尹　朕

截止2003年底,我國會計師事務(wù)所共4627家,注冊會計師61255人,具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所共72家。我國現(xiàn)有國有企業(yè)31.4萬戶,外商投資企業(yè)20多萬戶,有限責(zé)任公司5000多戶,集體企業(yè)逾百萬戶。兩相計算對比,推行企業(yè)會計報表注冊會計師審計制度后,平均每家事務(wù)所每年審計種類企業(yè)300多家。在我國現(xiàn)實條件下,審計市場供大于求,競爭激烈,明顯處于買方市場。另一方面,前十大事務(wù)所的市場份額僅占32%左右,市場相對分散。這與外國審計市場主要由“四大”壟斷的局面有很大的不同。

一、審計市場供給方主體

審計市場供給方主體是會計師事務(wù)所,其參與市場競爭首先要受到當(dāng)前我國獨立審計市場機制的制約。

從供給方來看,供求機制主要包括資格準(zhǔn)入機制和主體獨立機制。

資格準(zhǔn)入機制,包括兩方面:一是對注冊會計執(zhí)業(yè)資格取得的規(guī)定,二是對會計師事務(wù)所取得執(zhí)業(yè)資格的規(guī)定。我國目前允許設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所和合伙會計師事務(wù)所。有限責(zé)任會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,事務(wù)所的出資人以其出資額為限;合伙會計師事務(wù)所的債務(wù)由各合伙人按出資比例或者協(xié)議以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。

主體獨立機制要求注冊會計師在審計時,不受其他單位和個人的干預(yù),以獨立的第三者身份對被審計單位進(jìn)行審計。它表現(xiàn)為雙向的獨立,即既獨立于委托人,又獨立于被審計單位。為保證注冊會計師審計的獨立性,中國證監(jiān)會與財政部于2003年11月初聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》,規(guī)定“簽字注冊會計師和審計項目負(fù)責(zé)人為同一被審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)的期限,一般情況下不得超過五年”。

二、審計供給方的市場競爭

(一)會計師事務(wù)所之間的競爭

首先,表現(xiàn)在為爭奪客戶而進(jìn)行的競爭。由于審計市場上客戶資源有限,如何爭取到業(yè)務(wù)員,收取較多的審計費用,從而取得良好的效益,成為生存和發(fā)展的關(guān)鍵。特別是對于優(yōu)質(zhì)客戶資源的爭奪尤為激烈。所謂優(yōu)質(zhì)客戶資源是指那些經(jīng)營穩(wěn)健,內(nèi)控制度完善,有一定規(guī)模的企業(yè)。這樣的企業(yè)一般審計風(fēng)險較小,審計成本較低,審計收益穩(wěn)定。況且,能成為知名企業(yè)審計業(yè)務(wù)的提供者,本身也是對會計師事務(wù)所聲譽的肯定和提高。

其次,表現(xiàn)在對素質(zhì)較高的審計人才的競爭。規(guī)模較大,操作規(guī)范,聲譽較高的會計師事務(wù)所,由于其對注冊會計師個人提供良好的發(fā)展空間和較高的報酬,在穩(wěn)定和吸引人才方面具有優(yōu)勢。特別是國際“四大”會計師事務(wù)所,對優(yōu)秀人才具有很大的吸引力。會計師事務(wù)所要穩(wěn)定秘客戶的關(guān)系,很大程度上要靠主審審計師在與客戶審計過程中所建立的相互信任來維持。特別是有的注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中,由于其良好的勝任能力,與一些客戶建立了較為良好的關(guān)系,本身就擁有一定的客戶資源,擁有這樣的注冊會計師就等于擁有了客戶。

(二)注冊會計師之間的競爭

這種競爭既有不同會計師事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭,也包含同一會計師事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭。會計師事務(wù)所對客戶的競爭,一方面要靠其良好的品牌聲譽,較高的管理水平;另一方面要通過注冊會計師對客戶穩(wěn)定和爭奪來實現(xiàn)。注冊會計師在不同事務(wù)所之間的競爭要借助于自身的處理社會關(guān)系能力政治游說能力,體現(xiàn)為不同的事務(wù)所團隊之間的競爭,是事務(wù)所之間競爭的最終體現(xiàn);而同一事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭,則表現(xiàn)為個人的綜合素質(zhì)的競爭,包括業(yè)務(wù)能力,溝通能力,客戶資源,與同行的關(guān)系等的競爭,直接目的表現(xiàn)為爭奪客戶,提高審計業(yè)績,提升自己的職位和收入。

(三)會計師事務(wù)所之間競爭的程度

一個審計市場供給方競爭的程度,是競爭不足,還是適度競爭,主要看事務(wù)所之間為爭奪客戶資源而進(jìn)行的競爭的程度而定。競爭不足,主要表現(xiàn)為審計業(yè)務(wù)地域性過強,形成條塊分割,外地事務(wù)所很難進(jìn)入;或者會計師事務(wù)所與被審計單位雙向選擇動機不強,被審計單位選擇不同的會計師事務(wù)所并不能顯著提高企業(yè)價值,根源是市場競爭機制的不完善,不同審計服務(wù)產(chǎn)生的社會效益很難體現(xiàn)。另一方面,會計師事務(wù)所競爭客戶的動機不強,主要原因可能是會計師的激勵機制效率較低,事務(wù)所之間審計收費與服務(wù)質(zhì)量之間相關(guān)性不強。

而智謀的競爭卻表現(xiàn)為有效的市場競爭。在這種競爭模式下,價格、供求機制發(fā)揮調(diào)節(jié)社會審計資源配置的作用。這里的審計資源既包括供給方提供的審計服務(wù)方面的資源,也包括需求方提供的審計客戶資源,他們最終表現(xiàn)為物質(zhì)資源。具體說來有以下幾點:收費合理、適度良性競爭、適度集中。

對于過度競爭需加強監(jiān)管,制定最低價格標(biāo)準(zhǔn),懲罰違規(guī)審計,提高審計失敗成本,引導(dǎo)審計市場的良性競爭。

三、審計供給方市場競爭的結(jié)果

審計市場競爭結(jié)果表現(xiàn)為審計師的變更,這一問題一直是注冊會計師監(jiān)管部門和有關(guān)人士關(guān)心并研究的問題之一。曾有美國學(xué)者對一些案例進(jìn)行實證分析,認(rèn)為公司管理當(dāng)局和審計師在對于運用會計原則持有分歧意見時,會出現(xiàn)變更審計師的情況,而且變更審計師當(dāng)年的收益比變更前有明顯增加。對此,美國證券交易委員會對更換審計師有“為了獲得更有利會計處理”的假設(shè)。為了限制管理當(dāng)局通過頻繁更換注冊會計師以達(dá)到會計報表造假的目的,美國證券交易委員會作出了規(guī)定,要求上市公司更換注冊會計師時,必須以8—K格式向委員會提交報告,說明上市公司和注冊會計師之間是否存在重要意見一致的情況及具體內(nèi)容。注冊會計師也應(yīng)當(dāng)及時客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實。

不過,“安然事件”后,人們的關(guān)注視線又轉(zhuǎn)移到了問題的另外一面,即會計告假與事務(wù)所為同一客戶提供過長期審計服務(wù)的關(guān)系問題。對此,美國與其他一些國家紛紛采取相應(yīng)措施,限制事務(wù)所對同一客戶的審計年限,以期減少舞弊的可能性。前不久美國通過的公司改革方案中規(guī)定,主要審計公司將不能夠為主要客戶連續(xù)提供超過5年的審計服務(wù),也就是說外部審計師必須每5年輪換一次。

(尹朕,1972年生,河南魯山縣人,河南質(zhì)量工程職業(yè)學(xué)院教材供應(yīng)中心主任、經(jīng)濟學(xué)講師)