溫玉彪

【摘 要】 一年一度的注冊會計師考試即將來臨,筆者在分析歷年注冊會計師《會計》綜合題考試內(nèi)容后,對新考試制度下2009年注會《會計》綜合題考試內(nèi)容作了考前預(yù)測,希望能引起注會考生的關(guān)注。

【關(guān)鍵詞】 新考試制度; 注冊會計師; 會計考試; 綜合題; 考前預(yù)測

一、股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并報表相結(jié)合的考試題

M股份有限公司為上市公司,系增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%。M公司、乙公司和甲公司所得稅均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,適用的所得稅稅率均為25%。有關(guān)資料如下:

(1)2008年1月1日,M公司發(fā)行股票900萬股,自乙公司取得甲公司70%的股份。乙公司和M公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。該股票每股公允價值為12元,每股面值為1元,M公司另支付發(fā)行費(fèi)用86萬元。

甲公司2008年1月1日股東權(quán)益總額為13 000萬元,其中股本為7000萬元,資本公積為2 500萬元,盈余公積為2 300萬元,未分配利潤為1 200萬元。

甲公司2008年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為15 000萬元。

2008年1月1日,甲公司某種存貨的公允價值為4 500萬元,賬面價值為2 500萬元,2008年該種存貨對外出售80%,其余存貨在2009年對外出售。除上述存貨外,其他資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等。

(2)甲公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤2 800萬元,提取法定盈余公積280萬元,當(dāng)年購入可供出售金融資產(chǎn)因公允價值上升確認(rèn)資本公積270萬元。

2008年甲公司從M公司購進(jìn)A商品400件,購買價格為每件2萬元,M公司A商品每件成本為1.5萬元。

2008年甲公司對外銷售A商品300件,每件銷售價格1.9萬元,年末結(jié)存A商品100件,2008年12月31日,甲公司結(jié)存A商品的可變現(xiàn)凈值為180萬元。

(3)2008年9月28日,M公司出售一臺設(shè)備給甲公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。該固定資產(chǎn)在M公司的賬面價值為680萬元,銷售給甲公司的售價為900萬元,甲公司取得該固定資產(chǎn)后,預(yù)計尚可使用年限為10年,按照平均年限法計提折舊,預(yù)計凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。

至2008年12月31日,甲公司尚未支付該購入設(shè)備款,M公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備90萬元。

(4)甲公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤2 600萬元,提取盈余公積260萬元,分配現(xiàn)金股利1 300萬元,2009年甲公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出2008年確認(rèn)的資本公積156萬元,因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認(rèn)資本公積206萬元。

2009年甲公司對外銷售A商品20件,每件銷售價格為1.5萬元。2009年12月31日甲公司結(jié)存的A商品的可變現(xiàn)凈值為104萬元。

(5)2009年10月31日甲公司支付2008年9月28日購入設(shè)備款。

假定:①內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。

②編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響。

③合并日被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。

④編制調(diào)整分錄時不考慮遞延所得稅影響。

⑤不考慮其他交易和事項(xiàng)。

要求:(1)判斷企業(yè)合并類型,并說明理由。

(2)編制M公司購入甲公司70%股權(quán)的會計分錄。

(3)編制2008年1月1日合并財務(wù)報表日的調(diào)整分錄和抵銷分錄。

(4)編制M公司2008年度合并財務(wù)報表時,對甲公司個別報表的調(diào)整分錄。

(5)編制M公司2008年度合并財務(wù)報表時,對甲公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄及相關(guān)的抵銷分錄。

(6)編制M公司2008年度合并財務(wù)報表時,與內(nèi)部商品銷售、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易和內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的抵銷分錄。

(7)編制M公司2009年度合并財務(wù)報表時,對甲公司個別報表的調(diào)整分錄。

(8)編制M公司2009年度合并財務(wù)報表時,對甲公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄及相關(guān)抵銷分錄。

(9)編制M公司2009年度合并財務(wù)報表時與內(nèi)部商品銷售、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易和內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的抵銷分錄。

參考答案:

要求(1):該企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并,因?yàn)楹喜⑶癕公司和乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,所以M公司與甲公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

要求(2):

借:長期股權(quán)投資10 800(900×12)

貸:股本 900(900×1)

資本公積——股本溢價 9 900

借:資本公積——股本溢價86

貸:銀行存款 86

要求(3):

借:存貨2 000(4 500-2 500)

貸:資本公積2 000

借:股本7 000

資本公積4 500(2 500+2 000)

盈余公積2 300

未分配利潤 1 200

商譽(yù) 300〔10 800-(7 000+4 500+2 300+1 200)×70%〕

貸:長期股權(quán)投資10 800(900×12)

少數(shù)股東權(quán)益4 500〔(7 000+4 500+2 300+1 200)×30%〕

要求(4):

借:存貨2 000

貸:資本公積 2 000

借:營業(yè)成本1 600(2 000×80%)

貸:存貨 1600

要求(5):

①調(diào)整分錄:

2008年甲公司調(diào)整后凈利潤=2 800-(4 500-2500)×80%=1 200

借:長期股權(quán)投資840(1 200×70%)

貸:投資收益 840

借:長期股權(quán)投資 189(270×70%)

貸:資本公積——本年 189

②抵銷分錄:

借:股本7 000

資本公積——年初4 500(2 500+2 000)

——本年189

盈余公積——年初2 300

——本年280

未分配利潤——年末 2 120

〔 1 200+2 800-280-(4 500-2 500)×80%〕

商譽(yù)300(11 829-16 470×70%)

貸:長期股權(quán)投資11 829(10 800+840+189)

少數(shù)股東權(quán)益4 941

〔(7 000+2 500+2 000+270+2 300+280+2 120)×30%〕

借:投資收益840

少數(shù)股東損益360

未分配利潤——年初 1 200

貸:提取盈余公積 280

未分配利潤——年末2 120

要求(6):

①內(nèi)部商品銷售:

借:營業(yè)收入600(400×2×75%)

貸:營業(yè)成本600

借:營業(yè)收入200(400×2×25%)

貸:營業(yè)成本150〔400×2×25%×(1-25%)〕

存貨50(400×2×25%×25%)

借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5(50×25%)

貸:所得稅費(fèi)用 12.5

由于合并報表中的存貨賬面價值小于存貨計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異50萬元,所以要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬元。

借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20(100×2-180)

貸:資產(chǎn)減值損失20

借:所得稅費(fèi)用 5(20×25%)

貸:遞延所得稅資產(chǎn) 5

由于計提了存貨跌價準(zhǔn)備,從而使已發(fā)生的可抵扣暫時性差異50萬元中轉(zhuǎn)回20萬元。

②內(nèi)部固定資產(chǎn)交易:

借:營業(yè)收入 220

貸:固定資產(chǎn)——原價220

借:固定資產(chǎn)——累計折舊5.5

貸:管理費(fèi)用 5.5(220÷10÷4)

借:遞延所得稅資產(chǎn) 53.625〔(220-5.5)×25%〕

貸:所得稅費(fèi)用53.625

③內(nèi)部債權(quán)債務(wù):

借:應(yīng)付賬款 900

貸:應(yīng)收賬款900

借:應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 90

貸:資產(chǎn)減值損失90

借:所得稅費(fèi)用 22.5(90×25%)

貸:遞延所得稅資產(chǎn)22.5

要求(7):

借:存貨 2 000(4 500-2 500)

貸:資本公積 2 000

借:未分配利潤——年初1 600(2 000×80%)

貸:存貨1 600

借:營業(yè)成本 400(2 000×20%)

貸:存貨 400

要求(8):

①調(diào)整分錄:

借:長期股權(quán)投資 840

貸:未分配利潤——年初 840

借:長期股權(quán)投資 189

貸:資本公積——年初189

2009年甲公司調(diào)整后凈利潤=2 600-(4 500-2 500)×20%=2 200

借:長期股權(quán)投資 1 540(2 200×70%)

貸:投資收益 1 540

借:投資收益 910(1 300×70%)

貸:長期股權(quán)投資910

借:長期股權(quán)投資 35

貸:資本公積——本年35〔(206-156)×70%〕

②抵銷分錄:

借:股本 7 000

資本公積——年初 4 770(2 500+2 000+270)

——本年 50

盈余公積——年初 2 580(2 300+280)

——本年 260

未分配利潤2 760

商譽(yù) 300

貸:長期股權(quán)投資12 494(11 829+1 540-910+35)

少數(shù)股東權(quán)益5 226

〔(7 000+4 770+50+2 580+260+2 760)×30%〕

借:投資收益1 540

少數(shù)股東損益660

未分配利潤——年初 2 120

貸:提取盈余公積 260

應(yīng)付股利 1 300

未分配利潤2 760

要求(9):

①內(nèi)部商品銷售:

借:未分配利潤——年初10(100×2×20%×25%)

貸:營業(yè)成本 10

借:未分配利潤——年初 40(100×2×80%×25%)

貸:存貨40

借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

貸:未分配利潤——年初 12.5

借:所得稅費(fèi)用 2.5(12.5-40×25%)

貸:遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 20

貸:未分配利潤——年初20

借:未分配利潤——年初5

貸:遞延所得稅資產(chǎn)5

借:營業(yè)成本 4(20÷100×20)

貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 4

借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 24〔40-(20-4)〕

貸:資產(chǎn)減值損失 24

借:所得稅費(fèi)用5(40×25%-5)

貸:遞延所得稅資產(chǎn)5

②內(nèi)部固定資產(chǎn)交易:

借:未分配利潤——年初220

貸:固定資產(chǎn)——原價 220

借:固定資產(chǎn)——累計折舊 5.5

貸:未分配利潤——年初5.5

借:固定資產(chǎn)——累計折舊 22

貸:管理費(fèi)用 22

借:遞延所得稅資產(chǎn)53.625

貸:未分配利潤——年初53.625

借:所得稅費(fèi)用5.5〔53.625-(220-5.5-22)×25%〕

貸:遞延所得稅資產(chǎn)5.5

③內(nèi)部債權(quán)債務(wù):

借:應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備90

貸:未分配利潤——年初90

借:資產(chǎn)減值損失90

貸:應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 90

借:未分配利潤——年初 22.5(90×25%)

貸:遞延所得稅資產(chǎn)22.5

借:遞延所得稅資產(chǎn) 22.5

貸:所得稅費(fèi)用22.5

二、會計差錯、日后事項(xiàng)與所得稅相結(jié)合的考試題

長江股份有限公司(以下簡稱長江公司)系上市公司,主要從事電子設(shè)備的生產(chǎn)和銷售,為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%。長江公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,適用的所得稅稅率為25%。長江公司2008年度所得稅匯算清繳于2009年4月30日完成,2009年3月31日前,長江公司已計算2008年應(yīng)交所得稅和遞延所得稅。長江公司已于12月31日對公司賬目進(jìn)行結(jié)賬。

2009年3月31日,長江公司監(jiān)事會對財務(wù)會計資料審查過程中發(fā)現(xiàn)以下會計處理錯誤,提請財會部門進(jìn)行處理。

(1)2008年10月15日,長江公司與甲公司簽訂協(xié)議,采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托甲公司銷售200臺A設(shè)備,代銷協(xié)議規(guī)定的銷售價格為每臺20萬元,長江公司按甲公司銷售每臺A設(shè)備價格的10%支付手續(xù)費(fèi)。

至2008年12月31日,長江公司累計向甲公司發(fā)出200臺A設(shè)備。每臺A設(shè)備成本為15萬元。2008年12月31日,長江公司收到甲公司轉(zhuǎn)來的代銷清單,注明已銷售A設(shè)備100臺,同時開出增值稅專用發(fā)票,注明增值稅額為340萬元。至2009年3月31日,長江公司尚未收到銷售A設(shè)備的款項(xiàng)。

長江公司的會計處理如下:

借:應(yīng)收賬款 4 340

貸:主營業(yè)務(wù)收入4 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 340

借:銷售費(fèi)用400

貸:應(yīng)收賬款 400

借:主營業(yè)務(wù)收入3 000

貸:庫存商品 3 000

(2)2008年12月1日,長江公司與乙公司簽訂合同,以每臺50萬元的價格向乙公司銷售10臺B設(shè)備。每臺B設(shè)備成本為40萬元,同時,長江公司與乙公司簽訂補(bǔ)充合同,約定長江公司在2009年4月30日以每臺60萬元的價格購回B設(shè)備。當(dāng)日,長江公司開出增值稅專用發(fā)票,注明增值稅額為85萬元,款項(xiàng)已收存銀行。2008年12月1日,10臺B設(shè)備已經(jīng)發(fā)出。假定此項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時性差異。