新準則下企業(yè)盈余管理問題研究

倪慧玲

【摘 要】新會計準則的頒布與實施對企業(yè)盈余管理有了諸多新限制也在一定程度上擴大了可利用的操作空間。本文從新會計準則對我國上市公司盈余管理的影響出發(fā)，主要就新準則下盈余管理方式受到的制約和尚存的空間進行探討。

【關鍵詞】盈余管理 新會計準則 限制 空間

一、盈余管理概述

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)自身利益或市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內，以會計政策的可選擇性為前提，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇運用、交易事項的時點控制以及關聯(lián)交易的適度調節(jié)等方法來達到平衡利潤、穩(wěn)定股價、合理避稅等目的。適度的盈余管理是一個公司的財務管理技術不斷走向成熟的標志，是企業(yè)管理當局管理水平的體現(xiàn)，但濫用盈余管理則會影響會計信息質量的可靠性。新準則的頒布使得傳統(tǒng)的盈余手段受到限制，對利潤的操縱行為有制約作用，提高了盈余數(shù)據(jù)信息質量。

二、新準則對盈余管理的限制

1.取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法

新會計準則規(guī)定企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法，確定發(fā)出存貨的實際成本，取消了原來存貨發(fā)出時可以采用后進先出法的規(guī)定，使企業(yè)的存貨流轉得以真實地反映，所有企業(yè)的當期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，加強了會計信息的可比性，消除了人為調節(jié)因素。后進先出法在存貨發(fā)出計價時，是使用最后一次購入的原材料價格計算發(fā)出材料成本。先進先出法則是使用最開始購入的原材料價格來計算發(fā)出材料成本。在兩種同時可供選擇的計價方法下,當原材料價格下跌時, 企業(yè)就會采用后進先出法擴大公司的利潤；當原材料價格上升時，則改用先進先出法，以此達到控制利潤的目的。新會計準則取消后進先出法提高了會計信息的真實性，有效消除了人為調節(jié)因素。

2.部分資產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提，不得轉回

運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回，達到操縱企業(yè)利潤的目的，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的手段之一。新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回?！伴L期投資減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”等，計提后不得在以后會計期間內轉回，只能在處置相關資產(chǎn)時，再進行會計處理。這一規(guī)定遏制了企業(yè)利用減值準備的計提和沖回在各會計期間之間調節(jié)盈余的企圖。

3.擴大合并報表的合并范圍

新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已經(jīng)發(fā)生變化，從側重母公司轉為側重實體理論。新會計準則對子公司的衡量標準是基于實質上的“控制”而不再是股權比例。母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務性質特殊的子公司以及所有者權益為負數(shù)的子公司。這一變革遵循了實質性會計原則，使得合并報表是對企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務狀況信息的真實反映，使企業(yè)無法采用以股權比例分離子公司的手段將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并財務報表的合并范圍中剔除來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績。

4.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值代替公允價值

在同一控制下的企業(yè)進行合并時被合并方的資產(chǎn)和負債按照原賬面價值確認,不再按公允價

值進行調整，也不形成商譽，有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。

三、新準則下盈余管理的空間

1.新準則有條件地引入了公允價值計屬性，使企業(yè)盈余管理彈性增強

我國新的會計準則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價值的計量屬性?，F(xiàn)階段我國并不完全具備采用公允價值的經(jīng)濟環(huán)境并且資產(chǎn)評估市場不夠充分，在這種情況下公允價值的確認顯然很難公允。

2.新準則擴大了借款費用資本化的范圍，為上市公司操縱利潤提供了途徑

一是擴大了可予資本化的資產(chǎn)范圍：原來僅為允許資本化的只有固定資產(chǎn)，而根據(jù)新會計準則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這就既包括了固定資產(chǎn)，也包括了需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。二是擴大了可予資本化的借款范圍：原來僅為專門借款，現(xiàn)在包括專門借款和一般借款。根據(jù)規(guī)定，如果相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許資本化。

3.資產(chǎn)減值準備制度的局限性給盈余管理提供了機會

新會計準則體系擴大了減值使用范圍。應當計提減值準備的不僅局限于原先的八項資產(chǎn)、存貨，生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應計減值準備。

4.新準則為企業(yè)利用債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調節(jié)利潤提供可能

與舊規(guī)范債務重組收益計入資本公積不同，新準則規(guī)定由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。在企業(yè)無力償還債務或出現(xiàn)虧損的情況下，可以進行債務重組，一旦獲得債務全部或部分豁免，企業(yè)都將會獲得利潤，財務狀況可能會因此而得到明顯改善。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

5.無形資產(chǎn)開發(fā)費用處理為企業(yè)的盈余管理提供了方便

舊規(guī)范將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用，新無形資產(chǎn)準則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。規(guī)定企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，可以確認為無形資產(chǎn)。盡管新會計準則對公司的研究階段和開發(fā)階段進行了定義區(qū)分。但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜，風險較大，很難明確區(qū)分研究和開發(fā)的階段，各企業(yè)可以利用研發(fā)支出費用化和資本化的分界點的劃分操縱利潤，達到盈余管理的目的。

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