趙彩虹

【摘要】會計準則的制定被視為各方利益達到均衡狀態(tài)的博弈過程,各方參與準則制定過程中的目的是使自己利益最大化。本文基于我國會計準則制定過程中所面臨的中國特色的政治、經(jīng)濟環(huán)境,分析了在準則制定過程中政府作為制定主體的必然性,以及在準則制定過程中,會計準則制定者(政府)和會計準則需求者(上市公司)之間的博弈,從經(jīng)濟學的視角剖析會計準則制定過程中各方的博弈。

【關(guān)鍵詞】會計準則;博弈;理論

一、引言

基于企業(yè)的契約理論,企業(yè)的本質(zhì)是利益相關(guān)者的一組合約。利益相關(guān)者,以及作為投入企業(yè)的各產(chǎn)權(quán)主體,地位是平等的,有權(quán)參與企業(yè)利益的分配。但是由于信息不對稱和兩權(quán)分離的存在,使得委托人采取各種措施降低代理成本,首要措施就是采取會計報告和對報告信息的監(jiān)管。會計準則作為會計信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范,本身應(yīng)是利益相關(guān)者博弈的結(jié)果,是利益相關(guān)方共有信息的自覺維護系統(tǒng),由于有了共有信念,參與人在博弈中才能達到穩(wěn)定均衡狀態(tài),所以要保證會計準則的科學、公正、權(quán)威和有效率,就必須保證利益相關(guān)者的充分參與及制定機構(gòu)的獨立性。因此基于博弈論的視角研究會計準則制定者參與范式具有重要的理論研究價值和實際應(yīng)用指導意義。

二、我國會計準則制定模式中各方的博弈

(一)我國會計準則制定主體與會計準則實施的博弈

從上述博弈模型中可以看出,如果政府是會計準則的制定主體,并將準則以法規(guī)制度的形式頒布,上市公司遵循該準則,將會樹立比較好的公司形象,經(jīng)營業(yè)績較為可觀,獲得監(jiān)管部門的認可,其投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者、客戶都非常滿意,政府和上市公司都達到最佳效用,第一種策略是最優(yōu)的。如果上市公司不按照政府頒布的會計準則進行信息披露,可能會降低股東及債權(quán)人的信心,股價可能下跌,債權(quán)融資成本也可能加大,對政府而言也因為制定相關(guān)準則花費了成本沒有取得任何效用,政府和上市公司達到第二種策略。如果政府不作為會計準則制定主體,也不以制度形式發(fā)布準則,政府和上市公司的效用要視其不同的經(jīng)濟環(huán)境而定。也就是說,政府和上市公司的效用都是未知的。

縱觀世界各國會計準則制定主體,一共有三種模式,一種是民間組織,如美國和英國;一種是半官方組織,如日本;一種是純官方組織,如我國。我國會計準則的緣起、制定機構(gòu)、制定程序上均由政府作為準則制定的主體。其原因在于:1.我國政府部門在整體上是企業(yè)最大的投資者,也是絕對最大的企業(yè)外部利益主體,職能性較強,能保證所制定的準則的強制執(zhí)行,而且能保證準則的權(quán)威性。2.弱小的會計職業(yè)界還無法承擔制定會計準則的重任。3.我國長期以來形成的守法習慣和思維定式,使原有的政府制定方式具有習慣性。

從經(jīng)濟學角度而言,會計準則作為一種公共產(chǎn)品,對它的消費具有非排他性,人們不能用在市場上控制私人物品消費的辦法去控制會計準則的消費,必然導致人們的搭便車行為和機會主義。而由于制定主體和交易費用的存在,人們又難以通過私人方式達成協(xié)議,只能由政府制定,可以利用政府的強制性克服因搭便車心理造成的公共物品短缺。所以不論從我國的歷史發(fā)展還是經(jīng)濟學的角度出發(fā),我國現(xiàn)行的以政府為主體制定會計準則具有歷史意義和存在的價值。

(二)會計準則制定過程中的博弈

博弈論追求的理想境界是達到帕累托最優(yōu)的納什均衡,按博弈各方是否達成一個有約束力的協(xié)議分為合作博弈和非合作博弈。既然我國準則的制定、頒布都是以政府作為主體并具有強制執(zhí)行的特點,所以會計準則是合作博弈。按博弈各方行動的先后順序分為靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈,前者是指各博弈方同時選擇行動或雖非同時行動但后行動者并不知道前者采取了什么行動;反之為動態(tài)博弈。由于會計信息本身具有完全透明性,因此屬于動態(tài)博弈。從博弈各方對對手的特征、戰(zhàn)略空間和支付函數(shù)的知識博弈分為完全信息博弈和不完全信息博弈。信息越完全,越有利于準則制定得充分,博弈效果越好。本文基于以上評述,結(jié)合我國會計準則制定程序和國際會計準則制定程序的比較,分析我國會計準則制定過程中的博弈。

財政部于2003年完成會計準則委員會的改組,建立新的工作機制。新的會計準則委員會下設(shè)多個專業(yè)委員會以及160多個專家組成的會計準則咨詢組。改制后的會計準則委員會突出會計準則咨詢專家組的作用。中國會計準則和國際會計準則制定過程如圖1、圖2所示。

從以上的會計準則制定程序來看,我國會計準則的制定過程公開性不足,不能做到充分博弈。會計準則的制定本應(yīng)成為博弈各方為實現(xiàn)自身經(jīng)濟利益最大化而進行的博弈過程,但我國會計準則的制定主體基本是技術(shù)型的政府官員,他們僅僅是政府機構(gòu)以及基于國有企業(yè)的國有資本的國有資產(chǎn)所有者的利益代表。然而,目前我國的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌期是多種經(jīng)濟成分并存,但這些利益集團的意見并沒有在準則中得以體現(xiàn)。這種機制產(chǎn)生的會計準則往往會摻雜政府強權(quán)博弈的色彩,會出現(xiàn)對各方利益顧及不周全的弊端,提高了準則的運行成本和監(jiān)督成本。

我國會計準則制定過程中除了最后一個階段社會公眾能夠看到會計準則的最后發(fā)布稿以外,前三個階段都存在公開性不足甚至不公開的情況。廣大社會公眾無法在準則的初稿擬定過程中發(fā)表意見,為何制定該項準則,為誰制定,對會計準則制定背景沒有基本認識,可能只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導講話中了解到今年我國將制定哪些會計準則,至于準則的進展情況甚至為何有些準則 “夭折”了,也不得而知。對會計準則的討論和認識如同“盲人摸象”,即使最后看到會計準則的征求意見稿,也由于事前沒有準備而措手不及,不能充分發(fā)表意見。何況我國最新頒布的會計準則征求意見稿最短的16天,最長的31天,這段時間還包括“自上向下”的傳遞和“自下而上”的送呈,其實并沒有留下充分的時間讓參與者仔細研讀征求意見稿,了解經(jīng)濟后果進而形成自己的獨立意見。在我國會計準則的制定過程中,財政部會計司擁有制定會計準則的權(quán)力,會計準則委員會收集社會各界對會計準則征求意見稿的討論意見,全部提交會計司專家組進行審核。意見采納與否、準則最后是否上報均由政府批復(fù),會計準則委員會沒有表決的權(quán)力。相比IASB和國際會計準則制定過程中的公允程序,外界對這些過程均不得而知。這也給了我國正式發(fā)布一項基本準則和38項具體準則只經(jīng)歷了短短的8個月,比國際會計準則一般每個準則從醞釀到正式發(fā)布需要2—3年的時間速度更快的充分理由。葛家澍、劉鋒(2003)曾指出,在查詢財政部保存的以前會計準則征求意見稿時,發(fā)現(xiàn)并沒有來自上市公司的意見。一種行業(yè)是在各種利益集團的存在下運行的,這些利益集團因為準則的不同數(shù)量、類型、性質(zhì)和程度而向準則制定機構(gòu)游說,構(gòu)成準則的需求者,準則的形成是不同準則制定機構(gòu)的博弈產(chǎn)物。我國會計準則制定的博弈過程在一定程度上也導致了上市公司會計信息披露在某些方面不能滿足廣大投資者的信息需求的必然結(jié)果。下面通過構(gòu)建會計準則提供者與會計準則需求者的博弈模型(表2)來說明上市公司為何對準則制定的態(tài)度比較冷淡。

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表2中所述的博弈模型建立的假設(shè)條件是:A代表上市公司,B代表政府,A和B都是理性的經(jīng)濟人,在有限范圍內(nèi)追求自身利益最大化;信息可自由流動;上市公司可以選擇提出或不提出征求意見。B可以選擇接受或不接受上市公司提出的意見。這樣兩者之間出現(xiàn)四種策略組合。其中(E4>E3>E2>E1),當上市公司不提出意見時,可能得到的收益是E3或E4,卻又不必付出提出意見所花的任何成本,所以上市公司習慣選擇沉默。

從以上的模型可以推斷出,政府作為準則制定主體,準則需求者遵循準則雙方能達到最佳均衡,但是目前我國上市公司對會計準則制定的反應(yīng)態(tài)度冷淡,會計信息失真現(xiàn)象相當嚴重。會計準則的合作性博弈受到質(zhì)疑。所以從制定主體角度上來說,應(yīng)廣泛吸收社會各界人士參加到準則制定過程中。尤其要進一步發(fā)揮會計準則咨詢委員會的作用。從準則制定程序看,拓寬會計準則征求意見稿和正式稿的傳遞渠道,建立暢通的準則制定機構(gòu)和社會各界進行信息溝通的平臺,讓更多的人了解準則制定機構(gòu)和制定程序。提高準則制定程序的規(guī)范化、科學化和公開化。多方利益集團多次博弈之后逐步形成會計準則。如果想使得博弈充分,需要博弈的次數(shù)多、完善的博弈機制、局中人的關(guān)系才能接近納什均衡狀態(tài)。在該狀態(tài)下,會計準則成為社會各界普遍愿意接受的市場規(guī)則,任何人若想暫時獲得收益而違反準則,必然從別的方向受到更大的懲罰。隨著社會環(huán)境的發(fā)展和變遷,舊的準則規(guī)范不能涵蓋新的會計業(yè)務(wù)或發(fā)現(xiàn)漏洞,將再次引起多方利益集團的博弈,結(jié)果是達到新的納什均衡。經(jīng)過多次博弈后,會計準則不斷得到發(fā)展和完善,社會公認程度日益提高。納什均衡點逐步從低層次向高層次遞進,最終趨向帕累托最優(yōu)。所以理想的會計準則模式是完全信息的動態(tài)合作博弈形成的子博弈納什均衡下的合作博弈。當然,理想的模式難以實現(xiàn)。會計準則制定過程中的利害關(guān)系方應(yīng)積極創(chuàng)造有利于博弈充分的條件,以接近這種理想模式。同時要有完善的理論框架支持會計準則制定主體和制定過程的博弈。

三、契約—責任—博弈理論框架的構(gòu)建

企業(yè)是利益相關(guān)者組合的契約,而會計注定為企業(yè)服務(wù),經(jīng)營者有責任按公允的準則真實披露企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況,所以會計準則以契約經(jīng)濟學為依據(jù)。契約是會計準則制定的內(nèi)在動因,從根本上解決了為什么制定準則的問題,明確了會計準則的具體方位;準則作為約束人們進行會計事項確認、計量、記錄與報告活動的行為規(guī)則,它的制定權(quán)主體不應(yīng)屬于某一個體,而是廣大利益相關(guān)者要共同參與,即在制定過程中,應(yīng)以產(chǎn)權(quán)責任主體論為理論依據(jù),體現(xiàn)相關(guān)利益集團的意見,并且利益相關(guān)者有動力參與準則的制定、執(zhí)行與監(jiān)督。各產(chǎn)權(quán)主體在制定過程中為了保護各自利益進行多次博弈,準則應(yīng)是博弈參與人參照博弈規(guī)則,以博弈論為理論依據(jù),體現(xiàn)相關(guān)利益各方利益達到動態(tài)均衡的綜合產(chǎn)物。通過以上框架可以概括說明,契約是制定會計準則的內(nèi)在依據(jù),作為一項主要用來規(guī)范和約束企業(yè)會計信息加工、為產(chǎn)權(quán)主體提供的制度安排,準則的制定可以看作是博弈的暫時均衡。在制定過程中應(yīng)充分利用博弈論的規(guī)則和方法,使各產(chǎn)權(quán)主體獲得均衡利益,提高準則自身的完善性。契約—責任—博弈三者構(gòu)成了一個全面開展會計準則制定的理論依據(jù)。

綜上所述,通過契約—責任—博弈理論框架的構(gòu)建,可以從多個角度全面揭示會計準則制定的理論依據(jù)。從宏觀層面講,可以尋找制定會計準則的理論突破;從微觀層面講,可以獲得會計準則深化開展的理論和實踐支持,有助于重新思考目前我國會計準則制定的理論體系和具體運行過程,為會計準則的完善提供依據(jù)?！?/p>

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