得稅法第四十六條及所得稅法實(shí)施條例第一百一十九的規(guī)定，企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（以下簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（以下簡(jiǎn)稱權(quán)益投資）的比例，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。

關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下：

關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

其中：

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。

第二種情況是，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來(lái)經(jīng)特別納稅調(diào)整后需要補(bǔ)繳所得稅而支付的利息。新稅法實(shí)施條例明確規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。規(guī)定加收的利息，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

參考文獻(xiàn):

[1]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.2007年3月16日十屆全國(guó)人大五次會(huì)議審議通過(guò).

[2]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例.2007年11月28日國(guó)務(wù)院審議通過(guò).

[3]關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知.2008年9月23日財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布.

[4]特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）.2009年1月8日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布.